政府會計制度視角下公立醫院財務風險預警研究

●何 娟 杜文娟

一、引言

公立醫院是獨立核算的經濟組織，兼有公益性和效益性特點，在開展醫療服務活動過程中，財務風險客觀存在，具有一定的復雜性。由于行業生態的差異，在財務風險研究領域，學者們針對醫療機構開展研究晚于企業及企業集團，但由于財務風險的存在，對醫院持續經營和高質量發展會產生不利影響和威脅，這不斷刺激和增強了醫院管理者識別和管控財務風險的自覺意識。越來越多的學者對公立醫院財務風險管理展開了研究，如董波等（2018）、李振英（2019）多角度分析了醫院財務風險產生的原因；胡鵬等（2018）、李智（2021）等學者對財務風險評價的方法開展了應用探索；王若菡（2021）以SN醫院為例并結合新醫改背景研究公立醫院財務風險評價體系，韓瓊（2012）、王光偉（2017）、高丹玲和張巧玲（2017）等從醫院屬性、規模等角度出發，構建了醫院財務風險預警指標體系，并提出一系列風險管理對策。

公立醫院籌資渠道相對較少，絕大部分公立醫院資金源于醫療服務收費和財政投入，隨著國家醫改步入深水區，藥品和耗材加成取消、醫保支付方式改革等政策變化對公立醫院發展提出了新要求和挑戰，資金缺口擴大的風險增加。公立醫院當前收支規模不斷增大，醫教研防等業務活動全方位開展，預算管理、內部控制、運營管理和成本管理等經濟活動更加復雜，人、財、物、技術等內部資源配置難度提高，經濟運行壓力逐漸加大，防范和化解財務風險已經成為公立醫院高質量發展的當務之急，實施有效的公立醫院風險預警工作是握緊財務風險防控工作主動權的關鍵，也是公立醫院筑牢危機屏障的重要手段。

2017年頒布的《財政部關于印發〈政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表〉的通知》中，對公立醫院會計核算和會計信息質量提出了新的要求，《醫院補充規定》和《醫院銜接規定》在《政府會計制度》的基礎上充分考慮了醫院特殊經濟業務和事項會計處理，對會計要素確認、計量、記錄和披露進行操作性規范，提高醫院對同一經濟業務和事項會計處理的橫向和縱向可比性，提供真實、準確、完整的財務狀況和運行成果信息。政府會計制度改革為最大程度發揮財務風險預警的功能提供了新的信息基石和作業路徑。

基于上述背景，本文從公立醫院執行政府會計制度的視角出發，梳理公立醫院實施財務風險預警的現狀和面臨的問題，在此基礎上設計了包含四個步驟的具體預警流程，同時，以會計核算、報表編制和會計信息化為切入點分析政府會計制度對公立醫院財務風險預警體系建設的影響，進一步提出公立醫院提升財務風險預警能力和質量的對策，為提高公立醫院財務風險預警效率提供重要的理論基礎和實踐意義。

二、公立醫院財務風險預警的現狀和問題

（一）公立醫院財務風險預警的現狀

公立醫院財務風險預警主要是指利用風險預警工具，監測醫院負債經營、資金使用、資產運營、財務收支動態，在風險發生或擴大前及時發布信息以充分發揮“警報器”的作用。基于新醫改的政策背景和常態化抗擊新冠肺炎疫情的壓力下，很多公立醫院的管理者已逐漸意識財務風險管理是繞不開的重要內容，但是公立醫院長期發展過程中對財務風險認識不足，評判財務風險的信息來源有限，影響了財務風險預警管理工作機制的形成和流程的完善，部分醫院甚至沒有建立財務風險預警流程，風險預警機制的搭建和運行也存在缺失，財務風險管理工作僅限于抓住財務管理過程中比較容易出現的局部風險點，做風險分析時運用的指標體系一般也僅包括常用的流動比率、速動比率、現金支付保障率、資產負債率、應收醫療款周轉率等指標。

（二）公立醫院財務風險預警的問題

公立醫院擁有一套相對獨立的運行機制，有政府財政支持、市場化運作程度不高等特殊性，風險管控面臨很多不確定因素，結合公立醫院實施財務風險預警的現狀來看，建立合理規范的公立醫院財務風險預警流程非常必要，實踐中暴露出的問題主要包括以下四個方面：

