會計師事務(wù)所實施函證中存在的 問題及改進措施

張碧瑤

（陜西科技大學(xué)鎬京學(xué)院，陜西 西安 712046）

隨著資本市場的不斷完善與發(fā)展，很多公司要想上市獲得更多融資資本，那么必不可少的一個階段就是要通過會計師事務(wù)所的審計，得到相應(yīng)的審計報告。這時有些公司就會采用非常的手段對其財務(wù)狀況進行粉飾，甚至不惜走上財務(wù)舞弊、觸犯法律的道路，這將會給市場帶來很不好的影響，并且有可能作為反面教材引起其他企業(yè)的效仿。由于信息的不對稱，注冊會計師作為獨立的第三方，在進行審計的過程中，應(yīng)該客觀公正的反映被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況。

函證，是審計人員為獲取第三方可靠性較高的審計證據(jù)而使用的一種有效的實質(zhì)性測試程序。總體審計程序的進程在很大程度上受到函證審計程序執(zhí)行情況的影響，與審計程序可靠性水平的高低有很大的關(guān)系，決定了總體審計工作能否保質(zhì)保量地完成。

一、函證的實施情況及存在的問題

（一）注冊會計師未保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑

在確認銀行存款的真實性和準確性時，檢查銀行對賬單是執(zhí)行審計程序的第一步 ，也是為接下來進行銀行函證打下基礎(chǔ)。注冊會計師在執(zhí)行銀行對賬單檢查程序時，想要獲取充分的審計證據(jù)來證明銀行存款及相關(guān)賬戶金額的真實性和準確性，當(dāng)獲取到的某銀行存款賬戶（以下簡稱造假賬戶）對賬單未加蓋銀行印章時，要保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度。如果注冊會計師未保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑，就不能及時識別可能造假情況并實施進一步的審計程序。

（二）詢證函發(fā)出環(huán)節(jié)存在的問題

審計人員或注冊會計師在進行審計的過程中，注冊會計師應(yīng)負責(zé)直接分發(fā)詢證函。它是有很多發(fā)放的可能性，比如郵寄查詢，現(xiàn)場跟進等。在實際工作過程一般采用郵寄查詢函的方式，方便快捷，但不能完全控制查詢的整個過程，可能會導(dǎo)致詢證函丟失等緊急情況。對于無法直接當(dāng)場從銀行獲取函證回函，比如，注冊會計師在對造假賬戶銀行存款余額實施的函證，函證結(jié)果會由銀行后續(xù)郵寄給會計師事務(wù)所。此時在函證的過程中，注冊會計師已經(jīng)失去了對函證的控制，那么如果被審計單位出現(xiàn)舞弊造假的行為，就將會造成審計失敗，大大增加了會計師事務(wù)所所需要承擔(dān)的風(fēng)險。

（三）回函處理環(huán)節(jié)存在的問題

注冊會計師在接收到回函后沒有在第一時間對回函信息的真實性進行仔細的審查，對于企業(yè)在財產(chǎn)清查中為了核實往來款項真實性的函證，注冊會計師在執(zhí)行應(yīng)收賬款和預(yù)付賬款函證程序時，未對重要客戶和供應(yīng)商能否及時回函，函證回函是否為原件的情況予以考慮。如對2014年度銷售客戶杭州某有限公司（函證期間交易金額2022.85萬元，期末余額590.82萬元）實施了函證程序并予以審計確認，但函證回函為復(fù)印件；對供應(yīng)商三井某有限公司（2013年末預(yù)付余額626.45萬元，2015年末預(yù)付余額156.10萬元）實施函證，但函證回函為復(fù)印件。以上的回函結(jié)果，審計人員均未對回函的結(jié)果保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑，并且未向被詢證單位核查所回復(fù)函證的真實性和準確性。

會計師事務(wù)所銀行存款審計程序不到位，導(dǎo)致未能發(fā)現(xiàn)虛增公司業(yè)績和銀行存款余額的事實，在對公司的往來款進行審計的過程中，沒有對函證的整個程序保持合理的控制，未能發(fā)現(xiàn)公司虛增資產(chǎn)的情況。

