從歐盟新稅務規(guī)劃解讀國際稅務合作新趨勢

| 張廣本

2021年5月18日，歐盟委員會（European Commission）發(fā)布了“2 1 世紀企業(yè)稅務”通訊公告（Communication on Business Taxation for the 21st Century）,提出歐盟在未來一個時期擬推進實施的區(qū)域稅務新政、稅務合作事項等，旨在推動歐盟構建健全、高效和公平的商業(yè)環(huán)境和稅收體系，促進歐盟可持續(xù)發(fā)展和就業(yè)增長，提高區(qū)域開放戰(zhàn)略自主權。公告中提出了短期和長期規(guī)劃：短期建議旨在延續(xù)現(xiàn)有的有利趨勢，比如提高稅務透明度和強化實質性要求以及就經合組織BEPS2.0框架下的支柱一和支柱二（Pillar One and Pillar Two）規(guī)則進行國際間稅務談判等；長期規(guī)劃如繼續(xù)推進歐盟協(xié)調一致的企業(yè)所得稅計劃，確定歐盟統(tǒng)一的企業(yè)所得稅稅基，即按照科學合理的分攤比例在成員國之間分攤跨國企業(yè)經營利潤 (具體企業(yè)所得稅稅率仍將由各成員國自行確定)。最后，本次公告還涵蓋了一些有利于個人或居民納稅人的政策措施。

一、背景和目的

隨著全球經濟發(fā)展，特別是數(shù)字經濟的不斷深入，歐盟乃至全球的傳統(tǒng)稅務環(huán)境和稅務規(guī)則面臨新挑戰(zhàn)，亟需主動變革稅務政策，加強國際稅務合作。首先，基于公司制和地域管轄的國際稅務模式日漸過時。目前國際社會普遍接受的企業(yè)所得稅相關稅制是一個多世紀前設計的，其基礎是過時的稅收居民地和收入來源原則。全球化和數(shù)字化的發(fā)展使這些基礎原則日益與當今經濟脫節(jié)，并使現(xiàn)行稅收規(guī)則越來越難以適應現(xiàn)代商業(yè)實踐。 其次，歐盟建立至今仍然缺乏統(tǒng)一的稅法。歐盟成立至今已逾30年，期間雖進行過多次嘗試，但迄今為止缺乏歐盟層級統(tǒng)一的稅法和稅制。在歐盟（EU），各國的企業(yè)所得稅稅制各不相同，對于在歐盟單一市場（Single Market）跨境經營的企業(yè)來說，應對多達27種不同的國家稅收制度是一件復雜的事情。這給尋求增長、發(fā)展和跨境貿易的歐盟中小企業(yè)、初創(chuàng)企業(yè)和其他企業(yè)帶來了特別的挑戰(zhàn)，同時也損害了投資和增長，消弱了歐盟的競爭力。 第三，商業(yè)模式日益國際化、復雜化和數(shù)字化的挑戰(zhàn)。雖然企業(yè)收入是在國家層面上征稅，但商業(yè)模式已經變得越來越國際化、復雜化和數(shù)字化。 對于企業(yè)來說，一方面稅務合規(guī)成本上升，另一方面也帶來了雙重征稅的風險。與此同時，一些公司利用不同稅收管轄區(qū)之間的稅務差異和漏洞，通過系統(tǒng)、積極的稅務籌劃實現(xiàn)避稅。這也使得單一稅務管轄區(qū)的稅務機關很難知道一個跨國企業(yè)實際繳納了多少稅，這有可能破壞對整個稅收體系的信任。

