《農民專業合作社會計制度(征求意見稿)》主要修訂內容及實施建議

徐鋅儀 朱家位

一、意見稿出臺背景及意義

我國農民之間的組織模式與經濟社會發展進程密切關聯，先后歷經了互助組、初級社、高級社、人民公社、生產隊、聯產承包組、家庭承包經營、農民專業合作社(下簡稱“合作社”)、合作社聯合體等模式，現階段合作社是其典型的經濟組織。合作社是一種自愿聯合體，以單個的家庭承包經營者為基礎，圍繞一種或多種經濟動(植)物開展種養殖業、營銷聯合的共同體，是單戶經營向現代農業過渡發展的重要環節，加強合作社的經營指導與管理，對保護合作社及其成員合法權益有著重要作用。由于其自愿發起、組織架構不清晰、管理水平參差不齊等因素，合作社日常管理仍有所欠缺，特別在會計核算和財務管理方面，多數委托會計服務機構代管，未能開展自我獨立管理。就合作社整體而言，會計專業性的缺失，導致賬務處理方面存在較多問題，為此財政部于2007年頒布實施了舊制度，極大地促進了合作社規范化建設與管理監督能力提高，推動了農村財務管理制度及法律意識普及與應用。

隨著經濟社會不斷發展，合作社的合作方式、出資類型、業務范圍等發生了許多變化，為促進合作社健康、持續發展，2017年國家對《中華人民共和國農民專業合作社法》(以下簡稱《合作社法》)進行了修訂，修訂后的《合作社法》對合作社出資方式、聯合社管理等提出新的規定和要求，及時解答了合作社發展中面臨的疑惑，為規范合作社管理提供了政策保障。2018年9月，中共中央、國務院印發《鄉村振興戰略規劃(2018-2022年)》，提出并要求“以鄉村基礎財務會計制度建設、基本財會人員選配和專業技術培訓為重點，提升農民合作組織的財務會計管理水平和開展各類基本經濟活動的規范管理能力。”2019年9月，中央農辦等11部門聯合印發《關于開展農民合作社規范提升行動的若干意見》(中農發〔2019〕18號)，明確提出“要完善農民合作社財務制度和會計制度”。

中央各種文件精神對合作社會計核算和財務管理作出了重要指示，部署落實文件精神迫在眉睫。為此財政部基于各種文件提出的相關要求，結合近年來合作社的業務發展、經營范圍、資產類型增加等實際情況，對舊制度進行了修訂，并于2021年發布了意見稿，在全國范圍內廣泛征求意見，匯集意見再行修改后頒布實施。意見稿是基于舊制度基礎上結合合作社發展新動態而進行修訂的，是一個揚棄的過程，是不斷改進合作社相關制度、加強合作社財務管理、規范合作社會計工作的具體體現，對合作社規范建設和全面貫徹實施鄉村振興戰略有著重大意義。

二、意見稿主要內容

意見稿針對合作社發展中出現的新問題和經濟業務的特點，結合合作社經濟實務發展的需要，擴充并細化了有關資產類會計科目及核算要求，補充了涉稅經濟業務的會計核算內容及方法，充實了財政性資金的報賬方式、會計核算和財務管理相關內容等，為賬務處理及會計核算工作提供了有力支撐及規范。

（一）統一會計主體，規范會計核算

意見稿從內容體例上進行了相應的調整，相比舊制度更具明確豐富的框架體系。意見稿結合合作社的實際情況，充分考慮合作社自愿發起而成立的組織特點，能夠滿足解決成員規模小、市場競爭力較低或有限、經營實力弱等相關問題客觀需求，把合作社聯合體納入制度實施主體，對會計主體作出了統一規定。

意見稿的主要內容分為八個章節及附錄，對資產、負債、所有者權益、成本、收入、盈余等會計要素的基本定義、含義、分類、細則和具體賬務處理等內容做了統一的規范和說明。全面規范了合作社會計核算的會計要素、會計核算期間及報表模式，提高了會計報表的及時性和嚴謹性，內容更加簡化清晰，便于合作社操作應用。

（二）增設細化會計科目，規范賬務處理

基于合作社發展的實際問題和業務特征，滿足合作社實務發展的需要，擴充并細化了有關資產類科目的會計核算要求，補充了涉稅業務的會計核算內容，充實了財政補助資金業務中先建后補、憑票報賬等方式的會計核算內容等，為賬務處理及會計核算工作提供了有力支撐及規范。