1、公立醫院風險管理意識薄弱。公立醫院主要是政府管理醫院，財政會定期給予補助，不承擔稅收責任。長期以來，公立醫院內部的管理人員和財會工作者認為有國家財政兜底，醫院幾乎沒有財務風險，但實際上隨著醫療市場競爭加劇，醫療利潤空間大幅縮小，醫院衛生資源投入與產出不配比而出現浪費，成本核算規范性有待提高，醫保結算相對滯后加大醫院墊資壓力，醫療糾紛和欠費時有發生，這都說明財務風險無處不在。財政補助收入一定程度上會緩解公立醫院財務壓力，但要真正做好財務風險管理工作，還是要從更新醫院內部管理理念入手，尤其是風險管理理念。

2、生成預警信息不及時、標準不統一。財務風險在公立醫院客觀存在，實施《醫院會計制度》時，公立醫院采用權責發生制開展會計核算，這種方法能反映醫院會計要素包括資產、負債、凈資產、收入和費用，但無法準確、及時地反映預算實際執行狀態。公立醫院財會人員注重記賬和報賬，對業務的認知和賬務處理習慣不一，對相同數據信息的處理方式存在差異，對異常數據信息缺乏敏感性，記錄和監測異常信息的及時性和連續性不足。

3、缺乏科學有效的預警機制。公立醫院開展財務風險預警，應建立由組織結構、信息傳遞、分析與評估、報警與處理等部分組成的科學合理的財務風險預警機制。大多數公立醫院缺乏財務風險預警機制，沒有配置相應組織人員負責維持預警機制運作，風險信息傳遞渠道不暢，評估風險全部依托于主觀判斷，財會人員不能及時通過異常信息判斷警級，缺乏報警處置程序及處理預案參考。公立醫院間的信息化建設進度和水平存在差異，數據集成度不高，大數據在會計核算和報表編制工作中運用程度低，不能全面、準確監測風險因素變化動向。

4、風險預警管理流程亟須完善。部分公立醫院存在風險預警流程不清晰，對風險預警各環節梳理的精細度不夠。雖然目前公立醫院常用于風險風險的指標包括了償債能力、資產運營能力等指標，但隨著醫改政策深入化和運營管理復雜化，現有的指標體系存在一定的局限性，指標分析維度無法滿足公立醫院內部財務風險評價和判斷的可信度需求，管理層據此研判結果作出針對性的風險應對措施有限。甚至有公立醫院只有在風險切實帶來不良影響或產生嚴重后果后，決策者才會予以處置和整改，這種“事后監督”的結果還往往未能被及時有效運用。同時，由于不夠重視“事前規劃”和“事中控制”，發布風險預警部門職責劃分不清，各部門應對風險的協調性不強，也進一步導致風險的持續監測環節和預警解除機制的缺失。

三、公立醫院財務風險預警的流程設計

利用量化風險測評結果并根據風險級別作出警示是風險預警的核心。完善的財務風險預警流程能有效預警提示公立醫院資金活動中各類風險，有助于公立醫院及時行動，弱化潛在危機直至危機消失。考慮到部分公立醫院財務風險預警機制不健全、預警流程設置缺失，以及公立醫院財務風險形成機理及特殊性，本文設計公立醫院財務風險預警流程主要包括以下幾個環節：

（一）設置風險預警指標體系

基于全面性、相關性、可比性、科學性和及時性等原則，從償債能力、運營能力、獲利能力、發展能力和成本控制能力等方面設置預警線指標體系，其中可加入穩定性收益指標（〈財政基本補助收入+財政項目補助收入+科研補助〉/總收入）擴充償債能力，不考慮歷年累計且包含在應收醫保款中的結算差異分析應收醫療款周轉率指標以準確衡量營運能力，加入經費自給率和資產創收率（〈醫療收入+科教收入〉/總資產）指標全面判斷公立醫院獲利能力，從藥品和耗材消耗指標、人員經費支出比率和單位管理費用率指標分析成本控制能力。

（二）風險信息采集與研判

通過《政府會計制度》的“財務會計和預算會計適度分離并相互銜接”的會計核算模式，依托權責發生制和收付實現制的“雙基礎”，對經濟業務編制“雙分錄”，形成財務報告和決算報告的“雙報告”，以此為數據分析基礎，結合風險預警指標體系，進一步排查風險點，動態監測風險因素變化趨勢，判斷各種風險偏離風險預警線的強弱程度，更新風險點清單上報公立醫院管理層。管理層依據風險點清單結合各級預警信息判斷風險發生的可能性和影響程度，確定應對風險策略的效用價值，作出相應處置決策。

（三）發布預警和應對風險

公立醫院負責發布內部財務風險預警信息的部門，立即研判接收到的預警信息并根據預警級別發布預警通告。相關部門積極實施與風險級別相匹配的財務風險防范方案，落實具體防范措施后的風險要控制在公立醫院可承受范圍內，通過定期分析和匯總財務風險預警信息頻率和類別以追溯源頭，確保風險處置流程和操作可控。