（四）被審計單位聯(lián)合被函證單位舞弊

隨著公司管理體系的不斷發(fā)展，企業(yè)的經(jīng)營過程、組織形式和類型也將在實踐中呈現(xiàn)出多元化發(fā)展的趨勢，這會使舞弊造假的現(xiàn)象時有發(fā)生。在同一行業(yè)甚至是不同的行業(yè)中，與企業(yè)有關(guān)實體可以通過收購或合并控股、長期股權(quán)投資等方式對另一個實體的經(jīng)營決策和財務(wù)活動產(chǎn)生不同程度的影響。以上市公司為例，最有可能出現(xiàn)財務(wù)舞弊，而其中最常見的導(dǎo)致審計失敗的原因便是關(guān)聯(lián)方交易，隨著審計人員工作能力的提高和監(jiān)管機構(gòu)處罰力度的加大，關(guān)聯(lián)方的設(shè)立以及所掩蓋的事實也越來越隱蔽。審計人員自身業(yè)務(wù)素質(zhì)問題、審計單位管理層的精心設(shè)計，都有可能導(dǎo)致審計失敗。審計人員在時效性、成本效益要求的情況下按照準則辦事，在法定程序、業(yè)務(wù)情況都合理的情況下，不能發(fā)現(xiàn)隱蔽的關(guān)聯(lián)方也在情理之中。倘若存在隱蔽的關(guān)聯(lián)方，即使審計人員在執(zhí)行函證程序時做到了依法審計、堅持原則、不濫用職權(quán)、銜私舞弊，在函證過程中實施了控制措施，嚴格按照準則規(guī)定執(zhí)行，也很難取得可靠、真實、有效的審計證據(jù)。

二、函證中存在問題的原因分析

函證程序是審計工作中必不可少的一個步驟，函證結(jié)果的可靠性直接影響著審計結(jié)果的認定。在實際工作當(dāng)中，由于函證程序不當(dāng)所引起的審計失敗的案例屢見不鮮，這也更加能體現(xiàn)出函證程序的必要性和重要性。實施函證程序分為四個環(huán)節(jié)，選擇函證的對象、設(shè)計詢證函、詢證函的蓋章、審核、后續(xù)回函處理。在這四個環(huán)節(jié)中共涉及了三方關(guān)系，會計師事務(wù)所、被審計單位、被詢證單位。函證中存在問題的原因分析將在案例分析的基礎(chǔ)之上進一步深挖函證審計程序中所涉及的三方存在問題的原因。

（一）事務(wù)所方面

事務(wù)所在對被審單位進行審計時，負責(zé)詢證函的工作會安排給一些剛?cè)肼毜男氯素撠?zé)，在設(shè)計詢證函時以及跟函或者郵寄詢證函會出現(xiàn)很多不可控的問題。因為被審計單位涉及的銀行賬戶眾多，在實際工作中，需要與被審計單位溝通，獲取銀行賬戶的全稱、銀行賬戶的余額、如需郵寄還需獲取開戶行所在地址等。工作步驟復(fù)雜，經(jīng)驗尚欠的審計助理往往不知從何下手，每個步驟需要注意的要點是什么。有一項是否存在擔(dān)保情況，以及是否存在保證金賬戶這些是必須要函證的，不能遺漏。但是當(dāng)?shù)姐y行進行跟函時，才知道如果填寫是否存在擔(dān)保情況后，銀行就需要更高的權(quán)限進行查看該單位是否存在擔(dān)保情況，此函證就需要2~3周的時間才能完成，盡管花費時間較長，但是能夠有效避免審計失敗的風(fēng)險。

（二）被審計單位方面

第一，審計是一件很煩瑣復(fù)雜的事項、需要財務(wù)人員提供很多有關(guān)公司的資料、憑證等，有時還需要向財務(wù)人員了解情況。被審計單位財務(wù)人員工作繁忙，分工不明確，積極性不高，提供資料不及時。審計人員工作任務(wù)量大，需要在規(guī)定的時間內(nèi)了解清楚被審單位的狀況，這時就需要財務(wù)人員配合，財務(wù)人員也有自己日常工作內(nèi)容，額外還需配合審計人員，保證審計工作的正常進行，且有時財務(wù)人員進行一些經(jīng)濟責(zé)任審計時，需要很久之前的憑證資料等，找起來很費勁，就會出現(xiàn)資料提供不夠及時這種情況。

