數據資產的會計處理研究

王漫霖

（沈陽大學商學院）

一、數據資產的概念及其特征

（一）數據資產的概念

很多學者賦予數據資產的定義是不盡相同的。朱楊勇和葉雅珍（2018）提出數據資產是擁有數據權屬、有價值、可計量、可讀取的網絡空間中的數據資源，即企業(yè)能夠控制數據集、且數據集可以為企業(yè)帶來價值。其中，數據集可計量、可讀取是被定義為數據資產的必要條件。黃世忠（2020）認為只有企業(yè)能夠控制的私有信息才符合數據資產的定義，他指出數據資產具有排他性、具有產生私有經濟利益的潛力，而從公開渠道獲取的公共信息不應符合其資產的定義。李如（2017）在《對大數據資產確認與計量問題的研究》一文中認為數據資產是企業(yè)及組織在運營活動中產生或從外部渠道獲取，具有擁有權或控制權，經過加工整理后，能夠真實、客觀地反映某一事項的情況，并能為企業(yè)帶來預計經濟利益的數據資源。中國信息通信研究院云計算與大數據研究所（2019）將數據資產定義為由企業(yè)擁有或者控制的、能夠為企業(yè)帶來未來經濟利益的、以物理或電子的方式記錄的數據資源，如文件資料、電子數據等。

趨于大同的是數據資產首先應滿足資產的定義，即能夠滿足被企業(yè)所控制，并預期能為企業(yè)帶來經濟利益；但是并非所有的數據資源都能被規(guī)劃為數據資產，數據資產還應擁有自身的獨特性，比如可計量、可讀取、附有交易需求、能夠被交易。所以，數據資產即能夠被企業(yè)所掌控，可以用于交易并為企業(yè)帶來經濟利益，亦或暫未產生交易價值但仍能為企業(yè)帶來經濟利益的具有實物形態(tài)的資產。

（二）數據資產的特征

數據資產從屬于資產類別，與無形資產最為相近，因此，數據資產的特征應包含但不限于無形資產應有的特點。

1.具有實物形態(tài)

相比于無形資產，數據資產中有一部分是能以實物形態(tài)保存的，如紙質版報表、圖表等；但有些影像資料是需要載體才能以實物形態(tài)呈現的，應明確此類載體在整體資源中所呈現的作用，若這一載體實屬構成整體資料中必不可少的一部分，則可認為其組成的數據資產是具有實物形態(tài)的。目前的數據資產大部分均需以載體（電腦、U盤等）才可得以呈現，一些無需載體的數據（數字、文字）最終也要變?yōu)榭梢暬褂玫男螒B(tài)，因此數據資產可以被認定為是具有實物形態(tài)的。

2.數據集可計量、可讀取

信息時代帶來的數據是復雜且多樣的，諸如付費音樂，就證明了數據是可以被計量的。這種虛擬產品帶來的銷售額不僅達到了數據價值上的計量，也完成了用戶數據的搜集計量，比如，某云音樂推出的“心動模式”，正是運用算法數據分析，從而精準的推送到用戶歌單中。但若達到可計量這一步，理論上又進一步說明了它是可以被讀取的。畢竟，數據資產要想達到可被使用的程度之前，必先滿足其是可以被讀取的，可以被拆析，才能被運用于進一步用以勘探和使用。

二、數據資產的分類

（一）有從屬價值的且直接有助于企業(yè)決策的數據

從屬價值可解釋為屬權歸于使用方，且該資產本身有價值可被計量。我們可以將其定義為通過交易得到或是本身就屬于企業(yè)內部可控的，直接有助于企業(yè)決策的數據。諸如企業(yè)歷年的財務報表數據、公司的銷售單累計變化數據等。

（二）尚未確定其是否有從屬價值且直接有助于企業(yè)決策的數據

此類從屬價值與第一類有所區(qū)別，如存在競爭關系企業(yè)的銷售數據，并不屬于本企業(yè)屬權，但卻對本公司決策有著重大作用；還有一些影像數據，是需要通過篩選分析，才能對于企業(yè)的決策有作用。因此可以把企業(yè)暫時尚未確定從屬價值的數據分為第二類。

