持有待售固定資產準則國際比較研究
——基于IFRS5與CAS42的比較

文/肖峰（天津科技大學）

固定資產是企業獲取經濟利益的重要依托，使用壽命一般超過一個會計年度，但企業會在一些特殊情況下將某些固定資產從資產負債表移出，如處置、棄置、自行清算等。企業可能因各種原因改變持有固定資產的目的，不再以繼續持有固定資產從事活動來獲取經濟利益，而打算出售固定資產以收回其賬面價值，則企業應按照準則規定將該固定資產重分類為持有待售類別，由于收回賬面價值的方式改變，企業不再對其計提折舊，該資產將在未來一年內變現，其流動性增強，年末不應再列示于資產負債表非流動資產下，而應在“持有待售資產”項目中單獨列示。

一、進行重分類的條件

CAS42（2017年4月由財政部正式印發）對重分類為持有待售固定資產列出了兩個條件，即應當同時滿足：一，符合慣例的前提下可立即出售；二，出售極有可能發生。IFRS5表述與其大致接近。值得注意的是，IFRS5對于“出售極有可能發生（highly probable）”的具體規定與CAS42不盡相同：

（1）適當級別管理層必須承諾并致力于該項出售計劃（CAS42要求企業已經作出決議而不僅僅是管理層作出承諾，可見CAS42要求更加嚴格）；

（2）該資產正在以相對于其公允價值合理的銷售價格在活躍的市場上銷售且管理層正在積極尋找購買方（CAS42列出的要求是企業已經取得買家的購買承諾，相比而言CAS42要求前提表明企業已經尋找到購買方，具有更強的滯后性和確定性）；

（3）完成該計劃所需的行動表明，該項計劃除某些特殊的無法掌控的情況外不會發生顯著改變或撤銷（CAS42沒有相關表述，表明CAS42下發生改變或撤銷的可能性極低）；

（4）未來12個月內該出售計劃應當完成（與CAS42中表述一致）；

（5）另外，CAS42要求某些需要經過相關權力機構或者監管部門批準的，必須要取得批準才能進行重分類處理，而IFRS5沒有相關的表述。

從兩個準則的表述來看，CAS42下的出售除極特殊的情況必定會在未來12個月內完成，因為除了企業自身外，還有許多利益相關方（購買方、相關權力機構、監管部門等）參與承諾，發生改變或撤銷的可能性極低。而IFRS5下僅要求管理層對該項出售計劃做出決議與行動，該項計劃是否發生顯著改變或撤銷取決于管理層對市場實際情況的判斷，可能性增大。因此，CAS42的相關要求更為嚴謹，盡管這可能會導致重分類出現延后甚至條件不滿足的情況，但在一定程度上可以減少管理層認定的影響，使信息更為真實公允。

二、進行重分類前作為固定資產的后續計量

（一）CAS4對固定資產的后續計量

CAS4對固定資產的后續計量只有成本模式，在這種模式下企業后續對固定資產的一切計量都以企業當初購買固定資產時的入賬價值為基礎，每年在這個確定的數字上進行折舊的計提，在持有固定資產從事生產經營活動時，可能存在各種外部跡象（如市價降低、利率上升）和內部跡象（如過時、損壞、長時間閑置）表明資產發生減值，導致企業無法收回全部的賬面價值，企業應確認資產減值損失，反之，企業不進行賬務處理。

（二）IAS16對固定資產的后續計量

而在國際會計準則IAS16下，企業可以選擇采用成本模式或另一種完全不同的重估模式（Revaluation model)對固定資產進行后續計量，在重估模式下企業以變化的公允價值而非一個確定歷史價值對固定資產進行后續計量，公允價值下降到低于賬面價值時，企業應將差額計入當期損益，反之計入的是其他綜合收益，其中計入其他綜合收益對應資產負債表所有者權益部分的重估增值賬戶（Revaluation surplus），其余額反映的是一種未實現的利得，當固定資產實際出售，企業收到對價并將重估增值賬戶余額轉入留存收益，這些利得才會得以實現。這種做法下只有重估損失直接計入了利潤，而利得卻不直接計入，體現了會計的謹慎性原則，可以避免利潤出現大幅度增長，防止企業管理層濫用價值重估偽造豐厚利潤。

三、持有待售固定資產的會計處理

（一）初始計量

受IAS16的影響，IFRS5允許企業管理層決定采用成本模式或重估模式對持有待售固定資產進行初始計量和期末計量。同為成本模式下，初始計量方法基本一致，都是拿賬面價值和公允價值減去出售費用后的凈額進行對比，誰低就取誰作為初始入賬金額，當賬面價值較高時，企業應將差額確認為資產減值損失，同時計提持固定資產減值準備（IFRS5要求直接減少賬面價值）。而在IFRS5給出的重估模式初始計量下，“誰低”原則依然適用，但在重估模式下固定資產的賬面價值以公允價值替代，因此不難推斷在這種模式下初始入賬價值永遠是公允價值減去出售費用后的凈額（即使重分類日固定資產公允價值高于賬面價值）。

（二）后續計量

不同點在于期末計量時，如果公允價值較上次有所上升，同為成本模式下，IFRS5允許轉回的資產減值損失范圍更大，按照CAS42的精神，資產減值損失的轉回上限為重分類日后所確認的，重分類日前確認的資產減值損失不能轉回，而IFRS5則允許企業轉回重分類前適用IAS36和重分類后適用IFRS5確認的所有資產減值損失，同時在上限范圍內（前后確認的兩部分資產減值損失的金額）直接調整持有待售固定資產的賬面價值。而在重估模式下，企業可轉回資產減值損失同時調高持有待售固定資產賬面價值到當時的市場價值（即使超過其作為固定資產時的原賬面價值），差額確認為一項利得。