綜上所述，歐盟需要一個強勁、高效和公平的稅務環(huán)境，以支持疫情后的復蘇，消除單一市場跨境投資的障礙，并創(chuàng)造有利于公平和可持續(xù)增長的商業(yè)環(huán)境。“21世紀企業(yè)稅務”通訊公告提出建立公平和可持續(xù)的商業(yè)環(huán)境和健全歐盟趨同稅制的長期愿景，對未來的稅收議程進行了規(guī)劃，同時提出有針對性的措施，促進生產性投資和創(chuàng)業(yè)，并確保有效稅收。這個公告同時補充了正在進行的國際間稅務協(xié)作，為歐盟在企業(yè)所得稅方面最緊迫的問題提供了解決方案，同時也支持綠色發(fā)展和數(shù)字化轉型。

二、公告提出的新稅務規(guī)劃

（一）提高稅務透明度

1．每年公布實際有效稅率。根據(jù)公告，歐盟委員會提議將于2022年前后通過立法要求在歐盟運營的大型跨國企業(yè)（MNEs）每年公布自己的實際有效稅率（ETR，Effective Tax Rate）。實際有效稅率的定義將與上面提到的BEPS2.0行動計劃中支柱二的相關要求保持一致，按照適用的財務會計準則，支柱二適用于在上一財務年度總收入至少為7.5億歐元(或以其他等值貨幣)的跨國公司及組成實體。目前，在二十國集團和經合組織已基本達成共識，推進BEPS2.0行動計劃并實施支柱二的情況下，這一措施不會給跨國企業(yè)帶來額外的實質性合規(guī)成本，但無疑將使大型跨國公司的稅務事務暴露在額外的公眾監(jiān)督之下，跨國公司在環(huán)保、社會責任和公司治理等方面也受到更多關注。這項措施同時也與目前歐盟已單獨審議通過的國別報告指令（CBC Report Directive）中要求跨國企業(yè)主動披露國別報告信息的政策遙相呼應。

2．關于實質性的補充報告。歐盟委員會將發(fā)布一項提案，打擊濫用“殼公司”(Shell Companies)的行為。“殼公司”是指沒有或僅有非常有限的實質性存在和經濟活動的公司。跨國公司將被要求提供關于這些“殼公司”的實質性和實際經濟活動的進一步證明，才能被視同為一般正常企業(yè)。 同時，該提案也將鼓勵歐盟境內不同稅務管轄區(qū)之間改進信息交換機制，聯(lián)合采取行動反對使用這類“殼公司”實體，比如拒絕給予“殼公司”一些居民企業(yè)待遇或稅收優(yōu)惠等，具體措施尚未確定。這項建議如果獲得通過，將增加使用中間層控股和融資公司的壓力，特別是運營在低稅率地區(qū)或傳統(tǒng)避稅島（開曼群島，BVI等）注冊的公司，這些公司的經營實質性往往非常有限。 這項政策也會進一步促使跨國公司盡可能改組和集中于一個或兩個具有相應經濟實質性、開展實體經營活動的稅務管轄區(qū)，盡可能減少在低稅率地區(qū)和避稅島地區(qū)的業(yè)務。

（二）強化企業(yè)所得稅管理

1．落實BEPS2.0行動計劃支柱一、支柱二及相關規(guī)則。措施之一是通過一項指令實施經合組織BEPS行動計劃2.0框架下支柱一和支柱二的規(guī)則，以確保在歐盟內部協(xié)調實施。該指令于2021年12月22日正式提出，按照要求各成員國會在2022年底前基于歐盟指令制定各自的國內法規(guī)，自2023年1月1日起正式實施支柱一、支柱二及相關規(guī)則。在此基礎上，歐盟會進一步考慮采取額外財稅措施打擊雙重不征稅的行為，即對于歐盟向境外支付的股息、利息、特許權使用費等在接受者方面不征稅的情況下，歐盟境內的支付者也不征稅的行為。 歐盟委員會也希望歐盟理事會能采納幾年前提出現(xiàn)已擱置的利息與特許權使用費指令，這一指令原計劃明確在有條件的受益人層面按照最低稅率水平征收利息與特許權使用費預提稅。下一步，繼續(xù)實施支柱一和支柱二相關規(guī)則的情況很大程度上取決于二十國集團和經合組織層面落實BEPS2.0行動計劃談判的結果。無論達成共識的情況如何，可以預見的是大規(guī)模納稅人，如營業(yè)額超過7.5億歐元的跨國企業(yè)等面臨的稅收征管將日趨增強、稅務合規(guī)日益復雜。此外，如果跨國公司關聯(lián)企業(yè)間仍然存在部分背離公平交易原則的商業(yè)活動，則需要計算在許多不同稅收管轄區(qū)的實際有效稅率（ETR）,部分實際有效稅率過低的企業(yè)將面臨稅收激勵機制調整、潛在稅負增加的不利情況。按照公告文件精神，歐盟內部適用支柱一和支柱二的關鍵點是與歐盟法律的協(xié)同與互動，特別是與基于歐盟稅務協(xié)定（EU Treaties）中規(guī)定的基本經濟自由協(xié)調一致。

