《政府會計制度》下高校成本核算問題探討

張昱 東華大學

引言

近年來，隨著政府對高校經費投入的增加，資源投入成本是否集約、成本效益是否匹配都成為衡量高校治理能力的重要指標。高校進行成本核算既能滿足內部管理的需求也能滿足外部報告的需求；在成本核算的基礎上進一步開展成本分析、控制等一系列成本管理工作，既能提高校內資源和資金使用效益、緩解預算收支平衡壓力也有助于降低學校運營風險。特別是在作業成本法下，高校通過成本核算工作還可以實現梳理優化教學、科研、行政及后勤管理等方面工作的流程，減少消除非增值作業、實現流程再造，為構建科學的內部控制體系、提升學校治理能力提供參考。

一、高校開展成本核算的重要性

（一）為落實全面實施預算績效管理奠定基礎

全面實施預算績效管理要求將部門和單位預算收支全面納入績效管理，圍繞部門和單位職責、行業發展規劃，以預算資金管理為主線，統籌考慮資產和業務活動，從運行成本、管理效率、履職效能、社會效應、可持續發展能力和服務對象滿意度等方面，衡量部門和單位整體及核心業務實施效果，推動提高部門和單位整體績效水平。績效歸根到底就是評價投入的經濟性，項目投資成本是否集約、成本效益是否匹配都是開展績效管理評價的重要指標。高校進行成本核算是滿足內外部對高校整體運行情況、項目預算資金使用開展績效評價的基礎，是落實全面實施預算績效管理的必要措施。

（二）為科學規劃校內資源配置提供依據

高校進行成本核算能實現對校內各項業務活動特別是一些重大項目的實際耗費情況的準確計量，為高校領導層做出科學合理的判斷、分析與決策提供依據，為校內預算資金安排及優化資源配置提供有力支持。在進行成本核算的基礎上開展成本控制，能進一步優化資源的配置提高資源的使用效益。

（三）為合理制定收費標準提供參考

高校以培養高端專業人才為主，在教書育人的同時開展科學研究活動并承擔了部分社會服務功能。高校進行成本核算能幫助學校摸清教育成本、科研成本及社會服務成本，為上級部門制定生均撥款標準及學校制定各項教育收費如學費、住宿費等提供依據，解決教育成本分擔問題；為科技成果轉讓及面向社會提供服務定價提供依據。

（四）滿足社會資本投資的需求

高校的主要經費來源是政府財政撥款，但隨著社會經濟的發展及國家經濟體制的深化改革，社會資本向高校流入的體量也逐年增加，社會資本的流入為高校提升辦學能力及科研水平提供了積極的影響。面對激烈的市場競爭，高校要吸引更多優質的社會資本流入就要在保障教學科研工作正常運行的前提下提高自身的管理水平。高校進行成本核算能為社會資本的投入者權衡投入回報提供參考，幫助高校實現經濟效益和社會效益。

二、高校成本核算現狀

（一）成本核算意識淡薄

高校是公益二類事業單位，非營利性特征顯著，大部分高校的收入來源以政府財政撥款為主，長時間依靠財政撥款維持運營導致高校成本意識淡薄。即便經費緊張，高校也可以向上級主管部門申請財政撥款，造成其內部缺乏成本核算的動力。另一方面，高校在運行管理過程中往往只注重于其取得的社會效益，忽視經費的投入，缺乏成本效益意識。

成本意識淡薄造成高校成本管理體系不健全，甚至沒有構建成本管理體系。一方面是高校領導層缺乏成本意識，簡單地認為財務工作就是報銷記賬，對學校財務狀況也局限于資金體量的關注，忽視了對成本核算和運用效益的重視；另一方面，高校往往存在管理機構龐雜、各管理層級和職能部門權限不清、信息不對稱等問題，管理體系的不健全在某種程度上阻礙了高校成本核算的施行。即便有部分高校開展了成本核算工作，但往往局限在財務部門，沒有將成本核算作為一項全部門、全員共同的工作。成本核算的缺失導致成本分析、控制、預測等成本管理工作難以開展，無法實現各類經濟資源的合理配置，造成資源分配不均和浪費。常見的問題如大型儀器設備共享率低，設備的日常使用和維護管理在使用部門、登記管理在國資管理部門，由于缺乏成本核算，再加上校內信息不公開、不對稱導致大量儀器設備重復購買、使用效率低下，沒有發揮其應有的價值，無法實現經濟效益最大化。