1.統一會計要素。將合作社經濟活動會計要素分類歸納為五大類并進行準確的定義、解釋及應用。(1)資產指合作社過去的交易或者事項形成的、由合作社擁有或者控制的、預期會給合作社帶來經濟利益的資源；資產按其流動性細分為流動資產及非流動資產兩大類，并劃分了各類資產的相應范圍。(2)負債指合作社過去的交易或者事項形成的、預期會導致經濟利益流出合作社的現時義務。(3)所有者權益指合作社資產扣除負債后成員享有的剩余權益。(4)成本指合作社直接組織生產或對非成員提供勞務等活動發生的各項生產費用和勞務成本。(5)盈余指合作社在一定會計期間的經營成果。

2.設定會計恒等式。

合作社年度盈余計算公式：

本年盈余=經營收益+其他收入-其他支出-所得稅費用

其中：經營收益=經營收入+投資收益-經營支出-稅金及附加-管理費用

3.增設會計科目，細化核算內容。舊制度中對于農業資產等科目設置不全面，在實際業務管理操作過程中存在一定的局限性，不利于賬務處理，因此在意見稿中進行了與實際業務相適應的相關會計科目的增設調整。

新增7個適應合作社核算的會計科目，分別為：162累計攤銷、171長期待攤費用、181待處理財產損溢3個資產類科目；213應付勞務費、214應交稅費2個負債類科目、522稅金及附加、531所得稅費用2個損益類科目。

資產中增加了委托代銷商品及成員出資投入存貨的成本相關規定；刪減了人員崗位責任制、銷售采購等明細內容；明確了農業資產的范圍，增加了成員出資投入農業資產和國家財政直接補助、他人捐贈的農業資產的相關內容。在生產成本中，詳盡說明了各類生產成本的種類及范圍。對其他收入做出了范圍劃分。合作社費用中在原有基礎上重點增加了稅金及附加內容。

增設部分明細科目，比如資產類中增加了“待處理財產損溢—待處理流動資產損溢”科目；“牲畜(禽)資產”中，新增了自行繁育的產役畜、成齡前發生的飼養費用、成員出資投入到牲畜(禽)資產以及國家財政直接補助的牲畜(禽)資產、產役畜淘汰后等一系列科目核算方法。

細化會計科目核算，比如貨幣類“庫存現金”、“銀行存款”科目，要求設置日記賬，按日歸集統計貨幣資金收支及結余情況，序時登記日記賬簿，簡化該類科目總分類賬登記。對外投資科目中，提出了合作社以非貨幣性資產進行對外投資時的賬務處理方法；“林木資產”中提出了稅費的相關內容和科目按照是否為扶貧項目資產設置明細科目，此內容是新制度的亮點之一；“累計折舊”豐富了盤盈、盤虧的固定資產會計核算要求。細化會計科目核算內容更加符合合作社實際發展業務的需求，對規范合作社經濟業務提供了有效的補充。

意見稿對扶貧項目資產資金的相關賬務處理進行補充，突出了扶貧項目資產的使用規范與監督管理。在精準扶貧的背景下，財政性資金對合作社發展起到了促進作用，并助力實現鞏固拓展脫貧攻堅成果同鄉村振興有效銜接。

4.增加稅費核算內容。增加了對稅務的相關核算要求，加強合作社稅收管理和服務，是政府支持農民增收、促進農民發展、推進農業增效的重要方式之一，也是新形勢下稅務部門利用稅收政策支持深化農村經濟體制改革、促進農民合作社快速健康發展的重要內容。由于合作社的特殊性，其稅收優惠政策涉及增值稅、所得稅、印花稅、土地使用稅等多個稅種。再加上相關稅收政策不夠完善，合作社稅收管理方面存在一些問題和不足。加強合作社稅收管理，規范合作社稅收秩序，有利于進一步降低合作社稅收風險，促進農民專業合作社依法納稅。隨著依法治國的國策不斷進步，提高社會各個層面的法律法規也在逐步完善健全，包括《合作社法》也從立法到修訂，與合作社發展實際越來越匹配，但不足的是合作社成員文化水平不高，法律意識淡薄以及稅收遵從度不高，這就必然阻礙合作社經營發展。稅收對于促進農業提質、農村發展、農民增收方面發揮著重要作用。同時作為保障國家收入的重要職能機關，兼具政府調控市場的重要杠桿手段，利用稅收管理以及涉農稅收優惠政策的落實，能很好地促進合作社發展，進而提升農村整體經濟社會水平。合作社作為新興的農業集約化組織形式，能有效整合農業生產力，促進農業發展，增加農民創收，成為實施鄉村振興戰略的主力軍。因此，認真落實好支持合作社發展的各項稅收優惠政策，促進行業規范化、科學化，意義重大而深遠。