2．進一步落實歐盟數(shù)字稅。歐盟委員會還希望引入數(shù)字稅，這項數(shù)字征稅將獨立于BEPS2.0行動計劃框架下支柱一的相關措施，是適用歐盟區(qū)域國家獨有的新稅種，并將構成另一項歐盟自有財政收入的源泉。此舉將使得那些主要依靠線上基礎設施（Online Infrastructure）進行重大跨境活動的大型跨國公司或將面臨額外的稅收負擔。根據(jù)歐盟數(shù)字稅的初步設計草案，主要是對總收入和利潤的征稅，某些活動或商業(yè)模式未來甚至可能在財務上變得無利可圖。

3．金融交易稅和企業(yè)部門的額外貢獻（Additional Contribution）。根據(jù)公告的建議，至本屆委員會任期結束時（2024年），歐盟委員會還希望重新啟動金融交易稅(Finance Transaction Tax, FTT)，并提議增設一項企業(yè)部門的額外貢獻（按照息稅前利潤BEFIT為稅基征收）。 這兩項措施都將構成歐盟額外的新稅源。

（三）提高環(huán)保稅的重要性

歐盟后續(xù)還將提出幾項措施，旨在增加“綠色稅收”——改革歐盟能源稅收指令，引入碳邊界調整機制(Carbon Border Adjustment Mechanism, CBAM)，目的是防止企業(yè)在污染管制較寬松的國家進行傾銷；修訂歐盟排放交易體系(EU ETS)，以提高碳排放權的價格，進一步激勵企業(yè)在更大程度上升級其生產流程，采取更加環(huán)保的方式。 后兩項措施即碳邊界調整機制和排放交易體系也將為歐盟形成新的稅源。

（四）強化歐盟的區(qū)域稅務協(xié)調

1．歐盟企業(yè)所得稅框架規(guī)劃（BEFIT）。 歐盟委員會擬采用新的歐洲企業(yè)所得稅框架（Business in Europe: Framework for Income Taxation, BEFIT）取代之前的統(tǒng)一企業(yè)所得稅稅基（CCCTB）政策。該計劃將為歐盟提供一個基于利益分攤和共同稅基為基礎的單一稅收管轄區(qū)稅務規(guī)則手冊，也是一項重要的單一市場倡議，旨在減少繁文縟節(jié)，降低合規(guī)成本，減少避稅機會，支持單一市場的就業(yè)、增長和投資。如果歐洲企業(yè)所得稅框架提議被采納，跨國公司在歐盟的企業(yè)實體相關利潤將被合并在根據(jù)單一企業(yè)稅收規(guī)則確定的單一稅基中。 這一稅基將使用規(guī)定的分攤方法分配給各歐盟成員國，各成員國仍將保留設定稅率的特權。 如果實施，跨國公司只需要提交單一的歐盟企業(yè)所得稅納稅申報表即可。歐洲企業(yè)所得稅框架將進一步背離歐盟環(huán)境下的公平交易原則，并將顯著降低歐盟內部較小的開放經濟體通過稅收激勵措施提高競爭力的可能性。粗略看來，這類措施可能有利于體量較大的歐盟成員國。對比之前的統(tǒng)一企業(yè)所得稅稅基提議，歐洲企業(yè)所得稅框架提案的主要障礙之一將是該提案需要成員國的一致同意，現(xiàn)實中并非所有成員國都贊成（除非歐盟委員會尋求依賴歐盟運行條約TFEU第116條僅以多數(shù)票通過該提案）。根據(jù)公告披露的時間，歐洲企業(yè)所得稅框架協(xié)議預計在2023年完成。