（三）有從屬價值的且間接有助于企業(yè)決策的數據

此類數據從屬于企業(yè)內部的，并可以被用于交易。但不同的是，這類數據往往需要一定時間的等待期，即一開始并未滿足可交易狀態(tài)或是并未有明確的交易需求，隨著企業(yè)價值增值，產生了交易需求或滿足了交易狀態(tài)，此時的交易價值會往往會高于初始價值，這種附加值會進一步帶給企業(yè)利潤的數據。因此，當數據資產滿足于隨著企業(yè)價值增值而增值的條件后，才能被明確歸化為這一類。間接有助于企業(yè)決策的數據一般也會隨著等待期由第一類轉化而來，即第一類資產的二次增值。

（四）尚未確定其是否有從屬價值且間接有助于企業(yè)決策的數據

第四類可包括一些尚未確定分類的數據，亦可稱為存有價值的數據資產的摟底分類。對于一些拿不準該如何劃入分類，但又對企業(yè)存在一定價值的資產盡可歸為此類。

三、數據資產的計量

目前學界主要有兩種觀點，因數據資產一定程度上具有無形資產的特征，認為應把其并入“無形資產”科目進行計量；但因數據資產自身的獨特性，又與無形資產的定義無法完全融合，并且具有很多無形資產所不具有的特點，比如可更新性、可加工性、可數據化等特點，則也有學者認為應將其單獨設置“數據資產”科目，同時開設多個二級科目，對其精準測量。

（一）數據資產的初始計量

本文更傾向單獨設置“數據資產”這一科目來進行初始計量的闡述。資產的購入分為自建和外購兩個來源，數據資產也同樣分為自有和交易取得。自有資產即為企業(yè)自身就可獲取的數據，可列為數據資產—自有資產；交易資產即為擁有明確交易方，明確金額的付出對價，可列為數據資產—交易取得。但數據資產中亦有因網絡的便捷，即無需高昂成本就能輕易獲取且對企業(yè)有益數據的存在，這部分既不符合自有資產定義，又確實不存在明確交易方，因此應列為數據資產—其他來源（此科目亦適用于數據資產分類中的第四大類）。因數據資產本身形態(tài)不一，更應在后續(xù)分三級科目加以區(qū)分，如影像資料在后填寫三級科目數據資產—自有資產—影像資料；可通過數字化呈現的資料則可計為數據資產—自有資產—文字資料等。

但如想把數據資產加以利用，則首先應完成數據的資產化，這一點可以借鑒無形資產資本化的過程。數據資產的資產化主要適用于自有資產、其他來源這種需要進一步整理分類的數據。像交易取得的數據一般就有明確的定價或是達到了可使用狀態(tài)，此類數據并不需要進一步資產化，但若公司初始交易就明確了其日后需以加工，這時通過交易取得的數據則適用于數據資產化。

無形資產的資本化過程為：無形資產在開發(fā)過程中可滿足符合計入資本的成本即無形資產的資本化。因此，在數據資產達到可用狀態(tài)前（可為企業(yè)提供一定價值前）所需的分析、篩選、歸納的人工費用、成本費用均要計入數據資產成本中來。但若達到使用狀態(tài)暫時未能給企業(yè)提供價值或者未滿足資本化程度，此等費用應計入期間費用；數據的價值屬性是動態(tài)的，在資本化過程中不泛存在，現階段并不滿足其增值條件，但歷經時日，數據隨著外界因素擁有價值并能為企業(yè)帶來增值，此時，應抵銷原計入的期間費用，按比例重新計入成本中來。此外，數據資產需要用到的電子數據模型（大型程序設計）的成本往往是高昂的，計入成本會高估企業(yè)數據資產，本文傾向于將其計入固定資產，并按期攤銷。至于后續(xù)儲存數據資產用到的U盤、硬盤，筆者認為因為數據資產是依托于實物承載的，因此這一儲存屬于必不可少的費用，因按比例計入成本當中。但僅包括當時首次承載的實物費用，后續(xù)更換應計入期間費用當中。

