英國數字服務稅制度分析及其啟示

張恒澤

（上海師范大學 哲學與法政學院，上海 200234）

一、英國數字服務稅制度背景

隨著信息技術的發展，數字貿易成為國際貿易的重要組成部分，新一輪科技革命下各國著力推進數字經濟發展，催生出數字技術新產業、新業態和新模式，傳統經濟商業模式發生轉變，在數字經濟規模不斷擴張的同時，國際稅收利益分配格局和國際稅收制度將面臨前所未有的挑戰。

一方面，數字經濟極易規避傳統國際稅收規則下的“屬地征稅規則”。傳統稅收規則下，通過判斷“常設機構”這一聯結度來確定企業是否與某國有實質性聯系，可以確認該國對歸屬于該常設機構的所得是否具有稅收管轄權，跨境經營活動中要求非居民企業在該國設有固定營業場所或指定代理人，從形式上作為生產地征稅的依據。然而，數字服務的虛擬性可以繞開屬地規則，為稅基侵蝕和利潤轉移留下操作空間，若跨國數字企業故意規避在某國境內設置常設機構，即使數字服務的利潤來自該國，則該消費地國也無權征收相關稅款，造成國際稅收利益分配不公平，激化國際稅收管轄沖突。

另一方面，稅收征管難以確認數字服務收入。傳統價值創造體系中，企業與消費者分別扮演生產者與消費者的角色，價值附著在生產者的貨物與服務上，通過市場進行交換價值。在數字經濟時代，用戶貢獻內容和互動效果，消費者參與到價值創造中，生產者和消費者之間的界限變得模糊，二者身份互換愈發頻繁。線上虛擬交易十分隱蔽，交易主體難以識別和確認。同時，個體商戶和個人消費者規模不斷擴大，而自然人登記制度不完善，數字交易量大且追蹤成本過高，為征管部門識別納稅主體增加難度。

國際性組織和區域性組織對傳統經濟稅收模式轉向數字經濟稅收模式的變革路徑展開討論與協商，試圖尋求新的國際稅收規則共識。OECD 在2013 年BEPS包容性框架中提到數字經濟沖擊下的國際稅收規則改革；2018 年就后續改革方案尤其是新的聯結度規則公開征詢意見，2019 年提出“雙支柱”解決方案，其中“支柱一”側重征稅權重新分配和新聯結度問題，“支柱二”側重稅基侵蝕與利潤轉移問題；2020 年發布“雙支柱”藍圖報告，細化稅收改革方案。歐盟委員會2018 年為應對公司所得稅稅基侵蝕，提出長期解決方案和短期過渡方案“兩步走”計劃，“數字服務稅”概念由此出現，同時提出對常設機構規則進行修改，細化數字服務稅的征稅范圍，2019 年專門設立“數字歐洲計劃”期以促成區域稅收合作。

盡管國際性組織和區域性組織都針對數字稅和國際稅收規則改革努力展開協商，但歐盟各成員國基于不同的利益立場，未能就短期過渡方案達成共識。如塞浦路斯、芬蘭、瑞典、愛爾蘭等依靠低稅率吸引投資的國家對數字稅普遍持反對意見，而法國、英國、意大利、西班牙等受境外大型跨國互聯網企業影響較大的國家普遍持贊同意見，在國際協議和區域協議無法達成的情況下，這些國家開始推行單邊數字稅政策。

二、英國數字服務稅規則分析

英國于2017 年11 月發布《公司稅與數字經濟立場性文件》，2018 年3 月發布《英國數字服務稅咨詢稿》，就數字服務稅制度設計進行闡釋與說明，2020年4 月1 日起英國數字服務稅（Digital Services Tax,簡稱DST）正式實行。

（一）英國數字服務稅政策

1.征稅范圍與計稅依據。英國數字服務稅選擇出三類用戶參與價值創造較為顯著的服務活動：一是搜索引擎，二是社交媒體平臺，如社交網絡、博客、評論平臺、交友平臺和內容共享平臺等，三是在線市場，如共享經濟平臺和APP 商店。前兩者的計稅依據為向英國用戶播放在線廣告、提供訂閱服務或銷售數據所得的收入，在線市場服務活動的計稅依據為向英國用戶提供在線服務所取得的傭金、訂閱服務費、在線廣告收入和運費收入。《英國數字服務稅咨詢稿》還特別列舉了不納入征稅范圍的數字服務活動，即提供在線內容、在線銷售自有商品、提供金融或者支付活動和提供無線增值業務及廣播服務活動。英國數字服務稅的應稅金額為企業在英國用戶參與價值創造的應稅數字活動中獲取的收入額，并不是企業所得或利潤。

