新《政府會計制度》下事業單位貨幣資金研究

朱明月 南京圖書館

引言

黨的十八屆三中全會提出建立權責發生制的政府綜合財務報告制度，同時行政事業單位會計核算需要為預算執行提供信息。為了滿足這一需求，新制度要求各級各類行政單位和事業單位會計核算應當具備財務會計和預算會計雙重功能，采用預算會計與財務會計“平行記賬”的模式核算。這樣期末既能提供政府綜合財務報告，又能提供預算執行報告。但這種模式大大增加了政府會計核算的難度。其中預算會計新增“資金結存”科目，是平行記賬的“連接點”，它是理解政府會計準則制度的關鍵。

一、財務會計貨幣資金與預算會計資金結存項目比較

（一）核算范圍不同

預算會計核算是為了反映國庫集中收支情況，監督單位的預算執行。“資金結存”科目核算的是單位納入部門預算管理的資金情況，即國庫集中支付系統中的資金。財務會計對單位發生的各項經濟業務或事項都要進行會計核算。它可以反映政府的整體財務狀況、運行情況等。財務會計貨幣資金項目核算的是單位所擁有的以貨幣形式存在的資產，不區分是否納入部門預算管理，因此兩者的核算范圍不盡相同。

（二）科目性質不同

財務會計有五要素，分別是：資產、負債、凈資產、收入、費用。平衡關系為：資產=負債+凈資產+（收入-費用）。其貨幣資金項目設有“庫存現金”“銀行存款”“零余額賬戶用款額度”“其他貨幣資金”“財政應返還額度”科目。它們在財務會計要素中屬于資產。預算會計只有三要素，分別是：預算收入、預算支出、預算結余。平衡關系為：預算結余=預算收入-預算支出。預算會計中的“資金結存”科目，屬于結余類科目，其下同樣設有“貨幣資金”“零余額賬戶有款額度”“財政應返還額度”三個二級科目。在平行記賬時，財務會計與預算會計科目一一對應，會讓人產生是同一類科目的錯覺，我們需要區分科目的性質。根據平衡關系，財務會計中收入和費用的變動最終影響的是凈資產，因此資產的增加對應的是負債或凈資產的增加。預算會計中結余的增加對應的是預算收入的增加或預算支出的減少。兩者科目性質不同，影響其發生增減變動的因素也是不同的。

（三）金額差異分析

1.會計核算基礎不同不產生差額

財務會計核算以權責發生制為基礎，預算會計則采用收付實現制。從概念上看：權責發生制以收入是否歸屬于本期，費用是否應從本期收入中獲得補償，來判斷交易或事項是否計入本期的收入或費用；收付實現制則將款項是否在本期實際發生，作為交易或事項是否計入本期收益或費用的標準。若一項業務未產生貨幣資金的變動，預算會計不用核算，不影響“資金結存”科目金額，財務會計核算中對應的是負債或其他非貨幣性資產的變動，也不影響貨幣資金項目的金額，因此不會讓兩者產生差額。例如：某事業單位接收非貨幣性資產捐贈。財務會計借記“固定資產”，貸記“捐贈收入”科目，預算會計則不用核算；若一項業務發生了貨幣資金的變動，預算會計直接計入了收入或費用，財務會計也需要記賬，但不一定計入收入、費用類科目，這樣“資金結存”與“貨幣資金”科目金額也是一同變動的，同樣不會產生差異。例如：某事業單位預付貨款，財務會計借記“預付賬款”科目，貸記貨幣資金類科目，預算會計則是借記“事業支出”，貸記“資金結存”科目。

綜上所述，權責發生制與收付實現制之間主要是收入、費用（支出）在什么會計期間核算的區別，它會造成預算結余與財務本期盈余的金額差異，不會造成貨幣資金與資金結存項目差額。

2.資金核算范圍不同產生永久性差額

新制度平行記賬要求：對于納入部門預算管理的現金收支業務，在采用財務會計進核算的同時應當進行預算會計核算；對于其他業務，僅需進行財務會計核算。這里的“其他業務”可分為兩類：第一，不納入部門預算的現金收支業務，如：受托代理資產（貨幣資金類）、應繳財政款、其他暫收代收款項等。第二，納入部門預算但不涉及現金收支的業務，如：應收賬款、應付賬款等。第一類業務發生時，只需要在財務會計下記賬，在預算會計下沒有對應的科目核算，從而造成預算會計“資金結存”與財務會計“貨幣資金”的差額。對于第二類業務，財務會計按實際情況計入收入、費用或往來賬。預算會計作為“純粹”的收付實現制，不用進行會計處理。因此這類業務可能會造成預算收入、預算支出與財務收入、費用的金額差異，但對于“貨幣資金”與“資金結存”金額是不會造成差異的。從這里可以看出預算會計資金結存項目與和財務會計貨幣資金項目的差額僅來源于不納入部門預算的現金收支業務。另有，收到的預撥下期預算款，也屬于不納入當期部門預算的資金，同樣是資金核算范圍造成的差額。