（二）成本核算基礎薄弱

成本核算以會計核算為基礎。長期以來，高校實行以收入實現制為基礎的高等院校會計制度，難以為成本核算提供有效的數據支持。2019年1月1日起實行的《政府會計制度》，以權責發生制為基礎計量的財務會計為高校推行成本核算提供了可行條件和基礎。但在實務中，高校開展會計核算的時候仍存在許多問題：如固定資產折舊的確認和計量，現在大多數高校固定資產的折舊是反映在一個歸集的項目中，并沒有在實際的項目中體現；再如待攤費用的確認和計量，很多高校的物業管理費等仍作為一次性費用列支，沒有計入待攤費用分期確認。費用沒有在準確的會計期間確認計量、沒有反映在準確的項目上，一定程度上影響成本核算數據的準確性。除了會計核算，成本項目的設置及其與財務項目的銜接也是制約高校進行成本核算的重要因素。

（三）基礎數據不完善

進行科學全面的成本核算除了需要準確的會計信息數據還需要以資產、人事、教務、合同、學生等重要的非會計信息數據為基礎。各類數據的統計、整合需要高校財務部門、資產管理部門、科研管理部門、人事部門、教務部門等多個業務部門通力協作，實現各部門信息數據的互聯互通以保障基礎數據的完整性和準確性。以本科生教學成本的核算為例，測算本科生教學成本既需要教務部門提供各學院、專業的學生人數、標準課時等數據，也需要人事部門提供專任教職工的薪資及職務等級，還需要資產管理、后勤部門提供教室的使用情況等。在此基礎上將會計核算的費用歸集起來科學的分攤計入本科生教學成本。實務中，高校各業務部門都有信息管理系統用來處理獨立的數據，但系統間的壁壘難以打通，形成一個個信息孤島。甚至受統計口徑的影響，同一業務部門給出的同類數據也存在不一致的情況。基礎數據的不完善及低共享，嚴重影響了高校成本核算數據的準確性。

三、完善高校成本核算的建議

（一）樹立成本意識，創造良好的成本核算環境

在全面實施預算績效管理的大背景下，隨著政府會計改革的推進，高校應當樹立成本效益理念、重視成本核算工作，通過加強頂層設計、健全運行機制為開展成本核算創造良好環境。

1.加強頂層設計，完善高校成本核算的管理架構。在學校決策層組建成本管理領導小組，加強對成本核算等系列成本管理工作的領導。成本管理領導小組應由校領導及財務、資產、教學等重要業務部門的領導組成，職責包括負責學校成本管理領域重大工作的頂層設計、總體布局和統籌協調；督促落實成本核算工作的整體推進，為成本核算工作提供指導；審議學校成本核算辦法、明確成本核算對象及其他相關重要內容。成本管理領導小組的設立有利于推進高校成本核算工作的執行，避免成本核算脫離實際，有利于將核算結果運用到學校事業發展的規劃中，發揮成本核算的最大功效，為實施全面成本核算創造條件。

2.健全運行機制，優化高校成本核算工作流程。高校可以借鑒醫院等行政事業單位在開展成本核算工作方面的優良做法，成立成本核算工作小組，由財務部門牽頭，學院、業務部門共同參與，在全校范圍內樹立成本效益理念，通過財務部門與其他學院、部門的溝通協調合作將成本核算工作落到實處。首先應當明確高校各職能部門及二級學院（單位）在成本核算工作中的職責，提高工作效率，避免相互推諉的現象；其次要建立成本信息共享平臺，便于各學院部門將成本基礎信息數據共享到平臺，保障成本核算基礎信息數據的及時性、真實性和完整性；最后要注重成本核算的全過程管理，確保各流程費用被科學妥善的歸集計入成本項目，并將成本核算結果積極運用于日常管理工作中。

（二）夯實核算基礎，抓住成本核算的關鍵環節

1.夯實會計核算基礎

成本是對象化的費用，成本核算以會計核算為基礎。高校開展成本核算需要進一步夯實會計核算基礎，提高會計信息數據的準確性、科學性和實用性。嚴格按照《政府會計制度》要求確認計量各項收入、費用等，完善成本費用原始記錄。例如按年支付的物業管理費等應當計入長期待攤費用，按期確認費用；一次性支付的人才引進費用也應當作為長期待攤費用按合同約定年限平均計入各會計期間；固定資產與無形資產的折舊攤銷根據實際使用的項目分別計入教學、科研等各項費用中。另一方面，要梳理財務核算項目，理順財務項目與成本核算項目間的勾稽關系，做好項目費用的歸集和分配工作。