第二，被審計單位與審計人員沒有進行有效溝通。在審計人員進行審計工作的過程中會多次和財務(wù)人員進行溝通和交流，詢問公司情況、一些賬面顯示情況發(fā)生的實質(zhì)以及一些銷售合同等資料。如果不能按時拿到財務(wù)資料審計人員的工作就無法進行，此時只好一次又一次地催促財務(wù)人員，這時就容易引起雙方不良情緒的出現(xiàn)，甚至是由于某方態(tài)度不友善導(dǎo)致的厭煩情緒等。

第三，被審計單位可能會在全國多地設(shè)立多個銀行賬戶。當(dāng)被審計單位所涉及的銀行數(shù)量高達十個以上時，根據(jù)函證準則的規(guī)定，需要對所有的銀行賬戶進行函證，包括零余額賬戶。首先要獲得每個銀行賬戶在基準日的準確余額，其次由于不同銀行接收詢證函的要去不同，需要根據(jù)不同銀行設(shè)計不同的詢證函，在本地的銀行賬戶的函證可以采取跟函的方式快速取得，但是外地銀行賬戶需要郵寄至外地，回函時間很長、效率低。

（三）被詢證者方面

1．銀行方面由于每個銀行對詢證函格式要求都不同，而不符合要求的詢證函需要重新郵寄，詢證函在發(fā)出前需要經(jīng)過項目負責(zé)人的審核以及會計師事務(wù)所的簽章和被審計單位的公章、法人章等。在實際工作中，有些企業(yè)用章流程煩瑣，這將會造成詢證函遲遲無法發(fā)出，回函效率降低。有些銀行規(guī)定不接受郵寄詢證函，只能現(xiàn)場跟函。如果是在外地的開戶銀行且涉及的金額比較重大，需要在被審計單位的會計人員的陪同下到外地進行函證，這樣會增大事務(wù)所的時間成本和經(jīng)濟成本。

2．企業(yè)詢證函是企業(yè)在財產(chǎn)清查中為了核實往來款項的真實性而寄送往來單位的一種核對函件，企業(yè)詢證函通常包括雙方在截止于特定日期的往來款項余額。在實際工作中，企業(yè)詢證函的回函率會大大小于銀行詢證函的回函率。根據(jù)審計準則對于函證的規(guī)定，往來函證也需要全部進行，有些不能回函的需要進行替代測試。因為企業(yè)涉及的業(yè)務(wù)眾多，往來也很多，全部進行函證后總會有些企業(yè)不能回函，這時只需要對金額重大的企業(yè)進行催函，保證會達到90%以上即可。

三、函證程序的改進及優(yōu)化措施

根據(jù)以上在函證程序中存在的問題，可以從被詢證者、會計師事務(wù)所、被審計單位三個方面提出改進措施，以提高函證的效率與質(zhì)量。

（一）事務(wù)所加強函證程序控制制度

會計師事務(wù)所作為函證的發(fā)起者，對函證程序的順利完成負有責(zé)任。應(yīng)當(dāng)在尊重獨立性和謹慎性的基礎(chǔ)上，緊密結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點及其在支持有效性方面的重要作用，以完善的制度標準和足夠的人員確保審計結(jié)果的真實性和公正性。制定規(guī)范化函證程序控制制度為了確保函證審計程序的執(zhí)行不受阻礙，控制系統(tǒng)必須標準化。