（四）跟蹤監測和解除預警

公立醫院有關部門跟蹤風險應對措施的實施效果，結合風險處置具體情況，監控風險因素的狀態，特別是風險值較高的關鍵因素，及時調整風險預警等級，直至風險等級降低到可控范圍內時再解除風險預警，必要情況下修改風險評估方法和財務信息數據采集范圍。

四、政府會計制度對公立醫院財務風險預警體系建設的影響

政府會計制度對公立醫院財務管理工作提出了新要求，以此為契機，從會計核算、報表編制及分析、會計信息化建設等角度推動財務風險預警體系建設，促進財務風險預警流程與政府會計制度深度融合，有效提升財務風險預警機制的運行效率和效果。

（一）會計核算：“雙基礎”和“雙分錄”提升風險預警準確度

《醫院會計制度》只能簡單核算項目有關費用和支出，醫療收入核算并不完整，無法有效衡量新經濟業務，部分會計核算依據不充分。 《政府會計制度》實施后，公立醫院會計核算采用“平行記賬”，權責發生制和收付實現制、財務會計分錄和預算會計分錄同時采用，更好地將各核算要素有效融合，能真實、完整的反映公立醫院具體資產以及負債的真實情況，能準確、全面地反映公立醫院財務和預算執行狀態。《政府會計制度》新增了很多核算科目，如“工程物資”“受托代理資產”“應付利息”等，提升了公立醫院會計核算信息的準確性。對《醫院會計制度》的部分科目進行了拆分，如在“事業收入”科目下，明確設置了“醫療收入”“科教收入”“非同級財政撥款”科目；對于公立醫院“事業收入”中占比最大的“醫療收入”要求設置“門急診收入”“住院收入”和“結算差額”，更加準確、全面地反映了醫保支付方式改革下公立醫院對醫保結算差額的處理，用“結算差額”科目核算那些明確按照醫療服務項目收費標準計算確認的應收醫療款金額與醫療保險機構實際支付金額不同而產生的需要調整醫療收入的差額，用“壞賬損失”科目核算因違規治療等管理不善原因被醫療保險機構拒付而不能收回的應收醫療款，真實反映了公立醫院應收賬款構成情況；將“固定投資”拆分為“固定資產”“公共基礎設施”“政府儲備物資”“文物文化資產”和“保障性住房”，能如實反映公立醫院資產類型和規模；“長期投資”核算的具體內容劃分為“長期股權投資”和“長期債券投資”，進一步明晰了公立醫院投資類型和規模；將“預收賬款”核算內容拆分為“預收醫療款”和“其他預收賬款”，并在“預收醫療款”科目下設置“預收醫保款”“門急診預收款”“住院預收款”；將“應付賬款”拆分為“應付賬款”和“短期借款”，明確區分公立醫院短期融資來源，為了解融資渠道和融資風險提供清晰的數據支持。

（二）報表編制：報表多維度分析優化風險預警指標體系

《醫院會計制度》的會計報告模式主要是反映醫院資產負債、現金流、利潤等相關情況的會計報表及附注。《政府會計制度》要求公立醫院財務報告在真實完整的數據基礎上，使用權責發生制和收支平衡表全面反映財務報表的內容。會計報表數據作為財務分析的“大數據中心”，公立醫院財務報告使用者通過關注報表上收入規模、結構、來源及費用類型和占比等信息，分析應收賬款（尤其是應收醫保款）、流動負債、固定資產、無形資產等重要項目以獲取醫院資產使用情況。公立醫院資產眾多，對公立醫院運行至關重要，明確財務報表分析中對資產取得、分配、使用以及調配的分析，一旦指標出現異常，就需要發出警報，及時修正資產管理過程中的不當行為以防引發財務風險。會計人員在財務報表分析階段，應根據國家財政部《關于修訂印發〈政府部門財務報告編制操作指南（試行）的通知〉》（財庫2018年29號）文件中規定參考指標，結合醫療行業競爭性發展狀況，以本文提出的風險預警指標體系為基礎，加入固定資產成新率、公共基礎設施成新率、預算執行情況分析、財政保障水平分析、醫療控費水平分析等各類指標，綜合采用比率分析法、趨勢分析法、因素分析法、綜合分析法等多種財務分析方法，多維度測算風險指標，對比不同醫院間的差異，尋找隱藏的風險因子，分析風險產生原因，預估特殊事件給醫院運營和生存帶來的風險，確定相應的預警級別和可能影響的范圍，告知管理者風險預警情況，及時督促相關部門做好風險應對和處置，化解風險，增加預警流程中風險研判結果的可信度。

