新收入新租賃準則在建筑施工企業的運用與解讀

黃顯琴 重慶交旅建設工程有限公司

引言

根據新準則實施計劃，自2021年1月1日起，非上市企業開始實施新收入準則和新租賃準則，而新收入準則可能對施工企業財務管理實務操作變動較大，新租賃準則將對施工企業租賃變更、租賃租金計量和轉租賃等業務產生影響，因此，有必要深入研究新收入準則、新租賃準則在建筑施工企業的運用，為施工企業財務實務操作提供參考與借鑒。

一、新收入準則和新租賃準則變化

（一）新收入準則變化

根據新收入準則，企業應確定單項履約義務是在某一時間段內履行或是某一時間點履行，時間段履行義務識別條件包括：（1）客戶在企業履約期間取得并消耗企業履約成本所形成的經濟利益；（2）客戶能夠控制企業履約過程在建商品；（3）企業履約產出商品具有不可替代用途，且整個履約期內企業有權對已完成履約的部分收取款項。不符合時間段收入確認條件的屬于時間點履約義務。

根據新收入準則，針對時間段內履約合同，企業應根據時間段履約進度確認收入，收入確認方法包括產出法、投入法確定履約進度。針對時間點履約義務進度，企業可在客戶取得產出商品控制權后確認收入。此外，在財務報表中，根據企業履約義務和客戶之間的付款關系，在資產負債表中列明合同資產或合同負債。

（二）新租賃準則變化

根據新租賃準則，除簡化處理的短期租賃和低價值的資產租賃外，承租人應對租賃確認使用權資產和租賃負債進行確認。使用權資產初始計量時，按資產成本進行核算，租賃負債按租賃期尚未支付的租賃費現值進行初始計量，租賃期付款額在現值計算按租賃費用含利率作為折現率。

租賃期起始日后，承租人按成本模式對租賃使用權資產進行后續計量，并對使用權資產計提折舊，確認使用權資產是否發生折舊減值，并對減值損失進行確認和會計核算處理。

承租人對固定周期性利率計算租賃期內租賃負債產生的利息費用時，計入當期損益。未納入租賃負債計量的可變租賃付款計入當期損益。

在會計報表核算時，承租人應在資產負債表中單獨列示使用權資產和租賃負債，租賃負債按非流動性負債和1年內到期的非流動性負債單獨列示。利潤表中，承租人應分別列示租賃負債所產生的利息費用和租賃資產折舊費用，利息費用在財務費用項目中單獨列示。承租人用于償還負債本金和利息的現金計入現金流出表，按簡化處理方式處理短期租賃費用支出，低價值資產租賃費用和未納入租賃負債計量的可變租賃付款額計入經營活動現金流出表中。

由此可見，新收入準確和新租賃準則對企業財務收入確認、財務核算、稅務處理產生深遠影響，也給企業財務實務操作造成一定的挑戰，主要體現在新收入準則將導致收入確認政策發生重大變化，企業需要調整收入確認流程，以適應新收入準則要求。在會計核算與稅務處理方面，新收入準確對附有銷售退回條款、附有質量保障條款的銷售合同產生重大影響，要求企業全面審核合同和收入確認適用條件，提前判斷是否需要修改收入成本確認原則。

新租賃準則對企業租賃變更、可變租金后續計量、售后回租和轉租等業務提出了明確要求，且影響不局限于會計核算計量方面，要求存在大量租賃業務的企業做好現有租賃合同銜接和后續租賃總結及新增資產負債核算。

二、新收入新租賃準則在建筑施工企業中的運用與解讀

從新收入準則和新租賃準則適用范圍來看，新收入準則適用于除融資租賃以外的所有合同，新租賃合同則適用于除生物資產以外所有有形資產的租賃合同，兩者具有一定的共性。建筑施工企業落實新收入準則和新租賃準則時，應當在準確識別合同類型、合同重新評估和合同變更認定的基礎上，對比分析新收入準則和新租賃準則在會計核算、財務報表處理和稅務政策等方面的差異，以便于財務實務中合理把握。

（一）新準則中合同適用條件、重新評估、合并與變更認定

1.新準則適用條件

新收入準則合同認定時，除要求合同應符合《合同法》明確權利、義務和支付條件外，還要求合同各方承諾履行各自義務，企業很可能收回因客戶轉讓商品有權而取得的對價，合同各方承諾履行各自義務意味著合同訂立必須符合合法訂立程序。對價“很可能收回”意味著對價收回可能性大于無法收回可能性。結合新收入準則“收入確認五步法”要求，并非所有在符合《合同法》要件的合同均滿足新收入準則要求，施工企業與房地產開發企業訂立合同時應明確各自義務，確保施工合同訂立符合新收入準則要求。

