關于進一步優化增值稅留抵退稅制度的思考

陳逸如

(國網江蘇省電力有限公司南京供電分公司，江蘇 南京 210000)

2019 年以來，在我國實施的規模超大、力度空前的普惠性稅收優惠政策中，試行增值稅留抵退稅制度，成為減稅降費的重要舉措之一，對緩解企業資金壓力、促進技術裝備升級、激發市場活力、營造更優營商環境，發揮了積極作用。

所謂的留抵稅額，是指采用增值稅一般計稅方法的一般納稅人，當其截至當期末符合條件的進項稅額大于截至當期末的銷項稅額時，所產生的未能抵扣的進項留抵稅額，相應的退稅制度就是按照一定規則將納稅人未能抵扣的部分進項稅額予以退還。 1994 年我國實行分稅制以來，增值稅留抵政策不斷變革，主要分為三個階段:一是2018 年前，只能接續抵扣而不能退稅；二是自2018 年起，現代制造業和現代服務業等部分企業可申請退稅；三是自2019 年4 月起，試行普惠式的增值稅增量留抵退稅制度，所謂增量留抵稅額，是指以后各個增值稅納稅申報期末與2019 年3 月底相比新增加的期末留抵稅額。 按照《財政部稅務總局海關總署關于深化增值稅改革有關政策的公告》(財政部稅務總局海關總署公告2019 年第39 號)的規定，企業連續六個月(按季納稅的，連續兩個季度)增量留抵稅額均大于零，且第六個月增量留抵稅額不低于50 萬元的，允許退還的增量留抵稅額=增量留抵稅額×進項構成比例×60%。 財政部、稅務總局公告2021 年第15 號文件又規定，自2021 年4 月1 日起，符合規定條件的先進制造業納稅人，可以自2021 年5 月及以后納稅申報期向主管稅務機關申請退還全額增量留抵稅額。 上述政策中對納稅人均有稅法遵從方面的規定，其中最核心的條件是要求納稅人的納稅信用等級為A 級或者B 級。

該政策最大的積極意義在于國家不占用企業有限的資金，對一些前期資金投入量大且生產銷售周期較長的企業來說利好作用十分顯著。 另外，該政策附帶效應之一是可以支持企業盤活資產，為企業的轉型升級注入新的活力，增強企業的盈利能力，加強企業的發展后勁。 該政策遞進效應之二是能夠激發企業加大投資、升級改造的積極性，從而進一步支持實體經濟的穩步發展，助力我國經濟的高質量發展。

一、 某市增值稅留抵退稅制度落實情況

通過一些公開信息了解到，2019 年某地級市共辦理留抵退稅270 余戶，合計金額16.5 億元。 其中，先進制造業增值稅留抵退稅合計退稅不足0.5億元，涉及納稅人9 戶；其他行業增值稅留抵退稅合計退稅16 億元，涉及納稅人261 戶。 2020 年1 ～7月，全市共辦理留抵退稅261 余戶，合計稅額近16億元。 其中，疫情防控重點保障物資生產企業退稅約1.2 億元，涉及納稅人15 余戶；先進制造業退稅近0.28 億元，涉及納稅人近6 戶；其他行業退稅近14.5 億元，涉及納稅人240 余戶。 由此可見，該政策的受益面較大，退稅金額也呈上升態勢。

二、 政策實施中存在的幾點問題

確保地方財力穩定是增值稅稅制設計的重要考慮因素。 而其中的增值稅留抵退稅制度作為政府讓利于民的實質性舉措，需要地方政府在現階段拿出“真金白銀”，需要地方政府強有力的財力保障，因此，這項制度毫無疑問會對地方財力造成一定程度的影響。 雖然稅收收入會在未來實現，但由于時間性差異，對退稅金額較大，甚至有些投資項目經濟回報很難彌補前期投入的情況下，對地方財政收支平衡將會造成巨大沖擊。 同時，該制度在技術層面也存在一些有待彌補的缺陷。