2．支柱二和歐盟“黑名單”。參考正在協(xié)商進程中的BEPS2.0支柱二相關規(guī)則，歐盟委員會已明確提出建議考慮實施支柱二，并作為確定一個外國稅務管轄區(qū)是否應被列入歐盟非合作稅務管轄區(qū)（黑名單）的額外標準。 如果這一想法得到實施，歐盟黑名單上的司法管轄區(qū)數(shù)量可能會顯著增加。后續(xù)可能引發(fā)一系列的相應財稅措施，比如實施額外的股息、利息或特許權使用費預提稅政策或針對向黑名單轄區(qū)的集團實體付款不予稅前抵扣等等。這一提議將進一步增加跨國集團在歐盟內經營實體的稅務合規(guī)義務，帶來額外的報告義務（特別是在DAC6強制披露指令下）。

（五）支持納稅人的相關稅務措施

1．稅務損失向前抵扣機制。歐盟委員會建議，在新型冠狀病毒大流行的背景下，應引入一種稅務損失向前抵扣機制，允許納稅人（法人實體）在最長3年、最多300萬歐元的限額內抵扣、返還稅務損失。這是一項不具約束力的建議，那些在目前沒有稅務損失向前抵扣機制或對稅務損失向前抵扣設置更嚴格限制的國家或地區(qū)可以援引此建議，制定相關的措施支持納稅人。

2．減少支持債務融資的傾向。歐盟委員會將在2022年初提出一項債股偏差備抵津貼(Debt Equity Bias Reduction Allowance, DEBRA)。該津貼使用起來應類似于名義上的利息扣除，允許一定的股權報酬或視同股權報酬進行稅前扣除，其目的是相應降低債務融資的稅收優(yōu)惠，從而降低經濟低迷時的不穩(wěn)定風險。這是一個非常積極的信號，傳統(tǒng)意義上，利息可稅前扣除的情況客觀上帶來了稅務支持債務融資的趨勢，未來的政策有望實現(xiàn)突破。 針對股息支付的預提稅稅款可能有所不同，而一些國家本身還對企業(yè)納稅人征收凈資產稅。

三、國際稅務合作新趨勢

歐盟雄心勃勃的區(qū)域稅務規(guī)劃是應對當前數(shù)字經濟，協(xié)調區(qū)域互利合作、協(xié)調發(fā)展的重要行動，是一項新的稅務規(guī)劃，更代表著區(qū)域稅務合作的新趨勢，同時清晰地表明了未來國際稅務合作中的歐盟傾向。仔細分析上述規(guī)劃中的一些政策，比如強化稅務實質性、加強殼公司監(jiān)管、落實BEPS2.0雙支柱計劃、打擊雙重不征稅行為等，不難發(fā)現(xiàn)一些基本的理念和措施也代表著目前國際稅務合作的新趨勢。