2.納稅主體。從事上述三種應稅數字服務的企業若同時滿足下列條件則為數字服務稅的納稅人：一是全球范圍內應稅數字服務的總收入超過5 億英鎊；二是其中超過2500 萬英鎊的收入來自英國用戶參與的應稅數字服務，可見英國數字服務稅主要是針對大型跨國互聯網企業進行計征。

3.稅率與安全港。英國采用2%的單一比例稅率，由于計稅依據為服務收入而非利潤，因此適用相對較低的稅率，期以反映英國用戶參與創造的價值。同時，英國數字服務稅設置“安全港”制度，利潤率低或虧損的企業有權適用這種替代方法進行納稅，安全港稅率=利潤率*（應稅數字服務營業額-免稅額）*系數A，其中A 暫時取值為0.8。安全港制度為經營不善且負稅過重的企業留下選擇空間，利潤率參數將對比該行業在英國的整體利潤率進行單獨核算，防止企業通過轉讓定價故意降低利潤。

4.征收管理。英國將數字服務稅安排在“公司稅”項下，數字企業提供應稅服務時確認收入，申報時計征稅額，不可抵扣企業所得稅，但可以列入“營業稅金及附加”作為費用扣除。納稅申報時以集團為單位計算，允許集團公司委托其子公司代為履行，集團內所有公司承擔連帶責任。英國自2015 年起建設數字稅務賬戶作為稅收征管的重要工具，為征管部門與納稅人互動溝通搭建線上橋梁，為集團公司內子公司數據聯網構建信息平臺，為在英國境內沒有固定機構場所的企業進行登記管理提供便利。

（二）英國數字服務稅的特征

1.征收單邊性。由于數字經濟大國和低稅國家的反對，目前尚未有任何多邊或雙邊性質的數字稅協議達成，已實行和擬實行的數字稅規則都屬于一國單邊征稅政策，英國即為其中較早對數字服務征稅的國家。

2.短期過渡性。英國設置數字服務稅的目的是在相關國際稅收規則改革之前采取臨時行動，以承認某些數字商業模式從英國用戶參與中獲得的價值。數字服務稅作為一種臨時性措施，達成國際數字稅多邊協議時將會被替代，但從全球數字經濟發展現狀來看，當前部分國家立場并不支持數字稅的推行，現有的臨時規則仍需要不斷修正和完善，未來較長時間里這些過渡性措施都將存在并為達成國際稅收長期方案做出貢獻。

3.義務針對性。英國服務稅將征稅范圍鎖定在用戶參與價值創造程度較深的三種數字服務活動內，采用“全球收入+英國收入”雙起征點確定納稅人。從實踐來看，數字服務稅幾乎避開英國本土數字企業，納稅義務人主要是境外大型跨國互聯網企業，特別是谷歌、亞馬遜、臉書和蘋果等來自美國的科技巨頭公司。

4.聯結度改革。數字經濟貿易向傳統國際稅收規則的“常設機構”規則發起挑戰，數字服務稅是重新劃分稅收管轄權、分配稅收利益的初步嘗試，以“用戶參與價值創造”為核心，考察用戶生成內容的交互功能和引流作用，分析用戶對品牌的貢獻度，進而確認征稅范圍和計稅依據。目前“英國用戶”判斷標準主要是依據用戶慣常居所地是否在英國，且其參與有關數字活動時是否在英國境內。

（三）英國數字服務稅功能與現代稅收原則

1.財政原則。英國從2018 年開始新一輪大規模降稅，在企業所得稅持續降低的情況下，將數字服務稅劃入國家財政收入，可以在一定程度上緩解降稅造成的財政緊張，及時應對新冠疫情期間線上消費和數字服務活動激增而實體經濟急劇下滑的嚴峻態勢，補充公共服務支出。

2.經濟原則。數字服務稅聚焦征稅改革，推動英國國內稅收制度發展與完善，雙起征點和避稅港規則將征稅對象聚焦在國外的高利潤跨國互聯網龍頭企業上，為本國數字企業優化營商環境，促進本國數字經濟繁榮增長，得以培養稅源支持國家財政，促進國民經濟持續均衡發展。