（三）修訂完善會計報表

意見稿對報表體系和格式進行調整，報表由資產負債表、盈余及盈余分配表、成員權益變動表等構成，擬定了各張表的編制說明，報表內容及編制說明更加完善。報表和附注信息內容更能全面、真實反映出合作社成員出資、經營及盈余、財務狀況等情況。

在資產負債表中，根據資產分類將長期資產調整為非流動資產，負債類將長期負債調整為非流動負債，編制說明中新增了長期待攤費用、應付勞務費、應交稅費3個相應的會計科目及編制方法；“年初數”、“年末數”、“年度”規范為“年初余額”、“期末余額”、“會計期間”，在“存貨”、“林木資產”、“應發工資”中調整簡化了相應的定義及范圍，“固定資產原值”、“無形資產原值”中豐富了相應的項目內容。盈余及盈余分配表中，新增了“稅金及附加”、“所得稅費用”、“轉為成員出資”3個項目相關填列方法，提取公積金調整在可分配盈余之前，可分配盈余中新增了“轉為成員出資”。成員權益變動表中，未分配盈余項目的本年增長數加入了“本年盈余”及“其他轉入”；本年減少數加入了“提取盈余公積”及“轉為成員出資”。成員賬戶中，成員出資新分類為兩個來源：來源于到戶類扶貧項目資產的出資額及其他來源的出資額，剩余盈余分配金額替換了之前的剩余盈余返還金額。對比舊制度而言，新制度未提出科目余額表、收支明細表和財務狀況說明書的相關編制說明和填制方法。

三、基于意見稿局部修改的新制度實施建議

2021年財政部發布了征求意見稿，從整體來看，意見稿領會、把握國家層面政策規定精準，是貫徹落實各類文件精神的具體制度體現，其充分結合了合作社發展中的新經濟事項及活動特點，內容豐富、全面，具有較高的統領性和可操作性。從全國理論界和實務界廣泛征求意見反映情況看，對意見稿的肯定度比較高，最后經財政部匯總審定后頒布實施。新制度對于合作社和財政、農業、稅務等主管部門來說都是新情況新要求，其面臨的挑戰和機遇并存，如何做好新舊制度銜接和具體實施需要周密部署。

（一）成立制度實施領導小組

合作社負責人及成員構成復雜多樣，大多受教育背景低、經濟財務稅務等知識欠缺、工作分散等，能獨立完整開展會計核算的較少，多數委托代理記賬或第三方會計(稅務)師事務所開展會計核算。也可以說，讓合作社自發組織實施新制度困難較大，為此其主管的財政、農業農村、稅務等部門必須清楚地認識到新制度實施面臨的問題及挑戰，提前做好具體部署，為新制度的順利施行做好準備。

鑒于合作社自身特點及新制度修訂內容較多且專業性較強等因素，建議以區(縣)級財政部門為牽頭單位，聯合農業農村、科技、稅務、統計等職能部門成立新制度實施工作領導小組，把行政區域內的合作社、合作社聯合體、種養大戶、會計或稅務服務組織等列為工作小組成員，分類分口分塊制定工作計劃，有步驟地組織實施，未雨綢繆，為新舊制度的銜接做好充分準備。

（二）學習領會新制度主要內容

新制度是在舊制度的基礎上，充分結合我國經濟社會、合作社發展的新動向以及國家鄉村振興發展戰略愿景，對舊制度進行調整完善，修訂內容較多，對于合作社、主管部門及其服務組織而言，學習領會新制度主要內容是實施的重要環節。任何新制度的貫徹落實，關鍵環節就是學習好制度的主要內容并領會其含義，能夠掌握好各經濟事項核算管理規定并付諸實踐，在具體會計業務處理中逐漸熟悉掌握運用。

新制度在會計主體、會計要素、會計科目、賬務處理、會計報表等方面都有新修訂內容，各參與者要以新制度修訂的主要內容為線索，全面系統學習，逐章逐條領會，熟知各會計要素、會計科目的核算對象、要求及方法，與舊制度進行對比，找出關聯異同，歸納總結出新舊制度銜接思路，列出面臨的問題，探索提出具體解決方法，做好實施工作計劃。

（三）實施計劃及分工

工作的部署與實施，關鍵在于事前準備與計劃安排，科學合理制定好新制度實施計劃并分配落實到具體責任人，提出實施要求及時限，使每件事均有人承擔，才可能完美地實施好新制度。