（三）會計信息化：強化風險處置結果的評價和全流程管理

施行《政府會計制度》要依照各項政策、法規要求，緊密圍繞公立醫院會計核算工作，加強信息系統實施中的控制和信息決策支持。公立醫院在開展政府會計信息系統建設過程中，更新升級會計信息軟件系統，加強與醫院經濟運營中的物資流、人力流、資金流等集成一體化應用，進一步詳細分析風險預警事件的處置結果，從整體數據銜接和變化層面評價風險處置策略的優劣，并對此予以優化。通過強化從開發、調試、實施、運行、維護等的醫院政府會計信息系統全流程管理，提升財務報告信息的可獲得性，幫助公立醫院會計信息使用者提取有用信息，更是掌握醫院財務收支狀況，尤其是財務風險處置情況的重要渠道。風險預警是一個動態的過程，公立醫院經濟活動中引發風險后果的因素以及影響風險處置方式效果或成本的因素很可能會發生變化，發揮會計信息系統功能，持續監測財務風險在預警流程和風險處置后的變化情況，提供有關風險動向和新威脅信息。同時，加強與軟件公司合作，提高軟件系統的安全性，通過信息化手段提高會計核算的效率，降低核算數據出錯概率，做好流程再造，科學設置系統的訪問和操作權限，防止信息外泄和被篡改，做好風險全流程管理。

綜上，政府會計制度進一步提升公立醫院內外部利益相關者了解和掌握公立醫院財務風險情況的及時性和完整性，明晰公立醫院各類財務信息，發現風險點并分析形成原因，測算風險大小，對于異常風險點作出預警。政府會計制度可以為公立醫院財務風險預警機制運行和流程管理提供數據支持及信息保障，有效推動公立醫院加強財務風險管理。

五、公立醫院提升財務風險預警能力的對策建議

（一）嚴格落實政府會計制度的執行力度和深度

財政部在《政府會計準則——基本準則》（財政部令第78號）的基礎上，連續發布了多項具體準則、應用指南、《政府會計制度》、醫院執行《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》的補充規定和銜接規定。公立醫院應嚴格按照制度和文件要求做好會計基礎信息核算工作，規范設置會計科目，開展政府會計制度專項培訓，提高財務會計人員的職業水平。財務會計人員主動學習，及時溝通政府會計制度銜接和執行期間出現的問題，認真核查核算信息和報表基礎數據。不斷加強對會計核算處理和財務報告資料收集及編制的監督，梳理公立醫院資產、負債管理流程，切實保障報表數據真實完整，全面真實反映公立醫院的資金周轉和債務償還能力，披露有關財務風險的各類信息，幫助醫院管理層全面掌握公立醫院運營、籌資、投資等各類風險，為公立醫院開展財務風險預警工作提供信息支持。

（二）加強樹立風險預警意識和法制觀念

在執行政府會計制度的過程中，財務會計人員要轉變思維，公立醫院財務管理除了會計核算以外，更要求在如實、準確反映財務數據的基礎上，通過數據為公立醫院的戰略目標、良性發展提供信息依據。隨著業財融合觀念的推廣，在業務能力、溝通協調技能等方面對財務會計人員提出了更新、更高的要求，財務會計人員已不能再僅僅局限于會計核算，而是要站在核算的基礎上，考慮醫院整體業務流程，遵守會計職業道德，重視財務風險預警工作。醫院所有業務科室和職能部門的職工均應當自覺樹立風險預警意識，在履行崗位職責的各個環節中植入內部控制理念，積極參與風險預警工作。公立醫院可聘請專業的法律顧問把關經濟管理工作各個環節，尤其是在國有資產管理、基建工程、院辦企業管理、專項資金管理、采購管理、合同管理和資金收支管理等領域開展專業化咨詢，通過加強法制建設和制度建設規范醫院經濟管理工作，在組織層面上為高效開展公立醫院財務風險預警工作提供堅實保障。結合內部控制相關理念，從不相容崗位分離、授權審批控制、預算控制、醫療教學科研質量控制等方面構建由黨政辦公室、組織、人事、醫療、護理、教學、科研、財務、設備、后勤等形成分工協作、權責對等和協同高效的財務風險預警團隊，有效保障財務風險預警機制順利運轉。