（二）數據資產的后續(xù)計量

數據資產的攤銷主要是后續(xù)儲存的費用，此費用中應包含專屬儲存設備的維修、更新。數據資產的攤銷可以參考無形資產攤銷，亦只有使用壽命有限的數據資產才能進行攤銷。就使用年限而言，紙質版的數據資產可以參考公司文檔的報廢年限來確定使用壽命，可數字化數據的儲存年限應視其使用頻次由公司自行決定，像數據的常規(guī)分析不僅只需要本年的數據，還需要往屆的數據，則須提前依據公司章程設定年限值。

后續(xù)計量中數據資產的減值測試是十分重要的，因為數據資產不同于固定資產，是不能時刻衡量出準確價值的，一般數據資產的價值還要參照對于公司的價值及其自身被賦予的交易價值，這種價值極易浮動，因此不能一直以既定價值計量，需要頻繁的進行減值測試。數據資產的后續(xù)計量還需注重數據資產后續(xù)管理及其升級更新所產生的費用，并警惕由人為因素導致的數據資產損壞發(fā)生的費用。此外，數據流通面臨商業(yè)秘密和個人隱私泄露，這些極易引發(fā)法律風險，因此需謹慎處理。

四、數據資產的會計處理

（一）數據資產的增加

進行數據資產的核算，首先應設置數據資產賬戶。數據資產賬戶主要核算企業(yè)持有的數據資產。外購交易取得的數據資產應以公允價值計入成本，計入賬戶的借方。企業(yè)自產的數據資產，滿足成本計量條件的均計入成本中，達成自有資產的初始計量。若企業(yè)通過其它來源取得，則按應確定的金額計入本賬戶借方，會計處理如下：

借：數據資產-自有資產/交易取得/其他來源（根據具體形式分三級科目）

貸：銀行存款/其他應付款/應付賬款等

由于各種來源下又分為不同的情況，因此可將上述三種分類具體進行分析：

1.自有資產增加

企業(yè)來源于自有資產的數據資產一般分為兩種，一是已然具有價值形態(tài)的資產，二是需要加工整理才得以呈現的數據資產。

對于第一種，可直接以其被賦予的價值計入數據資產借方。因為這類資產往往是被動列為數據資產的，比如一個企業(yè)的財務數據表，整理下來也多半是手工費用和用紙費用，但其價值往往超過了所用的人工費用，那么我們借貸方則會不平，此時也應將此類數據資產估值定價產生的費用計入貸方，并以此列出新科目——估值費用，并將原人工費用計入其中。此外，借方超出貸方的費用則計入或有負債，因為如果估值費用和人工費用遠小于數據資產的價值，加上數據資產的流動性和不穩(wěn)定性，往往過多的估價會帶來企業(yè)的損失，這一部分有可能是未來企業(yè)造成損失的原因，故計入或有負債科目。實際發(fā)生再由或有負債按責任轉入管理費用或營業(yè)外支出。同理若貸方小于借方，則可計入或有資產。

借：數據資產-自有資產（三級科目）

或有資產（借方差額）

貸：估值費用

或有負債（貸方差額）

目前自身即可達使用狀態(tài)的自有數據資產還是為少數，大部分都是需要加工才得以顯現的，這一步就如同無形資產的研發(fā)。無形資產的研發(fā)先以研發(fā)費用為歸集，數據資產也可以沿襲這一程序。將符合研發(fā)的費用悉數計入研發(fā)費用，達到使用程度后，滿足資本化的計入數據資產成本中，未滿足的計入費用化科目中。