(一)現行制度未規定留抵退稅申請辦理期限，實務中存在集中性申請退稅，及其帶來的財政支付問題

財預〔2019〕205 號中規定，自2019 年9 月1 日起，增值稅留抵退稅地方分擔的50%部分，15%由企業所在地分擔，35%由各地按增值稅分享額占地方分享總額比重分擔，該比重由財政部根據上年各地區實際分享增值稅收入情況計算確定。 具體操作時，15%部分由企業所在省份直接退付，35%部分先由企業所在地省級財政墊付，少于或多于應分擔的部分再通過財政調庫方式解決。 由此可見，增值稅增量留抵退稅款要由申請企業所在地的地方財政承擔一定比例。 實務中，企業會因多方面因素，未在符合規定退稅條件當期即時辦理退稅，而是累積到一定量的留抵稅額后，在未來某一段時期再向所在地集中申請。 面對巨額退稅申請，如兌現政策，地方政府將有可能“無錢可兌”，財力負擔較重，如不兌現政策，則地方政府信譽受損。

導致企業集中申請退稅的制度性因素是相關政策中要求納稅人的納稅信用等級為A 級或者B 級，而企業形成大規模進項留抵的原因往往是建設期較長，不動產及設備投資巨大。 在此建設期間，由于企業尚未形成營業收入，按目前的納稅信用等級評定辦法，企業納稅信用等級只能評定為M 級，導致其無法申請退稅。 等到開始經營而被評為A 級或者B級納稅信用等級后，企業就會集中申請退稅，導致地方財政捉襟見肘。

(二)現行制度未明確納稅人納稅方式發生變化后留抵退稅的具體操作辦法

實務中，客觀存在因資產重組、股權結構調整等因素導致納稅主體、納稅方式發生變更的情況。 如鐵路等企業集團由于發生股權結構變更，其原分支機構從匯總納稅、統一核算，調整為在所在地獨立納稅、單獨核算。 這種情形下，就會出現納稅主體發生變更前取得的尚未抵扣的進項稅額，變更后應由誰繼續抵扣的問題。 此類尚未抵扣的進項稅額，包括變更主體以前參與匯總納稅期間因購入不動產及不動產在建工程項目，形成的待抵扣進項稅；或是變更主體以前接受的扣稅憑證，根據認證抵扣期限尚未申報抵扣的進項稅額等。 此類進項稅額，最終由誰抵扣，將直接影響到企業匯總納稅所在地或獨立申報所在地的留抵退稅數額大小，從而最終影響各地財力。

現行制度中還規定納稅人申請增量留抵退稅的另一個條件是，自2019 年4 月1 日起，未享受先征后返(退)或即征即退政策。 申請退稅企業如果享受了上述某一優惠政策的，就不能申請留抵稅額退稅；反之，如果申請了留抵稅額退稅，就不可享受增值稅即征即退、先征后返(退)優惠政策。稅法之所以要這樣規定，其內在邏輯是納稅人申請了增量留抵稅額退稅后，則進項稅額留抵數減少，未來銷售業務增長并形成大量銷項稅額后，產生實際的應交增值稅，此時如果又允許納稅人享受即征即退、先征后返(退)政策，必然形成重復退稅的政策漏洞，所以二者不可兼容。 但是，現行政策未考慮納稅人可以利用納稅主體的重組變化規避上述規定，例如如果某納稅人A 未來從事的生產經營業務可以享受即征即退或先征后返(退)政策，但同時又產生了大量增值稅進項留抵，A 公司可以先申請增量留抵退稅，之后，再由具有同一100%控制關系的關聯方B 對其進行吸收合并，A納稅人主體滅失，但其經營的可享受即征即退或先征后返(退)優惠政策的業務轉移到B 公司，未來由B 公司申請享受即征即退或先征后返(退)政策，進而規避了上述政策限制。