3.公平原則。英國突破傳統稅收模式，將數字服務活動納入征稅對象，縮小實體經濟與虛擬經濟之間的利益分配差異。互聯網公司提供的數字服務吸納英國用戶創造的價值，若允許其從英國用戶處獲得完整的服務收入且將相應的稅收利益流向其他國家，則明顯是對英國稅收利益和英國用戶的不公平。英國采用“用戶參與”作為新的聯結度進行征稅，應對數字經濟時代下稅收規則面臨的挑戰，防止跨國公司規避常設機構規則進行利潤轉移，以“創造價值”為核心，重塑稅收管轄權判斷標準，協調稅收競爭秩序，維護稅收公平。當然，稅收利益分配的本質是國家間政治競爭，且數字稅對一國數字技術實力依賴性極強，因此，多邊數字稅協議達成之前，僅憑單邊數字服務稅無法實現國際數字稅收公平。

三、英國數字服務稅制度困境

（一）英國用戶參與創造的價值難以確認

數字服務稅將“用戶參與”作為計稅依據，但這種新聯結度規則有待細化和完善。一是用戶數據價值的認定，互聯網用戶不僅是信息的接受者，更是信息的生產者，“大數據時代”下用戶無意識地為互聯網企業提供各種數據、做出評價和意見，實際上也為企業價值提升做出巨大貢獻，這些價值難以進行計量，甚至無法判斷其發生的時間和地點；二是“英國用戶”的認定，數字交易過程隱蔽難以跟蹤，生產者與消費者之間界限模糊，難以識別“用戶”身份，識別用戶后采用何種標準進行“屬人”判斷也存在爭議。因此，確認數字服務稅的計稅依據和應稅收入依托于較強的數字征管能力，需要征管部門投入大量征管成本。

（二）英國數字服務稅與現行國際稅收規則沖突

1.國際稅收協定常設機構原則。當前國際稅收協定和OECD 稅收協定范本適用于所得稅和財產稅的征收，依協定征管所得稅時應當遵循其常設機構原則。但數字服務稅采用新的聯結度規則，英國否認數字服務稅的所得稅性質時提出的理由是其對收入征稅，而不是利潤。有學者提出不應片面考量計稅依據，而應當從數字服務稅制度整體進行實質性分析，英國數字服務稅是否違反現行國際稅收協定依然存在較多爭議。

2.重復征稅問題。英國數字服務稅作為一種單邊稅收，英國對本國用戶參與價值創造的數字服務征收稅費，但未實行數字稅的國家將按照現行國際稅收協定，對屬地原則下本國數字企業的應稅服務所得或利潤進行征稅，這將不可避免地導致同一數字活動要素被不同征稅主體重復征稅，引起稅收管轄沖突，增加企業納稅成本。

3.WTO 非歧視原則。WTO 框架下的《服務貿易總協定》規定了最惠國待遇、國民待遇和互惠待遇，要求給惠國給予受惠國的優惠待遇不得低于其對第三國和本國同樣的待遇，即使表面上性質中立待遇相同，但如果實際效果上形成競爭的不利條件，也可能涉嫌違反非歧視原則。數字服務稅主要的納稅義務人是大型跨國互聯網公司，事實上針對了美國和中國等數字經濟大國，保護本國數字企業發展，具有貿易保護主義傾向。

（三）單邊數字服務稅的潛在弊端

各國實行不同的單邊數字稅收政策而缺乏協商與共識，極易引起歧視性待遇和稅收利益競爭，加劇數字企業所屬國與東道國之間的矛盾。大型跨國互聯網企業為降低納稅成本可能會將稅務負擔轉嫁給下游產業和消費者，甚至直接將數字貿易轉向其他國家形成“貿易轉移”。在無法達成多邊稅收協議的情況下，實行具有貿易保護傾向的數字稅制度，既無法充分激發本國數字產業基礎創新的全部潛力，還會降低引進外國資本的吸引力，阻礙數字貿易的良性競爭和互聯網行業的多元化發展。

