SNA視角下企業R&D資本存量的測算研究

文嘉琪

摘要：文章通過SNA2008與弗拉斯卡蒂手冊、IFRS準則的對比，明確會計核算與SNA2008具有適配性，提出應從會計核算微觀角度出發，在SNA宏觀視角下對企業R&D資本存量進行測算的思路，對會計核算路徑進行調整，實現微觀數據與宏觀視角的對接，并基于2010～2019年滬深A股上市公司數據，對R&D資本存量進行測算，實現在SNA視角下會計核算角度出發的R&D資本存量測算研究，對SNA視角下R&D資本化的研究具有一定的參考意義。

關鍵詞：SNA2008；會計核算；R&D資本存量；永續盤存法

一、引言

隨著經濟的快速發展，經濟市場競爭愈發激烈，創新是全球快速發展的經濟大趨勢下的核心推動力?，F階段，高質量和穩定的經濟發展需要依靠創新來驅動，創新能夠帶來巨大財富，企業是我國發展經濟的主力軍，開展創新活動是在宏觀環境下的必然趨勢。

SNA（System of National Accounts，國民賬戶體系）是一套為統一國民經濟核算而制訂的核算標準和規范，自國民經濟核算體系1993（以下簡稱SNA1993）頒布實施以來，SNA體系不斷進行完善和修正。其中，SNA2008下對R&D的核算做出了更加專業化的修訂，與SNA1993不同的是SNA2008關注的不再僅僅是R&D活動本身的投入，而是最終形成R&D資本存量。

二、研究現狀

通過收集相關文獻對R&D的資本化核算的研究，高敏雪（2016）通過比較企業會計和政府統計兩個視角下對R&D數據的形成及處理，認為企業會計尚不能與政府統計接軌，政府統計還有待進一步擴展從而與SNA相適應；魏和清（2012）研究分析SNA2008，與SNA1993進行對比找出不同，認為我國應該建立起一個從統計調查到SNA2008的橋梁；孫靜（2018）以SNA為視角，提出企業會計的R&D資本核算路徑，認為企業微觀層面更能與SNA相結合。

我國從2016年起在全國層面實現R&D資本化核算，所以我國企業的R&D資本化核算仍然處于初始階段，在R&D制度和體系不完善的背景下，我國已有的研究大多從國家統計調查的宏觀層面出發，李淑梅（2013）將R&D資本劃分為三種類型，通過永續盤存法原理，計算了1995～2011年我國的R&D資本存量；江永宏、孫鳳娥（2016）利用我國統計調查數據，采用永續盤存法，在SNA2008視角下，對我國1952～2014年的R&D資本存量進行了測算。

綜上所述，國家統計調查數據并不能適應SNA2008的理論，從企業會計角度出發的研究目前還較少。因此，本文的創新點就在于，本文從企業會計微觀角度出發，結合SNA2008，對企業會計下的數據進行調整，實現微觀數據與宏觀視角的對接，從而實現企業R&D資本化的核算。

三、R&D核算的國際標準比較

當前R&D核算的國際標準主要有三種標準，分別是SNA2008、Frascati（弗拉斯卡蒂手冊）和IFRS（國際財務報告準則，International Financial Reports Standards），這三類標準在R&D核算方面上的內容有著各自的特點，兩者通過與SNA2008體系相關內容的分別比較，能夠得到宏觀角度與微觀角度在SNA視角下R&D核算的差異性和適配性。

（一）SNA2008與Frascati的差異性比較

弗拉斯卡蒂手冊是R&D統計核算的核心，政府統計層面上的R&D國家調查統計數據就是以弗拉斯卡蒂手冊為基礎。與SNA2008核算范圍為全行業不同的是，統計數據主要側重于工業企業，而忽視了小企業。在核算原則上，弗拉斯卡蒂手冊以收付實現制為核算基礎，而SNA2008是以權責發生制為基礎，關注的是R&D的自給性產出和資本化的問題。弗拉斯卡蒂手冊核算的內容主要包括為R&D活動的經費支出，分為大部分的內部經費支出和少量的外部支出，但不包括資本消耗，強調R&D投入的價值量最終形成的是產出數量。而SNA2008將R&D生產的人員報酬、中間消耗和固定成本消耗作為R&D投入費用之和進行核算，強調的是R&D的資本屬性，R&D的投入是資本的形成，投入的是價值量，產出的也是價值量。

（二）SNA2008與IFRS的適配性分析

企業會計下核算依賴的是國際財務報告準則，IFRS作為企業會計核算下依據的標準，以權責發生制為基礎，這與SNA2008的核算原則是完全一致的。并且IFRS的核算范圍覆蓋了全行業，與SNA2008保持了一致。在IFRS標準下，企業R&D的投入包括了R&D相關人員的工資和費用、R&D生產的中間消耗以及R&D活動中因使用固定資產、專利技術等應當分攤的，如固定資產折舊和專利權攤銷等的間接費用，這與SNA2008下的雇員報酬、中間消耗和固定成本消耗是可以一一對應的。而IFRS同SNA2008一樣也強調了R&D的資本化，SNA2008在知識產權產品的核算上還借鑒了IFRS中無形資產核算的思想。