CAS8規定長期固定資產的減值損失一旦確認，后期無論價值是否回升，都不允許轉回，因為資產減值損失的確認會直接影響當期利潤，許多企業在會計準則沒有規定不得轉回長期固定資產已經確認的資產減值損失之前，對資產減值準備的計提充滿自利性，通過這項會計估計來粉飾財務報表，捏造平滑穩定的利潤，損害信息的真實性與相關性。而對于如重分類為持有待售固定資產的短期固定資產，后期如果價值回升，可以將重分類日后確認的減值損失轉回。與之不同的是，IAS36允許企業轉回長期固定資產或者短期固定資產的所有資產減值損失。這也就造成了CAS42和IFRS5關于資產減值損失轉回范圍本質的不同，CAS42限制資產減值損失的轉回是因為要與CAS8相協調。

例：甲企業某設備原值1850萬元，累計折舊600萬元（半年折舊額為50萬元），由于該設備閑置時間過長，20×1年年初企業的減值測試表明該資產減值300萬元。該企業于20×1年7月1日與購買方乙企業簽訂轉讓協議，初定轉讓價格700萬元（當前公允價值）。20X1年年末，由于市場供求變化，公允價值上升到1300萬元。20×2年4月1日交付該設備，預計企業額外發生的出售費用為5萬元。

20×1年7月1日企業對該設備進行重分類，初始入賬金額按“誰低”原則應為695萬元（700-5），資產減值損失200萬元（900-700）。20×1年年末該設備公允價值減去出售費用后的凈額上升600萬元（1300-5-700+5）。

1.成本模式處理如下：

（1）按CAS42，企業應轉回資產減值損失，轉回的金額僅限于重分類日后所確認的200萬元。

借：固定資產減值準備 2000000

貸：資產減值損失 2000000

20×1年年末資產負債表中該設備賬面價值為895萬元。

（2）按IFRS5，企業可以轉回的金額上限為重分類日前后所確認的總額500萬元（300+200）。同時將賬面價值調高500萬元。

借：持有待售固定資產——設備 5000000

貸：資產減值損失 5000000

20×1年年末資產負債表中該設備賬面價值為1195萬元。

2.重估模式處理如下：

（1）在IFRS5的重估模式下，該設備重分類日作為固定資產的賬面價值為695萬元（700-5），重分類為以公允價值計量應為1300萬元，轉回資產減值損失上限為500萬元（300+200），差額確認為一項利得。

借：持有待售固定資產——設備 6050000

貸：資產減值損失 5000000

利得 1050000

20×1年年末資產負債表中該設備賬面價值為1300萬元。

四、持有待售固定資產終止確認

終止確認(derecognise)是指企業實際交割資產時將資產從資產負債表中徹底剔除，企業應當將尚未確認的利得或損失計入當期損益。CAS42規定轉讓資產時企業發生的維修費、咨詢費等沖減資產處置損益，轉讓的利得或者損失確認為資產處置損益，計入當期損益。而在IFRS5規定下，對于采用成本模式計量的持有待售固定資產的終止確認與CAS42規定基本相同，唯一的區別是IFRS5下不存在持有待售固定資產減值準備；對于采用重估模式計量的持有待售固定資產，為轉讓而發生的其他費用沖減資產處置損益，轉讓的利得或者損失確認為資產處置損益，重估增值賬戶累計余額轉入所有者權益（留存收益）。

五、結論與展望

筆者認為，CAS42限制資產減值損失的轉回，會讓持有待售固定資產的賬面價值變化范圍更小，不會讓企業固定資產的價值波動太大，不至于讓投資者產生較大的疑惑，利于其做出正確的投資判斷，且資產的歷史成本是一個確定的數字，使用起來更加令人放心。而在IFRS5重估模式下，持有待售固定資產可能會被抬得很高，導致當期轉回的資產減值損失或確認的利得很高，資產交割時卻借記大量金額的資產處置損益，損害信息相關性。因此，CAS42的相關規定更為謹慎可靠，是國內會計準則的有益創新。

盡管重估模式下以公允價值表述資產的賬面價值，它更好地反映了市場實際的需求與供給，對資產的價值計量更為準確，甚至在一定程度上可以影響企業的債務融資或股權融資的能力，在一定程度上提高了信息相關性。但由于我國的價格市場和信息市場不完善，公允價值的確定沒有明確的指標，使得公允價值和處置費用存在不確定性，重估模式不能在國內使用。當前國際會計準則的趨勢是對于相同會計處理可供企業選擇使用的會計政策越來越少，例如IFRS2禁止企業選擇后進先出法計量發出存貨的成本，類似減少靈活性的規定不僅是為了增加財務報表的可對比性，有利于投資者做出正確的決策，還能在一定程度上防止企業隨意變更會計政策以調節利潤，在這種趨勢下，筆者認為，國際會計準則在未來可能會廢除或者限制企業采用重估模式對固定資產進行后續計量。在當今經濟逐漸全球化的背景下，我們有理由相信國際會計準則必定成為主流，我國在虛心學習的前提下也要善于發現其中的糟粕，結合自身實際情況制定最適合我國企業的會計政策。