（二）被審計單位加強配合

企業(yè)資產(chǎn)負債相關(guān)會計信息是實施電子函證程序的重要測試項目，是注冊會計師的關(guān)鍵控制因素。首先，被審計單位的財務(wù)人員應(yīng)當(dāng)理解和支持注冊會計師的審計工作，有時這個工作是在與時間賽跑、工作繁重，現(xiàn)場審計時間有限，給事務(wù)所和被審計單位都帶來很大壓力。此時，互相理解是最重要的，審計師要求被審計單位應(yīng)當(dāng)事先準備必要的資料應(yīng)當(dāng)詳細列明并向被審計單位說明其他情況，使被審計單位有足夠的時間，準備信息并完成準備工作。其次，被審計單位專門指定一名財務(wù)部員工負責(zé)與審計人員聯(lián)系。財務(wù)人員必須了解企業(yè)的業(yè)務(wù)和會計條件，并能夠與注冊會計師打交道，完成與審計業(yè)務(wù)相關(guān)的文件的準備工作，并且隨時做好為審計人員解答疑問的準備。最后，企業(yè)經(jīng)營者在遵守相關(guān)規(guī)章制度，保證自身利益合理化的前提下，可以適當(dāng)控制銀行賬戶的開立和不必要的銀行賬戶的開立。這不僅適用于企業(yè)日常經(jīng)營管理，也為注冊會計師設(shè)計和發(fā)函的流程提供了便利。

（三）被詢證者規(guī)范回函行為

1．銀行方面首先，主管部門采用了統(tǒng)一的書面程序，規(guī)定了付款和答復(fù)標準。但在目前的情況下，并不是每家銀行的收費標準都一樣，每個銀行有自己的收費標準，這不僅給審計人員的往來信件帶來麻煩，也給各自的銀行系統(tǒng)帶來麻煩，在銀行自身制定的應(yīng)對標準和現(xiàn)在存在行業(yè)標準下，實行新制度，規(guī)范票據(jù)收費標準，降低被審計公司的成本，降低因費用問題而選擇不執(zhí)行銀行函證行為。

2．往來企業(yè)方面目前，我國尚未通過相關(guān)立法和行政規(guī)定，明確公司回函義務(wù)，導(dǎo)致回函率很低。為解決這一問題，主管部門應(yīng)完善相關(guān)法律和行政規(guī)定，明確回復(fù)詢證函中內(nèi)容是否與事實相符的義務(wù)并且規(guī)定相關(guān)法律回應(yīng)的義務(wù)，明確被詢證企業(yè)或者主體需要 回函的法律責(zé)任，有效提高回函的有效性，并按照法定機構(gòu)審查的權(quán)限。 （四）逐步實現(xiàn)“互聯(lián)網(wǎng)+銀行函證”的革新

傳統(tǒng)的函證方式具有一定的局限性。在進行函證時，無法除了現(xiàn)場跟函外，其他方式很難保證對函證的全程控制，并且也會增加企業(yè)的審計成本，回函效率較低等情況。所以基于以上所存在的問題以及結(jié)合當(dāng)代大數(shù)據(jù)互聯(lián)網(wǎng)的發(fā)展，這一科技的也給審計行業(yè)帶來了便利，為實現(xiàn)無紙化函證，提高回函效率奠定了基礎(chǔ)。“互聯(lián)網(wǎng)+銀行函證”的總體框架在進行銀行詢證函業(yè)務(wù)時，流程輸入需要被審計單位的相關(guān)數(shù)據(jù)信息比如：銀行賬戶信息、事務(wù)所所需要函證的內(nèi)容。完整的“互聯(lián)網(wǎng)+銀行函證”流程方便了事務(wù)所向銀行提交詢證函的內(nèi)容，銀行在接收到信息后，按照相關(guān)步驟進行信函審核并反饋審核結(jié)果。銀行會據(jù)實反映被審計單位的賬戶信息，有效避免和被審計單位舞弊串通等情況。

四、結(jié)論

通過本文的研究，分析了會計師事務(wù)所實施函證中存在的幾個問題。第一，注冊會計師未保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑，第二，詢證函發(fā)出環(huán)節(jié)存在的問題；第三，回函處理環(huán)節(jié)存在的問題。第四，未對回函信息的真實性和可靠性進行分析；通過對產(chǎn)生上述問題原因的分析，提出了幾點改進措施。一是事務(wù)所加強對函證的控制流程，規(guī)范填寫詢證函、發(fā)函，以及回函的流程；二是被審計單位需要加強與審計人員的溝通，配合審計人員的工作；三是被詢證者要規(guī)范回函的行為，國家出臺相關(guān)函證的文件，提高大家對函證的重視；四是逐步實現(xiàn)互聯(lián)網(wǎng)網(wǎng)上函證，減少企業(yè)以及審計的成本，加強對函證過程的控制。