新租賃準則適用條件確認時，其適用合同是已識別使用權并換取對價的租賃合同，即租賃方通過讓渡使用權而獲取一定租賃收益的合同，承租方獲得相應使用權。在建筑施工企業租賃業務中，施工企業與施工機具、設備租賃企業簽訂合同均屬于新租賃準則適用范圍。

2.合同重新評估基本原則

根據新收入準則，當合同起始日未同時滿足五項認定條件時，則應對合同進行持續評估，只有當合同條件符合新收入準則認定條件時才能進行會計處理。根據新租賃準則，除非租賃合同出現重大變化時需要重新評估，否則企業無須重新評估租賃合同。

3.合同合并處理

新收入準則和新租賃準則均明確了合同合并處理原則，且處理原則具有一致性，合同合并適用條件包括：（1）兩份或多份合同均圍繞同一商業目的整體簽訂；（2）兩份及以上合同對價取決于其他合同定價或履行情況，合同之間相互關聯；（3）兩份及以上合同共同作為標的物才能生效。當兩份及以上合同符合新收入準則和新租賃準則合同合并條件時可進行合并處理。

4.合同變更與處理

在建筑工程受客觀因素影響，工程變更、合同變更較為普遍，通過對新收入準則和新租賃準則中合同變更條款進行對比分析，兩者對合同變更認定和處理規則基本一致。根據新收入準則和新租賃準則，合同變更條款適用范圍條件：（1）當變更條款符合單獨合同時可予以會計處理。當合同標的數量、對價金額同時發生變化時，且合同對價與變動金額、標的變動數量相關時，可將變更條款作為單獨合同處理；（2）變更條款不作為單獨合同處理時，當合同變更條款僅限于標的數量變化或合同對價變化時，可不將變更條款視為單獨合同予以處理。在建筑工程合同變更中，如建筑施工企業與房地產開發企業簽訂的合同變更僅為數量或總額變化時，如能夠明確已施工部分合同、未施工部分，可按兩個合同進行會計處理，即原合同部分終止，新合同重新擬定。

（二）會計核算確認

1.新收入準則會計核算確認

會計核算處理時，根據新收入準則在財務報表中設置了“合同資產”和“合同負債”科目，其中，合同資產主要用于核算后支付項目，合同負債主要用于預支付項目。結合建筑施工企業與業主、總承包單位簽訂的工程進度支付合同應列入合同資產科目，但當施工企業到支付期未收到進度款時，收款權利相應發生變化，即進度款權利轉變為無條件收款權利，財務人員需相應進行賬務處理，即由借記在“應收賬款”科目、貸記“合同資產”科目調整為借記“應收賬款”科目、貸記“合同負債”科目。在業主或總承包單位預付工程款情況下，無條件收款權利“應收賬款”確認與“合同負債”互為因果關系，即無條件收款權利是以承擔合同負債為前提。此外，根據《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》相關規定，合同資產作為一項債權資產，計提合同資產減值準備時可采用簡化處理方式計算合同期內預期信用損失。

結合上述分析，在施工企業會計處理中，當確認模式為分次結算模式時，如施工企業屆時未收到結算款項，可將“合同資產”科目轉入“應收賬款”科目，并將“應收賬款”確認為“合同負債”。

