新收入準則下現(xiàn)金折扣的會計處理及涉稅影響探析

文/簡宣倫（貴州財經(jīng)職業(yè)學院）

2017年中華人民共和國財政部出臺了第14號《企業(yè)會計準則》，也被稱為“新收入準則”。14號準則的頒布實施對賒銷業(yè)務中的現(xiàn)金折扣銷售業(yè)務的會計處理產(chǎn)生了較大影響，當前主流的財務會計類教材在處理現(xiàn)金折扣時存在較大差異，對現(xiàn)金折扣的相關研究觀點也存在較大爭議[1]。由高麗萍主編，高等教育出版社出版，曾獲首屆全國教材建設優(yōu)秀獎教材的《財務會計實務》和東北財經(jīng)大學的《中級財務會計》中在處理現(xiàn)金折扣時分別采用了兩種方法，當發(fā)生現(xiàn)金折扣時，調(diào)整主營業(yè)務收入。由高翠蓮主編，高等教育出版社出版的《企業(yè)財務會計》在處理現(xiàn)金折扣時仍將現(xiàn)金折扣作為融資成本，沿用了原有的處理方法，即當發(fā)生現(xiàn)金折扣時調(diào)整財務費用。當下對現(xiàn)金折扣存在兩種主流觀點，一種是將現(xiàn)金折扣視作一項融資成本，在進行會計處理時調(diào)整財務費用；另一種是認為現(xiàn)金折扣是一種可變對價，發(fā)生現(xiàn)金折扣時調(diào)整收入，實務中的會計處理也存在較大爭議。

一、將現(xiàn)金折扣視為融資成本的會計處理

現(xiàn)金折扣只會發(fā)生在賒銷即非付現(xiàn)交易中，銷售方為了減少壞賬損失，及時收回資金，賦予購買方一定的選擇權利，即現(xiàn)金折扣是在賒銷業(yè)務中銷售方為了提前回籠資金，而鼓勵購買方在規(guī)定期限內(nèi)提前付款的一種優(yōu)惠條件。

現(xiàn)金折扣常用分數(shù)形式進行表達，如3/20，2/30，N/40，這個表達式的意思是最長付款期限是40天，當買方在20天內(nèi)付款時，賣方將給予買方貨款金額的百分之三的價格扣除，當買方在20天到30天付款時，則給予百分之二的價格扣除，若買方在30至40天付款就不能享受價格扣除。融資成本觀點認為，現(xiàn)金折扣的經(jīng)濟實質(zhì)是銷售方為了盡快收回資金而發(fā)生的融資費用，發(fā)生現(xiàn)金折扣時應視為一項融資費用確認為財務費用。在會計賬務處理上只能采用總價法，即按沒有扣除現(xiàn)金折扣的金額全額確認應收賬款和收入，當買方選擇在折扣期限內(nèi)付款時，將現(xiàn)金折扣的實際發(fā)生額確認為財務費用。

二、將現(xiàn)金折扣視為可變對價的會計處理

財政部發(fā)布的第14號企業(yè)會計準則，即新收入準則，里面談到了可變對價，但是沒有對可變對價進行定義，更沒有明確現(xiàn)金折扣這種可變對價應該如何進行會計核算[2]。第15號國際財務報告準則—與客戶產(chǎn)生的合同收入中對現(xiàn)金折扣進行了詳細說明：“帶有現(xiàn)金折扣條件的賒銷業(yè)務，應收賬款的未來收回金額存在不確定性，其金額受購買方付款時間的影響，因此附有現(xiàn)金折扣條件的銷售價格屬于可變對價”[3]。財政部會計司在回答企業(yè)執(zhí)行新收入準則給予客戶的現(xiàn)金折扣應當如何進行會計處理時，明確答復：現(xiàn)金折扣應按照第14號企業(yè)會計準則即收入準則中關于可變對價的相關規(guī)定進行核算。本文以賣方為會計主體，分別采用總價法和凈價法舉例分析如下：

（一）總價法

當賣方采用賒銷形式銷售貨物，并且在合同中附有現(xiàn)金折扣條件時，賣方在確認應收賬款和收入時不扣除現(xiàn)金折扣，當買方選擇在折扣期限內(nèi)付款時，賣方以實際發(fā)生的現(xiàn)金折扣金額沖減收入，這種處理方法就是總價法。