各國在數字稅征管上存在利益分歧，容易激化國際貿易摩擦，甚至可能受到其他國家的報復措施。美國作為數字經濟輸出大國，是英國數字服務稅主要征稅對象的所屬國，美國在質疑英法等國數字服務稅合法性的同時，開展反制措施啟動“301 調查”，稱英國數字服務稅“歧視”美國企業、不符合國際稅收普遍原則。

四、英國數字服務稅對中國的啟示

（一）審慎借鑒英國數字服務稅經驗

從國際經濟貿易客觀規律來看，達成國際數字稅收統一規則是互聯網科技創新發展的必然結果，但現在尚處于數字經濟稅收改革的早期探索階段，各國應結合自身數字經濟現狀和財政稅收需要，考慮何時開始征收數字稅、如何開展數字稅征收管理等問題。與英國數字經濟貿易境況不同，近年來中國數字產業迅猛發展，兼具數字經濟輸入大國與輸出大國的身份，阿里巴巴、騰訊等平臺已經達到英國數字服務稅設置的全球收入標準，成為其納稅義務人；而我國用戶參與和消費更多地體現在國內數字活動中，外國數字企業在我國開展數字服務的規模和范圍有限；此外，推進數字經濟高質量發展是我國“十四五”時期的工作重點，征收數字稅與現行國家政策之間可能存在一定的沖突。因此，當前階段我國應審慎借鑒其他國家的數字稅收經驗，注意國家間數字經濟發展與稅收征管環境的區別，在數字稅收制度的理論與實踐深入研究的基礎上，可先進行國內數字稅征收試點，當各國基本形成國際稅收框架共識時再考慮正式施行數字稅征管。

（二）積極參與制定國際數字稅收規則

由于數字稅涉及不同國家之間稅收利潤分配的問題，因此需要國家間協商合作達成共識，協調國際稅收利益平衡，推進國際稅收公平。一是應加強對數字稅規則的理論研究，結合國際實踐經驗，分析數字經濟發展各階段“消費地征稅”原則與“用戶參與”原則的可行性，探索國際稅收體系的改革方向，避免重復征稅加重企業負擔阻礙數字貿易發展；二是中國應發揮數字經濟大國作用，主動爭取國際稅收征管的話語權，成為國際規則的制定者和引領者；三是警惕新型“非關稅壁壘”，反對貿易保護主義，努力促成統一的國際數字稅制，減少市場貿易壁壘，兼顧數字經濟發展相對落后的國家和地區，營造公平穩定的國際稅收環境。

（三）完善國內稅收征管規則

先行探索國內數字稅收制度設計，可以彌補當前數字經濟下國內稅收模式存在的漏洞與缺陷，推進國內實體經濟與虛擬經濟稅收平衡，同時也有助于未來順利實現國內稅收規則與國際稅收規則的銜接。可以借鑒各國適用數字稅的經驗，分析數字經濟對國內稅收制度的影響，探索新的聯結度規則，將信息技術與稅收征管相結合，提高稅收征管效率，推進稅收治理現代化，運用大數據識別與跟蹤數字活動和數字交易，降低稅收征管成本，防止稅基侵蝕與利潤轉移。中國應未雨綢繆，提前制定數字稅收征管方案。前期可通過重新界定數字商品及服務的性質，將部分數字經濟活動納入增值稅的課稅范圍，明確數字商品及服務的認定方法，廣泛形成數字稅收觀念；中后期加強數字稅政策的穩定性，增加以消費為稅基的新稅種，構建合理的中央與地區稅收征管體系，縮小地區數字經濟發展差距，營造互聯網產業良好的競爭氛圍與公平的稅收環境。

（四）提前籌劃應對國際數字稅收沖擊

當前國際數字稅收規則復雜多變，為避免雙重征稅加重中國數字企業納稅負擔，稅務機關可結合中國數字經濟發展的情況號召跨國數字企業盡早開展納稅籌劃研究，以國際稅收協議及單邊稅收規則為主題開展宣傳活動，為企業“走出去”保駕護航。政府應大力扶持數字科技企業創新發展，鼓勵新興數字服務活動，營造寬松的數字經營環境，拓寬稅源基礎，為將來適應數字稅收改革奠定基礎。中國數字企業自身也應及時關注各國數字稅收征管的最新進展，提前評估跨國數字服務的納稅成本與合規成本，降低同一數字商品或服務被不同國家及地區重復征稅的風險，有選擇地在征稅國家開展相應數字業務。