2.明確高校成本核算對象和周期

確定成本核算對象是高校進行成本核算的基礎和關鍵環節。高校應當根據其職能目標結合單位管理需求，按重要性及相關性原則多維度、多層次的確定成本核算對象，并結合各成本核算對象的特征確定核算周期。首先，高校應當根據其教學、科研、社會服務三大職能分別確定教育成本、科研成本、社會服務成本，其中以教育成本為主。教育成本是高校在培養各類學生過程中發生的、能夠以貨幣計量的各種資源耗費的匯總，主要包括教師及教輔人員等人力資源耗費，教學用房、教學儀器設備、耗材等有形資源的耗費及知識產權等無形資產的耗費等。教育成本作為高校最主要的成本核算對象還應當按學歷層級、專業類別、學生性質等進一步細分。教育成本的核算周期應當與學生培養周期保持一致，按教學日歷時間分學年、學期、專業等進行教育成本的歸集與核算。其次，按項目管理要求高校還應當確認核算加工物品、基建項目、科研項目以及社會服務（產品）成本，其核算周期可以自然年份為基礎，參照項目任務書（合同）約定周期或實際服務周期進行項目成本的歸集與核算。最后，按管理層級，高校至少應當進行單位整體、二級學院（單位）成本核算，某些需要獨立考評的重點實驗室、基地中心等也應當作為成本核算對象進行成本歸集與核算。其成本核算周期與自然年份一致，方便開展績效考評與預算資金安排等活動。

3.明確高校成本核算的項目和范圍

成本項目是指將歸集到成本核算對象的成本按照一定標準劃分的反映成本構成的具體項目。高校可以根據成本信息需求、內外部管理要求及成本核算對象設置成本項目、劃定成本核算范圍，但應當與《政府會計制度》中“業務活動費用”“單位管理費用”等科目的明細科目保持一致。以高校教育成本核算為例，筆者認為可以將“業務活動費用”中的“教育費用”作為直接成本計入教育成本，“業務活動費”中的“科研費用”以及“單位管理費用”中的“行政管理費用”“后勤管理費用”作為間接成本，按教學工作量或資源耗用比等方法分攤計入教育成本。具體核算內容應當包含工資福利費用，如教學及輔助人員的基本工資、績效工資、社會保障費用等；商品和服務費用，如專業材料購置費、差旅費、維修費、委托業務費等；對個人及家庭補助費用，如學生獎助學金；教學用固定資產的折舊費用及無形資產的攤銷費用等。與教學活動無關的費用比如資產處置費用、上繳上級費用等一般不計入成本核算范圍。

4.明確高校成本的歸集和分配方法

高校在確定成本歸集和分配方法的時候應當遵循相關性、可比性原則，成本核算對象應當選擇能滿足其成本信息需求的歸集分配方法，便于管理者做出評價和決策。與此同時，相同或相似的成本核算對象，其采用的歸集分配方法應當保持一致，確保成本信息相互可比。高校可以結合自身情況針對不同的成本核算對象選擇完全成本法、制造成本法、標準成本法及作業成本法進行成本核算。例如，在以高校整體為核算對象時可以選擇完全成本法進行核算，在某些管理水平較高、作業流程相對簡單的學院（部門）可以試點選擇作業成本法進行核算，針對本科生培養、研究生培養以及一些常規的社會服務項目可以采用標準成本法。

（三）做好基礎工作，提高基礎數據的準確性

除了會計數據信息，高校進行成本核算還需要以人事信息、學生信息、教務信息、資產信息、科研項目信息等多種非財務信息為基礎。一方面，高校應當充分利用現代信息技術手段，加強和完善成本數據的采集、記錄、整理和傳遞工作。另一方面要明確各類基礎數據統計口徑，特別是學生、人事、資產等幾類重要的數據，要明確統計口徑，避免因口徑不統一造成的數據錯誤。為準確開展成本核算工作，合理歸集分攤各類費用提供科學依據。

結語

成本核算是成本管理的重要組成部分，是科學開展成本管理工作的基礎，高校應當在落實成本核算工作的同時將成本核算結果運用在日常管理工作中，通過成本核算和結果應用提高成本預測和分析的科學性和準確性、提高成本決策和控制的有效性和針對性，為預算編制和績效管理提供科學依據和參考，促進高校構建現代化的管理體系、提高資源使用效益。

高校成本核算工作存在起步晚、基礎弱、成本構成復雜等問題，如何在《政府會計制度》的基礎上建立一套科學有效又符合高校情況的成本核算方式仍待實踐中持續研究探索。