(三)現行制度未考慮對特定行業進行增量留抵退稅的特殊安排

不同行業納稅義務發生時間(銷項稅額產生時間)和收到與銷售業務相關的資金流的時間并不一定對應。 例如，房地產開發企業銷售開發產品普遍采用預售方式，企業在經營初期往往就會收到巨額預售房款，但目前稅法規定房地產企業的增值稅納稅義務發生時間為交付開發產品開具銷售發票時，也就是說確認銷項稅額的時點滯后。 這樣，房地產企業在前期開發過程中會形成大量的留抵進項稅額，自然會申請增量留抵退稅，但是，房地產開發企業實質上已經回籠了巨額的現金流，對其實行退稅制度的必要性便有待商榷了。

(四)未限制退稅對應的進項稅額抵扣時限，寬松的兌現時長有可能被一些企業不合理的稅收籌劃利用

目前在增值稅專用發票等部分扣稅憑證抵扣時限的規定上，要求企業在規定期限內到稅務機關辦理認證比對，確認無誤的可在當期進行申報抵扣。為方便企業，該抵扣時限規定被逐步放寬，由原定90 日內逐步放寬到180 日、360 日，現已取消抵扣時限管理。 同時，企業因取得不動產或在建工程形成的待抵扣進項，允許自2019 年4 月1 日后，全部一次性轉入進項抵扣，而至于何時抵扣由企業自主決定。 上述政策設計，極大地方便了企業核算管理，但也給個別企業利用寬松的抵扣時限，人為選擇調節各納稅期的期末留抵稅額，以最大化享受留抵退稅優惠提供了便利。

(五)未將稅務機關核查留抵稅額的真實性、準確性作為退稅的前置條件，容易產生退稅征管風險

在企業有進項稅額的情況下，不排除不法企業利用留抵退稅制度，人為減少或故意隱瞞收入，以虛增留抵稅額。 另外，由于增值稅留抵退稅的依據主要是增值稅專用發票，受留抵退稅經濟利益的驅動，在僥幸心理作用下的個別企業可能會為滿足增量留抵規定的條件，人為通過虛開發票，將存量留抵轉為新增留抵、將不足額新增留抵轉為足額新增留抵等等。 這種手段尤其在關聯企業間更易方便操作。

(六)退稅計算公式有待優化

按照財政部、稅務總局、海關總署公告2019 年第39 號文件規定，在計算允許退還的增量留抵稅額時，進項構成比例為2019 年4 月至申請退稅前一稅款所屬期內已抵扣的增值稅專用發票(含稅控機動車銷售統一發票)、海關進口增值稅專用繳款書、解繳稅款完稅憑證(即所謂的“三類憑證”)注明的增值稅額占同期全部已抵扣進項稅額的比重。 這個公式中的“同期全部已抵扣進項稅額”指同期全部已抵扣進項稅額，既包括增值稅專用發票等三類憑證，也包括旅客運輸票據、農產品收購發票或普通發票等按規定抵扣的進項稅額。 納稅人每申請一次退稅，都要統計從2019 年4 月直到本次申請退稅前一個月份的分子、分母金額，工作量較大，非常繁瑣。 就實際情況來看，企業計算退稅金額時，往往未能準確計算進項構成比例，一種可能是企業財務人員對該政策含義與公式對應的計算方法掌握不準確，另一種可能就是計算方法太復雜，事后基本上難以核查，誘發了企業財務人員工作的隨意性，這都會導致最終退稅結果的誤差。

三、 進一步完善留抵退稅制度的幾點思考

對上述存在的問題，就進一步優化留抵退稅制度有以下幾點思考和建議。

(一)推進增值稅簡并稅率工作

從稅制完善角度考慮，增值稅留抵稅額的產生是由于進銷項稅率差造成，所以繼續簡并稅率是解決留抵稅額的關鍵舉措，在目前增值稅稅率已經簡并至三檔的基礎上，適時簡并至兩檔稅率。