借：研發(fā)支出——數據資產

貸：應付職工薪酬/銀行存款等借：數據資產——自有資產

管理費用（借方差額）

貸：研發(fā)費用

2.交易取得的數據資產

數據資產的特征表明其是可以用來進行交易買賣的，對于交易買賣得來的數據資產，需以公允價值計入成本，在購置過程中所發(fā)生的費用也應一并計入成本當中。

借：數據資產——交易取得（三級科目）

貸：應交增值稅

銀行存款/應付賬款等

3.以其他來源增加的數據資產

其他來源主要是無法確定來源的一些情況，應視情況參照上述兩種分錄進行整理。

（二）數據資產的后續(xù)計量

數據資產的后續(xù)計量分為數據資產的攤銷、減值、處置、其他情況下的相互轉換以及披露。

（1）數據資產的攤銷

數據資產的攤銷可以借鑒無形資產的攤銷，對于有固定使用年限的數據資產及時予以攤銷，具體可以固定的規(guī)劃年限采用直線攤銷法進行攤銷，并計入所屬的科目中。攤銷也建議如同無形資產一樣，在數據資產達到符合定義時的當月開始計提，處置當月停止計提。

借：管理費用/制造費用/生產成本/其他業(yè)務成本等

貸：累計攤銷

（2）數據資產的減值

無形資產中，僅對使用壽命不確定的進行減值測試，但由于數據資產的特殊性，本文建議應對所有數據資產按月進行減值測試，以便造成不必要的損失。因此應設置“數據資產減值準備”這一賬戶，計提計入貸方；出售和減少時借方沖銷；貸方余額表示企業(yè)數據資產累計計提的減值準備。具體減值測試可參照無形資產減值測試的程序操作，將其與可收回金額孰高比較，并進行減值處理。

借：資產減值損失

貸：數據資產減值準備

（3）數據資產的減少

數據資產的減少包括數據資產的出售、報廢等。應以其賬面價值進行計算，其中包含的數據資產減值準備，累計攤銷均要反向沖銷。產生的差額應計入資產處置損益。但若是非自然報廢，還應考慮到賠付問題，差額計入營業(yè)外支出等。

借：銀行存款

累計攤銷

數據資產減值準備

貸：數據資產——相關明細

資產處置損益（貸方差）

營業(yè)外支出（非自然報廢）

（4）數據資產其他情況下的相互轉換

自有資產的資產化進程中或是通過交易取得的數據資產，因其無法滿足數據資產定義中的某項定義，使其當時無法列入數據資產進行核算，計入到期間費用當中，但歷經一定時日后，由于外部市場、環(huán)境、法律等因素其獲得了可利用的價值，并符合數據資產的定義，需把當時計入核算的期間費用按比例轉到成本當中，并加上后續(xù)符合數據資產定義所產生的成本，一同構成初始成本。

借：數據資產-自有資產/交易取得

貸：管理費用/ 制造費用/生產成本等

（5）數據資產下的或有負債

數據資產暴露在數據時代當中，很容易涉及到機密和隱私問題，由于目前的信息，缺乏統(tǒng)一的管理機制，因此如果涉及到數據資產一定要考慮到數據資產產生的一些或許會引起的負債發(fā)生，并將其估值計入或有負債這一科目當中。

（6）數據資產的披露

本文將數據資產規(guī)劃為單獨科目，期末計量應考慮在資產負債表中開設一門單獨的資產類別、位于無形資產下方的賬戶——數據資產，用于記錄企業(yè)數據資產的余額，并采用數據資產-累計攤銷-減值準備的余額計入。

五、小結

誠然，數據資產的標準化定是大勢所趨。本文對其定義、特征、內容加以明確，對其計量進行分析，以期能加速助力數據資產標準化的形成。隨著數字經濟的不斷發(fā)展，更多相應的準備也應未雨綢繆，會計領域也應不斷完善發(fā)展。數據資產這項資產標準需要政府統(tǒng)一定制完善的制度、法律法規(guī)來維護交易市場的秩序；企業(yè)也應不斷學習，完善新型行業(yè)會計制度，促使企業(yè)在市場上長久發(fā)展。