綜上所述，SNA2008對R&D核算的處理與弗拉斯卡蒂手冊存在明顯的差異，R&D統計調查并不能適應SNA2008的體系，IFRS對R&D的核算與SNA2008在核算范圍和內容上都能夠適配，從會計核算的角度出發對R&D資本存量進行測算較為準確，所以可以根據SNA2008對會計核算下的數據進行調整，從而實現與SNA2008的對接，最終對R&D資本存量進行測算。

四、會計核算下的數據調整路徑

在SNA2008視角下，企業自給性R&D產出=R&D生產的中間消耗+雇員報酬+固定資本消耗+固定資本凈收益+其他生產稅-生產補貼。根據SNA2008核心思想，會計核算下的數據調整路徑如下所示：

（一）R&D生產的中間消耗和雇員報酬

R&D活動的費用化支出就是SNA2008的R&D生產的中間消耗和雇員報酬，在會計核算下也是企業開展R&D活動的費用支出，在會計核算下，此數據的表現為企業的“研發支出”項目。

（二）固定資本消耗

R&D固定資本消耗就是指企業R&D活動使用固定資產的折舊。企業進行R&D活動是為了開發新產品、新技術或者加強和改善原來的產品和技術，以此來增加企業的價值。企業的R&D強度是指研發投入占營業收入的比例，反映了企業研發投入的情況，研發成本以收入作為參考具有一定的科學性，因此企業R&D固定資本消耗可以視為當期固定資產折舊與R&D強度乘積的數額，以此反映企業進行R&D活動所占用的固定資本的消耗。

（三）固定資本凈收益

固定資本凈收益是企業開展R&D活動而等到的一種資本回報，是R&D的營業盈余，從目前相關文獻資料來看，R&D固定資本凈收益并沒有一個確定的數值，大多數文獻是在R&D活動的投入基礎上考慮一個收益率，但收益率如何確定目前也并未有一個明確的選擇標準，江永宏等（2016）采用全社會投資的平均回報率作為R&D活動的資本回報率；孫靜（2018）認為可以在R&D投入的基礎上考慮一個收益率，比如行業平均資產凈利潤率來計算固定資本消耗。企業開展R&D活動的目的，其實就是為了產生新技術，產生出新產品或改善既有產品的性能，從而幫助企業增加利潤，最終增加企業的價值，因此本文將收益率確定為企業的資產凈利潤率（ROA），將企業R&D投入與ROA相乘能夠反映出每單位R&D的投入能夠得到多少的回報，從而反映出固定資本凈收益的情況。

（四）生產稅凈額

生產稅凈額等于其他生產稅減去生產補貼，目前國家積極鼓勵企業大力進行創新，為了迎合“實施創新驅動發展戰略”的思想戰略，我國的稅法條例對企業的研發活動制定了相應的稅收優惠政策，我國對開展R&D活動的企業這一部分并不征稅，并且從2009年開始，我國對R&D活動實施加計扣除稅收優惠政策，因此本文將R&D生產稅凈額的數值設為0。

五、R&D資本存量測算

（一）樣本的選擇及處理

本文選取了2010～2019年滬深A股上市公司作為樣本數據，為了保證數據的完整性和連續性，對樣本數據進行如下處理：一是刪除了相關數據不連續的公司，對缺乏或者部分缺乏2010～2019年完整研發數據的公司進行剔除。二是刪除了經營連續兩年虧損的公司和具有退市風險的公司，即ST類和*ST類公司，這兩類公司財務狀況或者其他狀況存在異常。三是刪除數據結果異?；驗樨摂档墓?，將異常數據值刪除保證數據的完整性和準確性。對樣本數據進行清理后，總共得到1273家樣本公司。

（二）測算方法及相關指標確定

本文對企業R&D資本存量進行測算采用的是永續盤存法（即，標準PIM法），在標準PIM法下，R&D資本存量測算公式為：

Kt=（1-δ）Kt-1+It-ξ

其中，Kt為時期的R&D資本存量，δ為資本存量折舊率，Kt-1為t-1時期的R&D資本存量，I為不變價格R&D資本支出，ξ為平均滯后期，t為時間變量。在利用永續盤存法對R&D資本存量進行測算之前，需要對相關重要指標進行確定。

1. 平均滯后期

由于R&D活動是在一定期間內完成的，所以R&D滯后期是指R&D活動項目從開始時到最終項目結束的時期，我國相關研究大多將R&D平均滯后期簡單設定為1年或者0年，參考相關文獻，本文將平均滯后期設為0年。

