會計師事務(wù)所審計失敗問題研究

焦陽

（北京興華會計師事務(wù)所（特殊普通合伙）大連分所，遼寧 大連 116000）

審計工作具有監(jiān)督屬性，通過落實審計工作，提高企業(yè)內(nèi)部財務(wù)信息的準(zhǔn)確性，為企業(yè)管理者及利益相關(guān)者提供更多準(zhǔn)確的優(yōu)質(zhì)數(shù)據(jù)，并為企業(yè)經(jīng)營及管理工作開展奠定基礎(chǔ)?，F(xiàn)階段，審計失敗案件頻發(fā)，審計工作開展受限，社會公眾對會計師事務(wù)所的依賴程度受到影響。一旦審計工作出現(xiàn)問題，不僅無法為企業(yè)管理者提供翔實的財務(wù)信息，甚至?xí)?dǎo)致企業(yè)管理決策失效，投資者則會出現(xiàn)投資失誤等問題，從企業(yè)及投資者層面來看，均會產(chǎn)生經(jīng)濟損失。審計失敗的原因具有多樣性，在審計工作中，會計師事務(wù)所承擔(dān)著重要責(zé)任。會計師是參與整個審計過程的主要人員，其能力及專業(yè)素養(yǎng)均會影響審計結(jié)果，若會計師在審計過程中，受多種因素影響，審計工作缺乏獨立性，則會提出不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖?，審計工作失敗。為防范審計失敗問題，可不斷完善會計師事務(wù)所的組織管理體系、提升會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)管理能力，推動審計工作有序開展。

一、審計失敗概述

審計失敗主要指的是會計師在開展審計工作時，受多種因素影響，導(dǎo)致審計工作失敗。審計失敗，主要包含兩種含義。首先，審計失敗指的是會計師在實施審計工作時，并未依據(jù)相關(guān)流程及規(guī)范，未能在第一時間發(fā)現(xiàn)審計單位財務(wù)報表中存在的問題，或者會計師未能發(fā)現(xiàn)被審計單位的舞弊信息，影響審計結(jié)果，審計理論不合理。其次，審計失敗指的是審計結(jié)果與被審計單位的實際財務(wù)狀況不一致，導(dǎo)致審計目標(biāo)難以落實。從兩種層面來看，一種是強調(diào)審計過程的失敗，另一種則是審計結(jié)果失敗。

（一）審計環(huán)境

審計環(huán)境是影響審計工作質(zhì)量的客觀因素。審計環(huán)境主要指的是外部大環(huán)境，包含市場環(huán)境與法律制度環(huán)境等。其中法律制度環(huán)境主要指的是當(dāng)會計師事務(wù)所在開展審計工作時，審計過程存在違法及違規(guī)行為，證監(jiān)會能夠依據(jù)我國相應(yīng)法律法規(guī)，采取恰當(dāng)懲罰措施。但從我國審計法律法規(guī)層面來看，當(dāng)前我國法律法規(guī)并不完善，懲罰力度較低，無法對會計師事務(wù)所產(chǎn)生威懾與制約作用，導(dǎo)致審計失敗。從市場環(huán)境層面分析，主要內(nèi)容為審計需求與審計實際費用。大部分企業(yè)在運營中，對審計工作存在抵觸心理，往往是被動開展審計工作，市場需求屬于被動市場。

（二）會計師事務(wù)所

會計師事務(wù)所是審計工作開展主體，其自身因素也會對審計工作產(chǎn)生直接影響。會計師事務(wù)所的自身因素包含了多項內(nèi)容，如組織結(jié)構(gòu)、規(guī)模、具體收費及注冊會計師的綜合素質(zhì)與能力等。會計師事務(wù)所在審計環(huán)節(jié)，綜合素質(zhì)與專業(yè)能力將會對審計結(jié)果產(chǎn)生直接影響，若會計師事務(wù)所內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)不完善、規(guī)模有限，會計師缺乏實踐能力，在審計過程中，將無法與被審計單位形成對等地位，審計工作受到影響，導(dǎo)致審計失敗。

（三）被審計單位

在審計過程中，將會對被審計單位的財務(wù)信息及財務(wù)報表等進行嚴(yán)格審計，從中及時發(fā)現(xiàn)問題，提出整改意見，引導(dǎo)被審計單位改正。被審計單位對審計工作認知不正確，通常是被動開展審計工作，在審計過程中，也會采用多種方式，影響審計工作開展。針對部分規(guī)模較大且業(yè)績不佳的企業(yè)，為保證企業(yè)市場地位，會采用提高審計費用等方式，影響審計行為。由此可見，被審計單位因素也會引發(fā)審計失敗問題。

二、審計失敗的原因

（一）審計程序不當(dāng)