（三）建立全流程財務風險預警數據庫

全流程財務風險預警數據庫應從風險管理的功能模塊出發，以預警對象、標準、方案、分析和反饋等環節搭建平臺，對專業人員全過程記錄、總結和反饋發出的預警處置風險信息開展云計算和云存儲，包括風險信息采集、研判、發布預警、應對、監測、解除和處置評價等各環節信息。在執行政府會計制度和當前大數據深度發展的背景下，公立醫院建立全流程財務風險預警數據庫是建立完善風險預警機制的重要內容。公立醫院搜集的數據信息大多是非結構化數據，財務會計人員有針對性的處理執行政府會計制度時的非結構化數據，并將其轉化為結構化數據，以降低數據信息處理難度。以公立醫院醫保結算業務為例，目前醫保結算方式眾多，包括DRG、DIP、總額預付、按項目付費等等，各類結算方式付款周期不一，公立醫院尤其是大型綜合公立醫院接收的患者來自不同地區，面臨的醫保結算周期和結算政策差異性很大，準確核算“事業收入”中“結算差額”明細科目存在一定的難度，通過將醫保結算中的非結構化數據納入風險預警數據庫，如地區類型、結算周期、付費方式、付費政策、是否及時結算等，積極運用已保存的風險預警數據，實現關鍵風險預警指標（如結算差額的大小、因違規治療等原因被拒付形成壞賬準備的比例等）的分類、查詢，自動識別業務風險類型和判斷預警指標，根據已入庫的風險預警數據快速提出針對性處置方案，增強預警處置能力，解決管理缺陷，提高公立醫院財務風險預警體系的運行質量。

（四）擴展財務風險預警分析維度

政府會計制度保持了公立醫院的數據連貫，實現了財務會計核算和預算會計核算同步，加強了關聯行業和管理部門間財務數據的可比性，更便于從公立醫院內部狀況、行業風險、供應鏈傳導等多維度展開風險預警分析。借助連續可比的會計信息，充分反映影響公立醫院內部財務狀況，而內部控制、運營管理、預算管理和成本管理制度建設情況等潛在影響公立醫院未來財務風險的非財務狀況，往往會通過財務狀況予以間接反映。隨著醫改政策不斷深化落實以及新冠肺炎疫情影響，公立醫院醫療收入增收乏力，這對公立醫院從醫療行業整體改革態勢和競爭激烈程度等方面展開風險分析提出了更高的要求。依托于政府會計制度對會計信息可比性的提升，借助于大數據技術，通過實時更新醫療行業集中度、收入增長率等一系列定量指標，結合公立醫院聲譽和管理層語調等非結構化信息，不斷獲取增量信息。開展公立醫院財務風險預警時，通過衡量藥品、耗材、試劑等供應商企業所處行業的密集度、每家采購量占比、重要性等指標，判斷醫院對供應商企業的依賴度。進一步針對依賴度較高的供應鏈企業財務狀況進行分析，做好政府集中采購藥品和耗材等品種的管理和使用，提升采購量預測準確度和零庫存管理能力。有效結合會計核算維度、供應商名錄和物資管理系統分析供應鏈傳導的影響，擴展財務風險預警維度。

（五）加大風險預警結果的評價和反饋

財政部2019年制定的《關于加強國家統一的會計制度貫徹實施工作的指導意見》（財會〔2019〕17號）中指出“內部控制是規范流程、防范風險、落實戰略目標的重要制度安排，也是貫徹實施國家統一的會計制度的重要保障”。公立醫院內部控制評價和監督是內部控制建立和實施的重要環節，而評價和監督風險預警結果是財務風險預警機制實現閉環管理的重要環節。定期對風險預警機制運行流程和模式開展評價工作，總結風險預警系統反映的各類財務風險及規律，遵循成本效益原則，評估預警信息的價值和成本，確保風險預警體系的經濟性和有效性。進一步貫徹國家衛健委和國家中醫藥管局《關于印發公立醫院內部控制管理辦法的通知》（國衛財務發〔2020〕31號）的要求，建立一套內部控制制度，保證各個部門之間的相互聯系和制衡。通過加強內部審計的力量建設和合作，重視履行監督和檢查職能，提高政府會計制度的執行力度，動態監督財務風險預警體系，通過定義業務、風險與合規關鍵指標，督促數據分析模型的執行和完善，積極查找會計核算和財務管理的漏洞。不斷完善和落實紀檢監察部門的職能，充分監督風險預警機制運行中科室人員的配合度和執行度，提高風險預警機制運行和評價反饋的及時性，避免出現人為原因而導致風險預警系統失效的現象。

公立醫院應認真執行政府會計制度，結合醫療行業特性及醫院財務管理各項要求，積極探索財務管理新思路和新方法，通過建立健全財務風險預警機制，從體系和流程上夯實風險管理基礎，提升財務管理效力，進一步推動公立醫院高質量發展。