(二)完善與地方財力相適應的退稅機制

第一，可以在制度上設定一個退稅額標準，對超過標準的留抵退稅，在具體辦理時，應兼顧退稅需求和地方財力匹配度，由企業商地方財政及稅務部門，研究制訂退稅時序計劃，有序辦理退稅，實施有針對性的“一企一計”，并報上級部門備案，以減少對地方財政收支平衡和正常運轉的影響。 鑒于留抵退稅給欠發達地區財政造成的巨大壓力，結合我國現行稅收征管制度，建議參考出口退稅負擔機制，由中央財政負擔企業的留抵退稅，緩解地方財政壓力，并避免由此產生的政策落實不到位的問題，保障企業實際稅負的公平。 第二，調整申請增量留抵退稅的條件，可以對制造業納稅信用等級M 級的納稅人放寬條件，允許其申請退稅，以均衡地方政府不同時期的財政負擔。

(三)明確退稅主體及對應進項范圍

涉及納稅主體變更的，應嚴格區分核算主體變更前后的未抵扣進項稅額，按照權責對等原則，對納稅主體發生變更前按規定取得的尚未抵扣的進項稅額，仍繼續在原納稅主體繼續抵扣，而對變更后按規定取得的，在變更后納稅主體抵扣。 同時，應補充規定，稅務機關需將企業合并、分立前后已適用及即將適用的增值稅優惠政策進行信息遷移、交互比對，對重組前后的不同主體視為同一個納稅人，不得既申請增量留抵退稅，又享受即征即退或先征后返(退)優惠政策。

(四)調整退稅計算方法

建議修改進項構成比例的計算方法，建議調整為:納稅人第一次申請增量留抵退稅時，進項構成比例為現行政策規定的計算方法。 納稅人第一次申請以后再次申請增量留抵退稅時，進項構成比例為上一次申請退稅月份直到本次申請退稅前一稅款所屬期內已抵扣的稅法規定的三類扣稅憑證上注明的增值稅額占同期全部已抵扣進項稅額的比重。 這樣的方法更加簡便易行，也不會產生執行上的偏差。

(五)加強留抵退稅事中與事后風險管理

如果沒有必要的事中管理，事后管理又跟不上，難免就會產生征管漏洞。 因此，應當加強事中事后管理，提高管理質效。 稅務機關可以設置一項專門的分析指標，在納稅人申請退稅環節進行專項分析評估。 在全國層面運用信息化手段加強稅收大數據交換共享、智能比對和邏輯分析，歸集關聯方企業開票等信息，開展后續風險管理。 在征管政策中應當明確，凡申請過大額增量留抵退稅之后就迅速注銷公司或被他人合并的，應當組織專項評估。

(六)研究對特定行業的特殊政策

對房地產開發企業、國家禁止或限制發展的行業，建議調整現行制度，將其納入不可申請增量留抵退稅的范圍。 對廢舊物資回收加工企業、農產品初加工企業也應做進一步研究，出臺必要的辦法堵塞政策漏洞。 例如，前述的進項構成比例計算公式中，農產品收購發票、銷售自產農產品一方開具的普通發票不納入公式分子參與該指標的計算，似乎農產品初加工企業就無法對這部分進項申請增量留抵退稅了。 但此類企業完全可以進行籌劃，在加工企業前道設立一家農產品收購公司，由這家公司先將農產品收購發票、銷售方的普通發票作進項抵扣，再向后道的農產品初加工企業開具增值稅專用發票，農產品初加工企業形成增量留抵，并且對應的抵扣憑證是增值稅專用發票，這樣就完全符合稅法規定的退稅條件了。 因此，有必要進一步研究對特殊行業的稅收征管辦法與管理重點。

(七)提升稅務人員素質，加強政策的宣傳

提升稅務干部的素質可以搭建便捷高效的稅企互動橋梁。 一方面，建議加強對稅務干部的政策培訓，增強稅務干部對新政策的了解和掌握；另一方面，建議提升稅務干部的服務意識，對新出臺的政策，利用多手段積極主動地進行宣傳和指導。

四、 結束語

綜上所述，好的制度既要惠及企業，又要防范因政策不完善而產生的各種風險，還要確保地方財力穩定，保證政策的可持續性，充分發揮稅收調節經濟的作用。 從而使企業的利益得到真正的保障，使企業能夠在社會的發展洪流中持續穩定地發展，為我國經濟的持續高質量發展保駕護航。