從我國證監(jiān)會所披露的31份審計失敗案例中，能夠發(fā)現(xiàn)大部分審計失敗的原因是由于審計程序不當(dāng)，在失敗案例中占58.3%，審計程序不當(dāng)?shù)木唧w表現(xiàn)形式為分析程序不當(dāng)、審計抽樣不恰當(dāng)、風(fēng)險評估程序不當(dāng)?shù)取Ｓ捎趯徲嫵绦虿划?dāng)所引發(fā)的審計失敗問題，其突出問題是由于函證程序不當(dāng)，影響審計工作質(zhì)量。函證程序不當(dāng)，主要表現(xiàn)為未對詢證函保持有效控制、針對函證過程中出現(xiàn)的情況并未追加必要的審計程序等。函證程序不當(dāng)所引發(fā)的審計失敗問題，主要是由于會計師事務(wù)所在審計環(huán)節(jié)中，并未形成良好的審計質(zhì)量管控意識、審計缺乏謹(jǐn)慎性。注冊會計師缺乏風(fēng)險導(dǎo)向意識。其次替代審計程序缺失，與函證程序具有密切關(guān)聯(lián)性，如回函率低下及回函率存在異常時，并未實施替代程序，審計證據(jù)獲取不充分，最終導(dǎo)致審計失敗。

審計程序不當(dāng)，與風(fēng)險評估程序及關(guān)聯(lián)方審計程序不當(dāng)均具有關(guān)聯(lián)性。部分會計師事務(wù)所，在開展審計工作時，對風(fēng)險評估程序認知不充分，也并未開展風(fēng)險評估工作，而直接進行實質(zhì)性程序。當(dāng)實質(zhì)性程序操作完成后，才會補加風(fēng)險評估程序，這一操作存在不規(guī)范性，錯報概率增加，審計意見不準(zhǔn)確。關(guān)聯(lián)防交易存在復(fù)雜性，無形中增加了審計工作開展難度。受關(guān)聯(lián)方交易的特殊性影響，在實際操作過程中，關(guān)聯(lián)方審計不當(dāng)問題頻發(fā)產(chǎn)生。此外會計師事務(wù)所還極易忽視審計計劃，為優(yōu)化審計成本，節(jié)約審計時間，并未制定審計計劃，或者審計計劃對實際審計工作缺乏指導(dǎo)，導(dǎo)致審計計劃流于形式，實質(zhì)性作用難以發(fā)揮。

（二）未勤勉盡責(zé)，未保持必要的職業(yè)懷疑

在證監(jiān)會行政處罰公告中，未勤勉盡責(zé)被多次提及，占審計失敗原因的154.8%，而未保持必要的職業(yè)懷疑也被多次提及，占失敗原因的9.1%。在證監(jiān)會公告的行政處罰文件中，均明確指出，由于會計師事務(wù)所在開展審計工作時，并未勤勉盡責(zé)，是影響審計質(zhì)量的重要因素。會計師事務(wù)所受多種因素影響，在質(zhì)量控制程序中，存在不盡責(zé)行為，職業(yè)懷疑不到位，導(dǎo)致部分注冊會計師無法遵循相應(yīng)審計原則，未樹立風(fēng)險意識，從而引發(fā)審計問題。

（三）審計證據(jù)與審計底稿不當(dāng)

在證監(jiān)會所發(fā)布的行政處罰公告中，由于審計證據(jù)與審計底稿不當(dāng)，導(dǎo)致審計失敗，這原因共被提及16次，占審計失敗原因的13.3%。審計不當(dāng)所引發(fā)的審計質(zhì)量問題，主要可分為四種情形。首先為審計證據(jù)不充分，其次為審計證據(jù)真實性不足，再次為審計證據(jù)間存在相互矛盾的問題，最后則是審計證據(jù)缺乏公允性，這部分問題均會影響審計質(zhì)量與審計結(jié)果的真實性。此外審計底稿不當(dāng)，主要指的是在審計工作實施中，并未體現(xiàn)出真實且完整的編制工作底稿，制約審計工作落實。

（四）審計溝通不充分，未合理考慮期后事項的影響

依據(jù)證監(jiān)會所發(fā)布的行政處罰公告，其中由于審計溝通不合理產(chǎn)生的審計失敗問題，統(tǒng)共提及數(shù)量為3次，占審計失敗原因的2.5%。審計溝通不充分，主要表現(xiàn)為會計師事務(wù)所在開展審計工作時，與前任注冊會計師與公司治理層溝通不充分，或存在虛構(gòu)溝通問題。另外未合理考慮期后事項的影響，也會導(dǎo)致審計失敗問題。關(guān)于未合理考慮期后事項的影響，在證監(jiān)會行政處罰公告中提及次數(shù)為1，占審計失敗原因的0.8%。在審計準(zhǔn)則中明確規(guī)定，注冊會計師在開展審計工作時，應(yīng)充分考慮期后事項對財務(wù)報表與審計報告的影響。但在實際工作中，大部分注冊會計師對期后事項缺乏重視，并未開展期后事項對財務(wù)報表與審計報告的影響評估，審計環(huán)節(jié)不合理，必然會導(dǎo)致審計失敗等多種問題。