2.新租賃準則核算確認

根據新租賃準則，承租方不再區分融資性租賃或經營性租賃，會計核算的核心點在于使用權資產與租賃負債。根據準則要求，“租賃負債”科目下設置“租賃付款額”和“未確認融資費用”科目，其中，“租賃付款額”主要計量未折現支付的租賃付款額，“未確認融資費用”用于計量尚未支付租賃付款額與現值差額。因此，“租賃負債”科目核算規則較為復雜，其會計核算實務中將面臨多個問題：（1）合同約定租賃付款額為可變租賃付款額時，應當根據租賃起始日指數或比率確認。如施工企業終止租賃，則應當相應核算機械設備租賃付款額。如合同中約定施工企業對租賃資產余值提供擔保，則施工企業應將擔保費用計入租賃付款額中并予以核算；（2）在建筑施工租賃機械設備過程，機械設備為所有權與使用權分離資產，租賃合同履約期間可能面臨諸多不確定性。如建筑工程項目暫停施工、增加或減少租賃設備等，施工企業會計核算租賃負債時可能需要重新計量。重新計量時，應根據對租賃負債重新計量，并將未折現的租賃付款額變動額計入“租賃負債—租賃付款額”科目，租賃付款額變動額與現額差值計入“使用權資產”科目；（3）折現率確定時，根據新租賃準則要求，應按租賃期內含利率作為折現率，可將承租人向因銀行借款利率作為租賃折現率；（4）未確認融資費用確認與攤銷時，“租賃負債——租賃付款額”科目初始計量按未折現應付租賃額，并通過借記科目進行核算，確保租賃額與施工企業義務履約相適應。應付租賃付款額現值計入“使用權資產”中。未折現應付租賃付款額與現值差額計入“租賃負債—未確認融資費用”科目中。未確認融資費用為租賃期內施工單位應當承擔的融資費用，可按“攤余成本利率法”核算各期融資費用，并計入“財務費用—利息費用”科目中，并分期確認。

（三）財務報表處理

1.新收入準則報表處理

新收入準則中增加了“合同取得成本”科目，可將施工企業人力成本、租賃費用等均攤計入銷售費用科目中。如合同簽訂且存續期超過1年，則成本攤銷計入“合同成本”，并在合同存續期內攤銷核算。如合同小于1年，則計入“銷售費用”科目。

同時，新收入準則對企業財務信息披露作出了詳細規定，除重大會計政策需披露的信息外，施工企業還應當詳細披露收入確認判斷標準、合同類型和合同內容，披露合同資產、合同負債期初余額、期末余額和變動情況，并單獨披露重大融租信息，如擔保。

此外，根據新收入準則要求，建筑施工企業應做好新舊收入準則銜接機制，包括：（1）調整資產負債表中存貨項目，如會計核算當期存在履行中合同，企業應對尚未完成的合同進行評估，判斷控制權有無變化，并將建施工項目科目部分余額轉入合同資產或合同負債科目中；（2）應收賬款及預收賬款重分類，對收入確認后轉移至合同資產或合同負債；（3）財務報表應披露在建工程不同控制權轉移時點對應的業務收入與合同收入比例。

2.新租賃準則中報表處理

根據新租賃準則，建筑施工企業作為承租人時可自起始日計提使用權資產折舊費用，并核算使用權資產折舊費用，借記計入“相關成本費用”科目，貸記“使用權資產累計折舊”科目。租賃資產減值計提開始后不得轉回。租賃負債可計入“租賃付款額”“未確認融資費用”等明細核算科目。報表披露時，租賃負債分別在非流動負債和一年內到期流動負債中列示。在現金流表中，施工企業可將償還租賃負債的本金與利息計入籌資活動現金支出表中。

（四）新準則下財稅影響

根據2008年頒布實施的《關于確認企業所得稅若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號）和新收入準則中關于企業所得稅收入確認條件差異分析，新收入準則對施工企業納稅實務主要體現在3個方面：（1）納稅義務已形成，但會計尚未確認收入。在該情況下，施工企業應根據會計數據計提稅，并關注增值稅及所得稅少計提風險。實務操作中，建筑施工企業應對未確認收入但已發貨的記錄進行核算，并計提相應增值稅稅率和稅額；（2）已確認收入但納稅義務未形成。針對會計核算已確認收入但未發生納稅義務情況，建筑施工企業財務人員應重點審核多繳納或多計提企業所得稅的稅務風險，雖然該情況較少，但如工程項目存在重大融資成分，則應當分為銷售、融資兩項業務，即按銷售商品交易價格全額確認收入，未分期回收的總額以商品價格差額則按實際利率攤銷。因此，針對已確認收入但納稅義務尚未發生的情況，可按合同約定日期分期確認收入。結合該要求，在計算建筑施工企業所得稅時，可調整其所得稅匯算清繳表并分期確認收入、成本和財務費用；（3）銷售退回條款對收入確認點的影響。針對銷售被退回的產品，根據新收入準則要求，可將預期銷售退回金額作為負債處理，并將退回商品成本作為資產處理。

結語

新收入準則和新租賃準則實施對建筑施工企業合同訂立、會計核算、報表處理和納稅籌劃產生重大影響，要求企業財務人員深入研究新收入準則和新租賃準則要求，合理調整會計核算科目和披露會計信息，并結合納稅時間差調整合同條款，防范納稅風險，確保施工企業順利實施新收入準則和新租賃準則。