2. 不變價處理

經濟是隨著時間的流逝在不停發展的，價格也是在不斷變化的，為了消除價格因素變動帶來各個時期數據不具有可比性的影響，應當對數據進行不變價格處理。本文的不變價處理采用的是R&D支出價格指數，以R&D支出中各個支出組成部分的加權平均值作為價格指數，各個R&D支出組成部分占總支出的比例作為權數，將企業R&D各年支出數據對應地除以R&D支出價格指數，就能得到不變價R&D支出，完成對數據的不變價格處理。

根據國家統計局發布的《中國科技統計年鑒》中可以看出，R&D經費內部支出分為日常性支出和資產性支出，通過對人員勞務費、非人員勞務費日常性支出和儀器和設備占總支出的比例進行平均計算，得到R&D各個支出組成部分的權數：人員勞務費價格指數權數為0.28，非人員勞務費日常性支出價格指數權數為0.59，儀器和設備價格指數權數為0.11。

根據國家統計局發布的《中國統計年鑒》，人員勞務費的價格指數本文選取了城鎮就業人員平均工資指數來反映；非人員勞務費日常性支出實質上大部分主要是原材料的消耗，非人員勞務費日常性支出價格指數，本文選取了工業生產者購入價格指數來代替；儀器和設備就是固定資產的消耗，因此儀器和設備價格指數本文選取的是固定資產投資價格指數來反映，從而得到各個年份的R&D支出價格指數，如表1所示。

3. R&D資本存量折舊率

隨著時間的流逝，R&D資本存量會發生一定的折舊，在對企業R&D資本存量進行測算時，應當考慮資本存量的折舊率，資本存量折舊率確定的高低在一定程度上影響著測算結果，蘇青（2015）在研究了四種常用確定折舊率的方法后，指出我國由于基礎數據不足而無法有效使用折舊率確定方法，建議將資本存量折舊率假定為某一固定值；王開科（2018）在研究中說明我國現有研究中大多沒有直接設定折舊率，10%，12%，15%等都是常用的資本折舊率。本文結合相關文獻資料，將R&D資本存量折舊率設定為研究常使用的15%，并且不考慮R&D資本存量折舊率的變化對R&D資本存量測算帶來的影響。

4. 基期R&D資本存量

測算R&D資本存量中最重要的一點就是對基期R&D資本存量的測量，假定R&D資本存量的增長率與R&D支出的增長率相等，如下列公式所示：

gk=■-1

其中，gk為R&D資本存量的增長率，K■為t時期的R&D支出，K■為t-1時期的R&D支出，R&D資本存量增長率的計算采用的是回歸方程法，從而計算得出R&D資本存量增長率的值為22.14%。

（四）R&D資本存量測算結果

根據對R&D資本存量測算的相關指標的確定，可以運用公式測算出各個企業各年的R&D資本存量數，將樣本數據按年份進行匯總得到匯總的R&D資本存量如表2所示。

通過R&D資本存量測算的結果可以看出，2010～2019年，企業R&D資本存量隨著時間的推移，R&D資本存量整體呈上升趨勢，說明企業在宏觀環境的影響下積極開展R&D活動，企業在R&D方面的投入逐年增加，因此R&D資本存量也在逐年增加。

六、結論與展望

本文明確了會計核算與SNA2008具有適配性，從會計核算微觀角度出發，在SNA宏觀視角下對企業R&D資本存量進行測算，對會計核算路徑進行調整，實現微觀數據與宏觀視角的對接，為R&D的核算路徑提供了新思路，有助于推進R&D資本存量測算的研究發展。

SNA1993將R&D的投入作為一種中間消耗進行核算，并不能準確和反映R&D活動的投入和完成情況，在提出修正的SNA2008之后，R&D的投入被視作資本的形成，企業進行研發投入的結果是導致資本存量的增加，這樣的改變更加符合R&D活動的實質，使得R&D資本存量的核算更加具有研究和分析的意義。企業會計核算下遵循的國際報告準則中對于R&D活動核算的核心思想與SNA2008體系存在很強的關聯性，因此R&D資本存量的測算應當從企業會計核算這一微觀角度出發，在SNA宏觀視角下完成微觀路徑的改變，使得微觀數據和宏觀視角有機結合，從而測算R&D資本存量，更能反映開展R&D活動的情況以及R&D投入的情況，對于企業R&D的研究發展具有很強的參考意義。

隨著創新在推動經濟發展的作用越來越舉足輕重，我國在統計調查層面上對國家開展的R&D活動進行了每年的統計，但很明顯由于統計調查層面上R&D的核算原則、思路和范圍與SNA2008并不匹配，我國對于R&D的統計仍處于初始階段，從目前國家統計局發布的《統計年鑒》來看，我國對于R&D的調查并不全面，R&D數據相對比較匱乏，R&D的調查統計沒有與SNA體系相匹配。R&D相關數據是R&D資本存量測算的基礎，也是我國對R&D進行研究分析的重要數據，因此我國應當適當借鑒國際標準和先進的統計方法，不斷完善國家調查統計體系，充分與SNA體系接軌，建立兩者之間的橋梁，從而從根本上解決R&D資本存量測算的問題。

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（作者單位：昆明理工大學管理與經濟學院）