三、審計失敗防范優(yōu)化措施

通過探究審計失敗原因，掌握影響審計工作質(zhì)量的多重因素，為有效防范審計失敗問題，會計師事務(wù)所則需要在掌握審計失敗原因的前提下，從多個層面出發(fā)，采取應(yīng)對措施，提高審計質(zhì)量，為企業(yè)利益相關(guān)者提供翔實的信息參考，同時也能夠帶動會計師事務(wù)所的進一步發(fā)展。

（一）強化會計師事務(wù)所內(nèi)控管理

會計師事務(wù)所在日常運營中，為保證審計工作有序開展，提高審計質(zhì)量，不僅需要遵循我國政策及法律法規(guī)開展審計工作，還可在內(nèi)部構(gòu)建質(zhì)量管控部門，該部門的主要工作內(nèi)容則是對審計工作實施全過程管控，及時發(fā)現(xiàn)問題，規(guī)避審計風(fēng)險。在部分會計師事務(wù)所中，由于內(nèi)部管理不規(guī)范，為提高自身競爭力，對審計業(yè)務(wù)審查與監(jiān)督不到位，內(nèi)控制度并未落實，導(dǎo)致審計失敗。因此，需要從制度層面出發(fā)，加強對會計師事務(wù)所的內(nèi)控管理，是提高審計質(zhì)量的主要措施。首先會計師事務(wù)所應(yīng)建立健全審計業(yè)務(wù)智聯(lián)控制體系，并將該體系應(yīng)用在實際審計工作中，通過聯(lián)合管理與控制，全方位把控審計工作。其次從會計師事務(wù)所可將現(xiàn)有質(zhì)量控制體系為基礎(chǔ)，實施優(yōu)化與改進，增加資金與人力資源投入，完善責(zé)任追溯機制，一旦出現(xiàn)審計失敗問題，可及時明確差錯環(huán)節(jié)，明確責(zé)任主體進行問責(zé)。最后會計師事務(wù)所應(yīng)明確具體權(quán)責(zé)分工，將審計質(zhì)量與審計人員的績效相掛鉤，通過審查與排查，及時發(fā)現(xiàn)問題，制定糾正方案，降低審查風(fēng)險，保證審計質(zhì)量。由于審計行業(yè)的特殊性，在審計過程中，通常需要多個社會主體的積極參與，才能夠保證監(jiān)督的有效性?；诖?，可構(gòu)建完善的行業(yè)質(zhì)量信用體系，強化對審計工作的監(jiān)督與管理，提高注冊會計師的工作質(zhì)量。

（二）提高會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)管理能力

1．審慎承接審計業(yè)務(wù)

會計師事務(wù)所在承接業(yè)務(wù)時，應(yīng)始終遵循審慎原則，是降低審計失敗發(fā)生率的重要因素。由于部分會計師事務(wù)所在承接審計業(yè)務(wù)時，對被審計單位的行業(yè)特點及管理模式等內(nèi)容缺乏全面認知，忽視風(fēng)險問題，自身業(yè)務(wù)水平評估不到位，導(dǎo)致審計過程中存在諸多風(fēng)險問題，易產(chǎn)生審計失敗。為降低審計失敗概率，事務(wù)所在業(yè)務(wù)承接前，應(yīng)制定合理的審計計劃，降低審計風(fēng)險。會計師事務(wù)所在承接審計業(yè)務(wù)時，應(yīng)始終保持嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膽B(tài)度，對客戶的風(fēng)險系數(shù)進行評估，并從多角度出發(fā)，識別審計項目中的潛在風(fēng)險問題，了解被審計對象的信用等級及行業(yè)發(fā)展情況，同時還需要對其業(yè)務(wù)能力與風(fēng)險防范能力展開評估，若評估結(jié)果良好，則可接受委托。另外會計師事務(wù)所還需要重視審計業(yè)務(wù)的承接與審查，若不具備被審計單位風(fēng)險防控能力，盲目承接審計業(yè)務(wù)，必然會增加審計風(fēng)險。在審計項目承接中，應(yīng)從多角度考慮問題。首先需要對被審計單位風(fēng)險信用等級及生產(chǎn)經(jīng)營情況進行評估，分析行業(yè)所處的環(huán)境等情況。其次注冊會計師應(yīng)形成自我審計與自我反思的良好習(xí)慣，分析會計師事務(wù)所制定的評估標(biāo)準(zhǔn)是否能夠承受審計風(fēng)險，分析自我專業(yè)能力是否能夠勝任該項工作。在審計項目承接前，會計師事務(wù)所應(yīng)保持謹(jǐn)慎態(tài)度，對被審計單位進行全面考察，分析自身專業(yè)水平及能力，在能力范圍內(nèi)承接業(yè)務(wù)，降低審計風(fēng)險發(fā)生概率。