晨瑀電子科技有限公司是一家以生產(chǎn)銷售電子產(chǎn)品為主要業(yè)務的一般納稅人，所售貨物適用增值稅稅率為13%，2022年2月22日銷售電腦5000臺給黔北正江電子科技公司，每臺電腦售價為4000元（不含增值稅），單位成本為3000元。

晨瑀電子科技有限公司在銷售合同中附有現(xiàn)金折扣條款：黔北正江電子科技公司的付款期限為銷售之日起30天，在3月4日前付款，給予價款百分之二的現(xiàn)金折扣，在3月4日至3月14日之間付款，給予百分之一的現(xiàn)金折扣，在3月14日之后付款則沒有折扣，且所有的折扣都不考慮增值稅，黔北正江電子科技公司為晨瑀電子科技有限公司的老客戶。

按照總價法的核算要求，晨瑀電子科技有限公司2月22日確認應收賬款時不扣除現(xiàn)金折扣，全額借方記應收賬款—黔北正江公司22600000元，貸方記應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）2600000元，主營業(yè)務收入20000000元。同時結轉(zhuǎn)銷售成本15000000元（5000×3000），即借方記主營業(yè)務成本，貸方記庫存商品，金額為15000000元。

若黔北正江電子科技公司在3月4日前付款，晨瑀電子科技有限公司將給予黔北正江電子科技公司貨款總額百分之二的折扣，晨瑀電子科技有限公司收款時的會計處理為：借方記銀行存款22200000的同時，還要借記主營業(yè)務收入400000元，貸方記應收賬款—黔北正江公司22600000元。即黔北正江電子科技公司在銷售之日起10天內(nèi)付款，晨瑀電子科技有限公司以實際發(fā)生的現(xiàn)金折扣沖減收入。

若黔北正江電子科技公司在3月4日至3月14日之間付款，晨瑀電子科技有限公司將給予黔北正江電子科技公司貨款總額百分之一的折扣，晨瑀電子科技有限公司收款時的會計處理為：借方記銀行存款22400000的同時，還要借記主營業(yè)務收入200000元，貸方記應收賬款—黔北正江公司22600000元。即黔北正江電子科技公司在銷售之日起20天內(nèi)付款，晨瑀電子科技有限公司實際發(fā)生的現(xiàn)金折扣也沖減收入。

若黔北正江電子科技公司在3月14日后付款，晨瑀電子科技有限公司將不給予黔北正江電子科技公司折扣，晨瑀電子科技有限公司收款時的會計處理為：借方記銀行存款22600000元，貸方記應收賬款—黔北正江公司22600000元。

（二）凈價法

當賣方采用賒銷形式銷售貨物，并且在合同中附有現(xiàn)金折扣條件時，賣方在確認應收賬款和收入時扣除預估的最可能發(fā)生現(xiàn)金折扣額，當買方選擇的付款期限與預估的不一致時，賣方以實際發(fā)生的現(xiàn)金折扣金額調(diào)增收入，這種處理方法叫作凈價法。

晨瑀電子科技有限公司2月22日實現(xiàn)銷售時，財務人員根據(jù)以往與黔北正江電子科技公司的交易經(jīng)驗做出判斷，預計黔北正江電子科技公司將會在10天內(nèi)付款，即給予黔北正江電子科技公司貨款的2%的現(xiàn)金折扣，2月22日的賬務處理應為：扣除2%的現(xiàn)金折扣后借方記應收賬款—黔北正江公司22200000元，貸方記應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）2600000元，主營業(yè)務收入19600000元。同時結轉(zhuǎn)銷售成本15000000元（5000×3000），即借方記主營業(yè)務成本，貸方記庫存商品，金額為15000000元。在確認應收賬款時扣除貨款的2%的現(xiàn)金折扣額，收入也是如此。

若黔北正江電子科技公司在3月4日前付款，則和預估的情形一致，晨瑀電子科技有限公司收款時的會計處理為：借方記銀行存款22200000，貸方記應收賬款—黔北正江公司22200000元，不需要調(diào)整收入。

若黔北正江電子科技公司在3月4日至3月14日之間付款，與預估的付款期限不一致，晨瑀電子科技有限公司將只給予黔北正江電子科技公司貨款總額百分之一的折扣，晨瑀電子科技有限公司收款時的會計處理為：借方記銀行存款22400000，貸方記應收賬款—黔北正江公司22200000元，主營業(yè)務收入200000元。當黔北正江電子科技公司的實際付款期限晚于預計付款期限時，即實際發(fā)生的現(xiàn)金折扣小于預估的現(xiàn)金折扣時，將兩者的相差額調(diào)增收入。