（一）國際稅務中的“實質性”要求不斷強化

實質性是與國際稅收征管密切相關的一個重要實踐，強化實質性對于跨國公司保持納稅居民地位、保障稅務利益具有重要作用。歐盟公告的稅務規(guī)劃再一次提及實質性，雖然沒有提出對實質性經營的具體要求，但是明確表達了以此為基礎進一步打擊非經營避稅活動等殼公司業(yè)務的清晰思路。這與近年來國際上、部分國家和地區(qū)正在進行的強化經濟稅務實質性的新趨勢不謀而合。各個國家和地區(qū)，甚至是原有的一些國際避稅島（Tax Heaven）如開曼群島、英屬維爾京群島、百慕大、巴哈馬等也紛紛出臺相應的稅務實質性要求。2018年底，開曼群島和英屬維爾京群島（BVI）相應出臺了《經濟實質法》；2019年5月，巴哈馬出臺《商業(yè)實體（實質性要求）法》等；荷蘭一直有明確的實質性規(guī)則，2019年11月，荷蘭政府再次宣布從2021年起進一步強化現(xiàn)有的最低“實質性”要求，并且針對在雙邊稅務協(xié)定或歐盟稅務指令（EU Directive）框架下享受了稅務收益、稅務優(yōu)惠的荷蘭公司增加額外的“實質性”要求（增加年度最低工資限額和擁有兩年以上的辦公空間兩項新要求）。雖然各國法案名稱不同，政策也有差異，但是與歐盟新公告的中心思想和基本目都是一致的，即要求在當?shù)亻_展特定活動的實體（居民企業(yè)）建立充足的商業(yè)實質性，規(guī)避并打擊無實際經營活動的避稅行為。

（二）進一步打擊“避稅島”和無實際經營的“殼公司”業(yè)務

利用一些在避稅島地區(qū)如開曼群島、英屬維爾京群島、百慕大等設立的公司和在迪拜、香港、荷蘭等稅務政策相對寬松的地區(qū)設立的空殼公司進行國際間稅務籌劃、轉移利潤、降低稅負是跨國公司，包括我國的一些跨國公司的慣常做法。避稅島地區(qū)號稱稅務天堂，一貫是沒有任何所得稅和中間流轉稅稅負的。迪拜有特殊的稅務管轄區(qū)，所得稅最低可以為零；香港對于公司來自境外的收入施行豁免征稅；荷蘭以前一直沒有利息支付的預提稅。很多跨國公司正是看到了這些稅務優(yōu)惠政策和漏洞，綜合利用設立在這些地區(qū)的關聯(lián)公司進行非法轉移，將利潤留存在“低稅率”地區(qū)，全球多地設殼公司，享受股息、利息支付的優(yōu)惠稅率或零稅率。下一步，隨著實質性要求強化和各國家、地區(qū)監(jiān)管加強，上述行為將面臨更加嚴厲的打擊。避稅島地區(qū)積極配合經合組織、歐盟的要求，提高稅務透明度，強化實質性要求，加強公司監(jiān)管，將使注冊在避稅島的公司從事類似業(yè)務無處遁形。荷蘭進一步提高實質性門檻，逐步引入針對“低稅率”地區(qū)的額外股息、利息預提稅；香港于2021年10月5日因為境外收入豁免政策而被歐盟列入稅務“灰名單”，預計香港后續(xù)將采取措施改進不合理的稅務優(yōu)惠。總之，隨著政策收緊和國際間監(jiān)管強化，類似行為和操作越來越難以實施，這與歐盟稅務公告中提出的打擊濫用“殼公司”的行為也是協(xié)調一致的。