3.部分交易或事項產生暫時性差額

有一類業務發生時并沒有實際發生收支，無法確定金額或者使發生的收入、支出不具有經濟實質。雖然這部分資金屬于納入部門預算的，但只暫時在財務會計中處理，確定實際金額后才進行預算會計處理，這樣會造成貨幣資金與資金結存項目的暫時性差額。主要有以下幾種：

（1）職工出差借出現金

雖然從表面上看發生了現金的收支，但并不是資金的實際支出，也無法確定實際支出的金額，預算會計在報銷時才按實際支出金額核算。發生借款時，財務會計按支付金額，借記“其他應收款”科目，貸記“庫存現金”科目，預算會計不做處理，兩者產生差額；出差人員報銷差旅費時，借款多出的部分需要退還給單位，財務會計按實際報銷金額計入“業務活動費用”或“單位管理費用”科目、沖回庫存現金余額，預算會計按實際報銷金額計入“事業支出”科目，兩者差額消除。

（2）撥付給內部有關部門的備用金

財務部門核定并發放備用金時，財務會計借記“其他應收款”科目，貸記“庫存現金”，預算會計不做處理，“資金結存”科目余額不變動，兩者產生差額；發生報銷時，都按實際金額核算，財務會計借記“業務活動費用”或“單位管理費用”科目，貸記“庫存現金”，補足備用金，預算會計借記“事業支出”，貸記“資金結存”科目，報銷業務不造成差額，但只要備用金存在，兩者差額即存在。

（3）償還未報銷的公務卡款項

暫付款項時，財務會計借記“其他應收款”科目，貸記“貨幣資金”科目，財務會計“貨幣資金”科目余額減少，預算會計不做處理，造成差額；報銷時，按實際報銷金額，財務會計借記“業務活動費用”或“單位管理費用”科目，貸記“其他應收款”科目，預算會計增加支出減少貨幣資金余額，兩者差額從暫付款金額變為實際報銷數與暫付款的差額；收回暫付款項時，只做財務會計處理，貨幣資金余額增加，差額消除。

（4）不確定事項的暫收款項

取得暫收款項時，財務會計借記“銀行存款”等科目，貸記“其他應付款”科目，“貨幣資金”科目余額減少，預算會計不處理，產生差額；能確認收入時，財務會計沖減“其他應付款”科目余額，計入收入類科目，預算會計借記“資金結存”，貸記“事業預算收入”等科目，差額消除；或無法確認為收入，退回暫收款，財務會計借記“其他應付款”科目，貸記“銀行存款”科目，預算會計不做處理，差額同樣可以消除。

二、貨幣資金與資金結存項目差額調整

在銜接階段，利用原有會計數據調整得出新《政府會計制度》下的財務會計、預算會計期初余額是一項重要的工作，它為后續正確的會計核算和計量奠定了基礎。如何通過原制度下貨幣資金項目期末余額得出新制度預算會計“資金結存”期初余額，筆者提出兩種方法。

（一）具體方法及實施步驟

方法一：通過調整預算會計與原制度會計核算基礎差異得出期初余額

在新制度的財務報表附注中，披露了將財務會計“本年盈余”調整為“預算結余”的情況。新舊制度會計核算雖然核算基礎不同，但從全年來看：收入和費用的確認差異基本消除，資產構建的處理差異并不影響凈資產。因此，原制度下的期末余額基本可以作為新制度下財務會計期初余額，我們可以參照表格中的調整項目，計算出新制度下預算會計期初余額。

第一步：將差異分為四大類，再逐項分析調整：

1.原確認為收入但不應確認預算收入

（1）應收類款項確認的收入

沒有資金的流入，預算會計不做處理，不確認為預算收入，應調減原制度下收入金額，即調減凈資產貸方余額。

（2）接收非貨幣性資產捐贈確認的收入

原制度下，確認為其他收入，由于未發生實際資金的流入，預算會計不做處理，應調減原制度下收入金額即調減凈資產貸方余額。

2.應確認預算支出但沒有確認為費用

（1）支付的預付類款項

存在資金流出，預算會計需要做預算支出處理，原制度下沒有做費用，應調增支出金額，即調減凈資產貸方余額。

（2）支付款項后取得存貨確認的支出

原制度下只記錄存貨的增加，預算會計要做預算支出，應調增支出金額，即調減凈資產貸方余額。

（3）使用現金取得的長期股權投資及長期債券投資

原制度下只記錄資產的增加，預算會計要做投資支出，應調增支出金額，即調減凈資產貸方余額。

3.應確認預算收入但沒有確認為收入

（1）預收類款項確認的預算收入

發生資金的流入，原制度沒有確認收入，預算會計應做收入處理，調增收入金額，即調增凈資產貸方余額；

（2）取得借款確認的預算收入

原制度下貸記“短期借款”科目，新制度預算會計需貸記“債務預算收入”，應調增收入金額，即調增凈資產貸方余額。

4.原確認為費用但不確認預算支出

（1）發出存貨確認的費用

原制度發出存貨應確認費用，但沒有實際發生資金的流出，預算會計無須處理，因此需要調減費用金額，即調增凈資產貸方余額。

（2）應付類款項確認的費用

原制度下應付類款項確認的費用，沒有資金的流出，預算會計不做處理，應減少原費用金額，即調增凈資產貸方余額。

（3）確認的資產處置費用

新制度增加了“資產處置費用”會計科目，核算行政事業單位發生資產處置的各項費用，原制度下作為其他支出處理，由于未發生資金的流出，預算會計無須做支出，調整時需要減少費用的金額，即增加凈資產貸方余額。