1.財政及農業農村部門。作為新制度實施工作牽頭人和領導者，組建成立實施領導小組，制定領導小組工作計劃，協調開展小組日常工作；主要承擔新制度學習培訓、新制度宣傳與實施、職能部門協調、新舊制度銜接指導等工作。作為經濟、財政、會計等國家政策制度貫徹實施的政府職能部門，區(縣)級財政及農業農村部門負責組織領導對新制度的實施至關重要，其面臨的困難和任務艱巨。對標實施計劃及內容，在充分發揮部門人員潛力的基礎上，建議聘請會計理論界和實務界的專業人士參與培訓講授新制度內容，并指導實施好新舊制度銜接工作；新制度實施過程中面臨的問題可向上級主管部門、高校實時報告請教，也可邀請專家開展現場指導。

2.科技部門。區(縣)級科技部門要抓住新制度實施的有利機會，向財政部門、合作社等宣講科技對合作社的扶持、支撐政策，讓他們充分認識開展科技研發、科技創新的重要性，把農業龍頭企業、小科技創新企業、高新技術企業認定政策及辦法及時進行宣傳，使合作社在新舊制度對接后，按科研項目經費管理的基本要求，在新制度中設置項目管理輔助功能，分類核算管理各項收支業務，為合作社未來申報財政性資金科研項目、各類科技型企業做好前期基礎工作。

3.統計部門。按照每月統計直報平臺地輸入要求，指導合作社在新制度核算系統中，設置好明細科目，做好日常核算和管理，實現次月可從核算系統中直接導出統計信息，對接輸入統計直報平臺，方便合作社財務人員在開展日常財務核算的基礎上，簡單、輕松地完成統計數據報送。

4.稅務部門。稅務部門也要抓住新制度實施的良機，宣傳合作社是依法納稅的主體責任者，以及合作社能享受的稅收優惠政策，讓其感悟出依法納稅的責任感和光榮感。同時，按納稅申報規定及要求，指導合作社在新制度核算系統中設置好明細會計科目、輔助核算等基本模塊，便于合作社開展涉稅業務核算與管理。

5.合作社。近年來，我國經濟社會高質量發展，成績喜人，各行業信息化管理程度比較高，人們已深感大數據、信息化所帶來的方便快捷。為此，合作社需打破傳統的管理模式，加快信息化建設步伐，利用新制度實施契機，從會計核算、財務管理著手，逐步推動合作社信息化建設。

(1)會計信息化。建議由財政及農業農村部門統一選擇核算軟件，軟件功能：預算、核算、決算一體化；項目管理；成本核算；績效評價等基本功能齊備。通過公開招標方式組織采購，條件許可資金由財政部門統籌，可提出一些輔助條件，比如新舊制度銜接、新系統初始化、輔助核算功能設置、操作培訓等，由軟件供應商協助完成新制度實施初步工作。

(2)明細科目設置。新制度已設定好一級科目和部分二級科目，合作社不能改變一級科目的編碼及名稱，只能選擇哪些科目暫不使用。一級科目是各會計要素的細化或進一步闡釋，具有通用性、大眾化的特點，合作社可根據自身經濟活動的特點及需求設置下一級明細科目，一般在收入、費用類中設置，以滿足預算、核算、項目、績效等管理需求。明細科目設置可從合作社長遠發展需求來考慮，結合今后科技、統計、稅務等特殊需求設置，并詳細說明科目的含義、核算對象及要求。

(3)配備財務人員。合作社因多種因素，自身獨立開展會計核算和財務管理的不多，多數委托第三方服務機構代理記賬。從合作社未來發展及規范管理來看，配備財務人員，獨立開展會計核算和財務管理是非常必要的。即使條件有限，也要配備兼職財務人員，抓好合作社日常核算和管理，為合作社規范發展提供財務保障。

當前，實現鞏固拓展脫貧攻堅成果同鄉村振興有效銜接任重而道遠。2022年是全面推進鄉村振興的關鍵之年，新制度的及時出臺，對農民專業合作社規范化建設管理具有十分重要的意義，通過規范合作社財務管理與會計核算，將更好地保障合作社成員的基本權益，加強日常經濟活動管理，增加成員收入，增強合作社發展實力，以及合作社對小農戶的帶動示范作用，從而助力實施鄉村振興，貢獻財會力量。

支持項目： 云南農業大學立項項目：“跨境農業投資績效評價——以云天化為例”階段性研究成果。