若黔北正江電子科技公司在3月14日后付款，黔北正江電子科技公司選擇放棄現(xiàn)金折扣，與預估的付款期限相差較大，晨瑀電子科技有限公司收款時的會計處理為：借方記銀行存款22600000，貸方記應收賬款—黔北正江公司22200000元，主營業(yè)務收入400000元，實際發(fā)生的現(xiàn)金折扣小于預估的現(xiàn)金折扣時，將兩者的相差額調(diào)增收入。

總的來看，總價法操作簡易，財務人員不需判斷收入的最佳估計數(shù)，既減少主觀判斷對最后結果的影響，也很明晰的了交易過程的實際情況，還便于以后的查賬和賬務調(diào)整[4]。反之凈價法則操作復雜，需要會計人員做出合理預判，根據(jù)客戶以往的付款情況判斷發(fā)生現(xiàn)金折扣的可能性，該方法不利于全面反映交易的前后情況，也不利于后期查賬和賬務調(diào)整。

新收入準則下總價法和凈價法會對企業(yè)產(chǎn)生不同的經(jīng)濟影響，本文針對上述案例就總價法和凈價法的會計處理差異進行具體分析。在采用總價法進行賬務處理的情況下，當購買方在未來實際支付貨款選擇享受現(xiàn)金折扣時，銷售方在銷售確認收入時將會高估應收賬款和主營業(yè)務收入，即會高估資產(chǎn)和收入。在上述案例中，在總價法下，晨瑀電子科技有限公司2月22日實現(xiàn)銷售時應收賬款確認金額為22600000元，主營業(yè)務收入為20000000元。在凈價法下，銷售時即考慮購貨方將選擇享受折扣，以折扣后的金額確認應收賬款和主營業(yè)務收入。在同樣的案例中，在凈價法下，晨瑀電子科技有限公司2月22日確認的應收賬款為22200000元，主營業(yè)務收入為19600000元。同一業(yè)務不同賬務處理方法下，應收賬款入賬金額相差400000元，收入金額相差400000元，可見，總價法能更好地反映交易的實際情況，更方便后期查賬和賬務調(diào)整，但也存在高估資產(chǎn)和收入的弊端。而凈價法更好地體現(xiàn)了會計信息質(zhì)量要求的謹慎性原則，即在確認時不高估資產(chǎn)和收入。當實際發(fā)生現(xiàn)金折扣時，總價法下沖減當期主營業(yè)務收入，從短時間看，總價法下若賒銷業(yè)務發(fā)生在下旬時，將會影響銷售當期即2月份的收入和實際收款期3月份的收入，會高估2月份收入，調(diào)減3月份收入，從而影響銷售期和收款期的利潤。如果出現(xiàn)跨季銷售，還可能會對當季所得稅申報數(shù)據(jù)產(chǎn)生影響，但是基于會計假設的持續(xù)經(jīng)營假設來看，總價法下的賬務處理對企業(yè)的長期經(jīng)營成果將不會產(chǎn)生影響。

與總價法相比，凈價法在賒銷業(yè)務發(fā)生時就按照最可能實現(xiàn)的收入確認了主營業(yè)務收入和應收賬款，當后續(xù)業(yè)務中發(fā)生現(xiàn)金折扣時，只是銀行存款和應收賬款兩項資產(chǎn)的一增一減，不會涉及主營業(yè)務收入的調(diào)整，進而不會影響利潤，很好地避免了總價法下高估資產(chǎn)和收入、影響短期經(jīng)營成果的弊端，但出現(xiàn)預估情況與實際交易情況不相符時，即購買方選擇放棄現(xiàn)金折扣時，在確認應收賬款和主營業(yè)務收入的2月則低估了資產(chǎn)和收入，在后續(xù)業(yè)務中也會出現(xiàn)調(diào)整主營業(yè)務收入進而影響利潤的情況，當預估的現(xiàn)金折扣與實際交易金額相差較大時，則會對銷售當期和收款當期的經(jīng)營成果產(chǎn)生較大影響，因而凈價法對財務人員的要求更高[5]。

從會計實務的角度上講，凈價法的操作難度比總價法要高。在可變對價觀點下，財務人員要對現(xiàn)金折扣的最佳估計數(shù)進行科學合理的預估，如果出現(xiàn)預估數(shù)與實際交易數(shù)差異較大時，則會影響相關期間的經(jīng)營成果，且不利于后期查賬和賬務調(diào)整，而總價法則操作簡單且便于后期賬務調(diào)整。