第二步：按照發生業務款項的來源，相應調整凈資產科目期末余額

我們知道新舊制度會計科目對應關系為：財政補助（撥款）結轉、結余科目對應財政撥款結轉、結余科目；非財政補助（撥款）結轉對應非財政撥款結轉；事業基金對應非財政撥款結余；專用基金對應專用結余。但前者是凈資產類科目后者是結余類科目，需要調整得出后者余額。處理原則為：來源于財政撥款的資金調整財政補助（撥款）結轉科目余額；來源于非財政撥款的專項資金調整非財政補助（撥款）結轉科目余額；來源于非財政撥款的非專項資金調整事業基金科目余額；調節后的凈資產類科目期末余額即為新制度下預算會計結余類科目期初余額。

第三步：計算預算會計“資金結存”科目期初余額

預算會計“資金結存”科目期初余額等于財政撥款結轉、財政撥款結余、非財政撥款結轉、非財政撥款結余、專用結余、經營結余期初余額的合計數。

方法二：從財務會計貨幣資金中分離出不納入部門預算的資金及造成時間性差額的事項

從前文的金額差異分析中可以看出，貨幣資金與資金結存項目差額來源于不納入部門預算的現金收支業務及暫時性差額事項。以貨幣資金項目期末余額為基礎，具體調整如下：

1.需調增財務會計貨幣資金余額的項目

（1）其他應收款：包括可收回的押金、借款、備用金等；

（2）不納入部門預算管理的應收款項無法收回核銷轉入的壞賬準備。

2.需調減財務會計貨幣資金余額的項目

（1）其他應付款：所有權不在單位的暫收代收款項；

（2）應繳財政款：指其中有實際現金流入的部分，應收部分不用調整；

（3）應交稅金：需上繳稅務部門的不納入部門預算的收入所產生的稅金，只需調整有實際現金流入的部分；

（4）貨幣資金類受托代理資產：這部分資金所有權不屬于本單位。

調整后的資金總額即為預算會計中“資金結存”科目余額。

（二）兩種方法的優缺點

方法一可以對新舊制度下會計核算有一個全面的梳理，不僅能得到資金結存的金額還能推導出各類結余、結轉項目的期初余額，可以為事業單位新舊制度銜接階段的建賬工作提供重要依據。但這種方法較為繁瑣，比較適合年末使用。方法二較為簡便直觀，但只能得到預算會計“資金結存”期初余額，無法為銜接階段建賬提供其他數據。適合建賬后，每月核對財務會計與預算會計賬目使用。

三、分析“貨幣資金”與“資金結存”科目的意義

（一）平行記賬模式下，保證預算內收支的完整性

新制度會計核算相當于是“兩套賬”的模式，在這種模式下，發生記賬錯誤的可能性也隨之增加。財務會計核算模式與以往差別不大，會計人員掌握程度較高，核對“貨幣資金”科目余額較為方便，準確性高。預算會計可以在財務會計“貨幣資金”科目余額的基礎上，通過調節得到預算會計“資金結存”科目應有的余額，將其與預算會計核算的“資金結存”科目期末余額對比，可以推斷出預算會計中的一部分記賬錯誤。

（二）監督預算內資金與預算外資金使用情況

在國庫集中支付制度下，預算內資金與預算外資金因嚴格區分，劃分用途。原《政府會計制度》下，由于存在往來款項等原因，零余額用款額度、財政應返還額度科目余額與國庫集中支付中款項余額不一定相等。在新《政府會計制度》下，預算會計完全按照國庫集中收支情況記賬，其兩者金額應該是一致的，若出現差異應及時排查原因。這樣可以有效監督行政事業單位國庫集中支付制度下的預算執行情況，監管財政資金使用情況。

結語

新《政府會計制度》統一了各級行政事業單位的會計核算標準，建立健全了《政府會計制度》標準體系。它為政府財務報告及預算執行報告提供了新的基礎，便于上級部門監管下級部門預算執行，編制綜合的財務報告反映政府運行成本，監控、統籌財政資金。事業單位作為職能部門，其會計數據往往是上級部門的核算基礎。事業單位會計核算需要嚴格遵循新制度新標準，理清財務會計與預算會計差異，保證會計信息的及時性、充分性、準確性。