2．提高注冊會計師的專業(yè)能力與素質(zhì)

注冊會計師是審計工作開展主體，其綜合素質(zhì)與能力將會對審計質(zhì)量產(chǎn)生直接影響。會計師事務(wù)所在日常運營及發(fā)展環(huán)節(jié)中，為提高審計工作質(zhì)量，獲得進一步發(fā)展，則需要從注冊會計師層面出發(fā)，提升其專業(yè)能力與素質(zhì)。首先需要在現(xiàn)有基礎(chǔ)上，提升注冊會計師的行業(yè)準(zhǔn)入門檻。雖然我國構(gòu)建了較為完善的會計師考核制度，但對其實踐能力考核不完善。針對這一問題，可將注冊會計師的職業(yè)考核分為兩階段，第一階段，主要通過相應(yīng)資格考試，成為注冊會計師，在日常工作中不斷積累經(jīng)驗，完善自我。第二階段，當(dāng)注冊會計師積累一定工作經(jīng)驗后，形成良好的實踐能力，才能夠正式成為注冊會計師。其次會計師事務(wù)所應(yīng)定期組織學(xué)習(xí)及培訓(xùn)工作，邀請相關(guān)方面專家開展講座，引導(dǎo)其參加。在培訓(xùn)過程中，將教授更多先進理念與專業(yè)知識，通過案例分析等方式，提升其專業(yè)技能，豐富知識體系。最后會計師事務(wù)所應(yīng)定期開展考核工作，依據(jù)考核結(jié)果，合理劃分注冊會計師的能力等級，調(diào)動其工作積極性，樹立學(xué)習(xí)理念，提高專業(yè)素質(zhì)，從而應(yīng)對更多高難度業(yè)務(wù)，提高審計工作質(zhì)量。

（三）加強審計的獨立性

在內(nèi)部審計工作實施中，通過提高審計獨立性，是保證審計結(jié)果準(zhǔn)確的重要措施。審計的獨立性，不僅指的是審計形式的獨立，還包含了實質(zhì)層面的獨立。雖然會計師事務(wù)所與被審計單位建立良好合作關(guān)系，有利于提高審計效率，但合作關(guān)系也會限制審計工作開展，審計人員缺乏獨立性，影響審計證據(jù)評價的公正性，降低審計質(zhì)量。在強化審計獨立性過程中，首先應(yīng)建立高門檻的人才聘任制度。存在部分注冊會計師，為與企業(yè)保持長期合作關(guān)系，利用職業(yè)之便，幫助審計企業(yè)編制虛假財務(wù)報告，審計人員獨立性受到影響，制約審計工作開展。為從根本上避免這一問題，實現(xiàn)相關(guān)利益的剝離與監(jiān)督，應(yīng)當(dāng)由董事會選擇會計師事務(wù)所，并從全局角度出發(fā)，保證審計人員的獨立性。在審計工作中，董事會也需要發(fā)揮積極作用，強化對審計工作的監(jiān)督及管理。其次在對外提供非審計業(yè)務(wù)時，應(yīng)盡量避免影響?yīng)毩⑿?。附加業(yè)務(wù)具有高利潤及低風(fēng)險特點，為保證經(jīng)濟效益，會計師事務(wù)所通常會增設(shè)多種附加業(yè)務(wù)，如稅收籌劃及納稅代理等，嚴(yán)重影響了審計人員的獨立性?；诖耍趯徲嫮h(huán)節(jié)，應(yīng)采用審計人員輪換制度，使其始終保持獨立性，提升審計效率。

四、結(jié)束語

現(xiàn)階段，審計失敗案例頻發(fā)，不僅制約了會計師事務(wù)所的發(fā)展，還會影響整個會計師行業(yè)發(fā)展。在本次研究中，針對審計失敗問題，深入探究其誘因，從不同層面概述審計失敗問題，制定完善的應(yīng)對與防范措施，通過提升審計工作的獨立性、強化會計師事務(wù)所內(nèi)控、提升業(yè)務(wù)管理能力，有效規(guī)范會計師的審計行為，推動會計師事務(wù)所的可持續(xù)發(fā)展。