三、新收入準則下現(xiàn)金折扣的涉稅探析

新收入準則下無論是采用總價法還是凈價法對現(xiàn)金折扣進行賬務處理，都不會對增值稅產(chǎn)生任何影響。現(xiàn)金折扣是在賒銷業(yè)務中，銷售方為了提前回籠資金而鼓勵購買方在規(guī)定期限內(nèi)提前付款的一種優(yōu)惠條件，與稅法中關于現(xiàn)金折扣規(guī)定是一致的，不存在稅會差異。

從本文中的案例也可以清晰地看到，無論是采用凈價法還是總價法，在2月22日實現(xiàn)銷售時，兩種方法下確認的增值稅的銷項稅額都是2600000元，沒有受現(xiàn)金折扣的影響。

新收入準則下，采用總價法處理現(xiàn)金折扣，若銷售當期就能收回應收賬款，即銷售當期就發(fā)生現(xiàn)金折扣，則只會調(diào)整當期的主營業(yè)務收入，因為在當期末就已調(diào)整完主營業(yè)務收入，不會對所得稅產(chǎn)生任何影響。采用凈價法處理現(xiàn)金折扣時，在銷售時按現(xiàn)金折扣的最佳估計數(shù)扣除后確認主營業(yè)務收入，在實際收款時根據(jù)現(xiàn)金折扣實際發(fā)生額調(diào)整主營業(yè)務收入，同樣，若銷售當期就已發(fā)生現(xiàn)金折扣，在銷售當期就已調(diào)整完主營業(yè)務收入，不會對所得稅產(chǎn)生任何影響。若賒銷業(yè)務發(fā)生在季末，現(xiàn)金折扣的發(fā)生則會跨期調(diào)整主營業(yè)務收入，則會影響當季所得稅的申報。

若賒銷業(yè)務發(fā)生在年末，出現(xiàn)跨年銷售時，發(fā)生現(xiàn)金折扣時則會跨年調(diào)整主營業(yè)務收入，所得稅匯算清繳時，以營業(yè)收入為基數(shù)確定扣除限額的業(yè)務招待費和廣告費就會受影響，進而影響所得稅費用。因此，新收入準則下，出現(xiàn)跨期銷售時，現(xiàn)金折扣無論是總價法還是凈價法都可能會對企業(yè)所得稅產(chǎn)生影響。

四、結語

現(xiàn)金折扣是在賒銷業(yè)務中，銷售方為了提前回籠資金而鼓勵購買方在規(guī)定期限內(nèi)提前付款的一種優(yōu)惠條件，實務中存在融資成本和可變對價兩種觀點，不同觀點下對現(xiàn)金折扣的會計核算也不同。融資成本觀點下將現(xiàn)金折扣確認為財務費用，且只能采用總價法進行賬務處理，而可變對價觀點下將現(xiàn)金折扣確認為收入，企業(yè)可以選擇采用總價法或凈價法來進行賬務處理。

在可變對價下，總價法和凈價法都不會對增值稅產(chǎn)生影響。在跨季或跨年銷售時，則可能會對所得稅產(chǎn)生影響。在國際趨同的大環(huán)境中，哪一種方法更為合理還需要會計實務工作的進一步檢驗。

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現(xiàn)金折扣(cash discounts)是為了鼓勵購貨方在一定時期內(nèi)早日付款而給予的價格扣除。例如，2/10,凈30 (2/10,net30)，意思是:如果在10天內(nèi)付款，購買者能夠從發(fā)票面值中得到2%的折扣。否則，在30天內(nèi)支付發(fā)票的全部金額。并且，它常常是被注明或讓人理解為30天的信用期限后利息費用將增加。

現(xiàn)金折扣是企業(yè)財務管理中的重要因素，對于銷售企業(yè)，現(xiàn)金折扣有兩方面的積極意義：縮短收款時間，減少壞賬損失。負作用是減少現(xiàn)金流量，因為折扣部分沖減了財務費用，實際收到的錢就少了。因此，銷售企業(yè)都試圖將折扣率確定在平衡正面作用和負面作用的水平之上。

由于現(xiàn)金折扣直接影響企業(yè)的現(xiàn)金流量，所以，必須在會計中反映。核算現(xiàn)金折扣的方法有3種：總價法、凈價法和備抵法。我國新企業(yè)會計準則要求采用總價法入賬，不允許采用凈價法。