（三）深入推進BEPS2.0行動計劃及雙支柱方案

歐盟新稅務規(guī)劃毫無懸念地提到了參與經合組織BEPS2.0框架下支柱一和支柱二規(guī)則國際間稅務談判，落實相關政策與措施，并將其融入歐盟區(qū)域稅務協(xié)定的計劃。支柱一是針對數(shù)字經濟條件下，征稅權利的部分重新分配，目標是調整關于企業(yè)所得征稅的國際規(guī)則，以反映商業(yè)模式不斷變化的性質；支柱二是全球反稅基侵蝕規(guī)則，設定全球最低企業(yè)所得稅率為15%和應稅規(guī)則適用的名義稅率為9%，旨在為各國企業(yè)所得稅方面的競爭設定底線，確保跨國公司每年對其所有利潤有基本的最低有效稅負。按照歐盟新稅務規(guī)劃公告精神， 后續(xù)全球就這兩大支柱達成一項共識后，歐盟會采取行動根據(jù)區(qū)域稅務協(xié)定和單一市場的需求，提出在歐盟實施這些支柱的具體措施。經合組織層面的國際稅收改革（BEPS行動計劃）是對歐盟稅務協(xié)定議程的有效補充，為歐洲提供了支持其單一市場和加快疫情后復蘇所需的解決方案。

（四）國際間避免“雙重征稅”，打擊“雙重不征稅”是一種趨勢

國際稅務合作中，“雙重征稅”和“雙重不征稅”均是一種不正常、不合理的現(xiàn)象，是未來跨國間稅務應當著重解決的難點問題。前者主要是通過區(qū)域稅務合作或雙邊、多邊稅務協(xié)定在一方予以豁免，避免二次征繳所得稅、流轉稅等給企業(yè)帶來額外的負擔，一般是對已經在其他稅務管轄區(qū)依法納過稅的稅后收益免予適用目的地國家和地區(qū)稅法再次征稅。隨著國際稅務合作不斷加強，經合組織BEPS1.0行動計劃中引入的國別報告（CbCR）、主體文檔和本地文檔（Master File and Local File ）要求已經成為跨國公司日常納稅申報的常態(tài)行為。下一步，隨著各國就BEPS2.0行動框架及“雙支柱”方案達成共識，針對從事數(shù)字經濟業(yè)務的跨國公司在實際市場業(yè)務地區(qū)重新分配征稅權，引入全球實際最低所得稅率（15%）及相關規(guī)則，打擊“雙重不征稅”行為的國際合作將繼續(xù)加強。 歐盟新稅務規(guī)劃基本上全部接受了BEPS2.0行動計劃及“雙支柱”方案相關規(guī)定，也是適應了國際間避免“雙重征稅”、打擊“雙重不征稅”的發(fā)展趨勢。

在未來三年內，歐盟委員會將按照上述政策各自的時間表，繼續(xù)推進上述相關提議，稅務通訊中的很多內容將轉化為歐盟地區(qū)和各國實際的立法建議，這是歐盟稅收制度改革計劃的一部分，目的旨在使歐盟的稅務環(huán)境更加公平、更加環(huán)保，并更好地適應現(xiàn)代經濟發(fā)展。如果相關政策落地實施，將帶來歐盟成員國稅務上的一系列系統(tǒng)性變化。實際上，歐盟這項影響深遠的稅收改革計劃并非個案，很多國家和地區(qū)都在適應形勢發(fā)展推出新的稅改計劃，不難發(fā)現(xiàn)，歐盟的新稅務規(guī)劃與二十國集團和經合組織提出的BEPS2.0行動計劃緊密關聯(lián)、遙相呼應，代表著未來國際稅務合作的某種新趨勢。

2 0 2 1 年7 月，經 合 組 織 就BEPS2.0框架下“雙支柱”方案發(fā)布聲明（七月聲明），經合組織和二十國集團的130個轄區(qū)就BEPS2.0包容性框架下方案中的一些關鍵參數(shù)指標達成一致。2021年10月8日，經合組織和二十國集團總計140個國家和地區(qū)中的136個國家和地區(qū)就BEPS2.0包容性框架下的“雙支柱”全球稅改方案達成共識，并發(fā)布《關于應對經濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)雙支柱方案的聲明》（十月聲明）。二十國集團財政部長于2021年10月12日至13日在華盛頓舉行的會議上審議通過相關了決議，這也標志著國際稅務合作正式跨入具有里程碑意義的“雙支柱”BEPS 2.0時代，這也是歐盟乃至全球稅務合作最重要的新趨勢。