價值鏈視角下制造企業(yè)成本費用控制
——以JL汽車為例

李慶華 LI Qing-hua

（中鐵二十二局集團有限公司，北京 100043）

0 引言

在全球新冠疫情持續(xù)和國際競爭加劇的大背景下，國內(nèi)企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境十分嚴(yán)峻，制造企業(yè)之間竟?fàn)幹饾u加劇。較高的產(chǎn)品質(zhì)量，較低的生產(chǎn)成本費用為制造企業(yè)獲得較好的競爭優(yōu)勢，因此，有效的成本費用管理對企業(yè)的生存尤為重要。從目前中國制造業(yè)的總體發(fā)展?fàn)顩r來看，忽視對生產(chǎn)前期的管理和銷售的成本費用控制，對內(nèi)、外部信息也沒有進行有效采集，從而無法獲取全面精確的成本費用信息。企業(yè)成本費用控制也并未形成一個比較全面的系統(tǒng)設(shè)計，往往對單項成本費用采取措施，而不能從價值鏈視角把整個生產(chǎn)過程、采購和銷售等環(huán)節(jié)的內(nèi)容做全面考慮。

將價值鏈理論和目標(biāo)成本管理理論引入到制造業(yè)的成本費用管理控制，對公司上游供貨商以及下游客戶之間的資源做出更有效的綜合調(diào)配，把生產(chǎn)各環(huán)節(jié)有機銜接，建立全流程的成本費用控制體系，充分發(fā)揮企業(yè)的定價能力，使企業(yè)獲得低成本的競爭優(yōu)勢，有效的成本費用控制可以在一定程度上幫助企業(yè)提高其經(jīng)營與管理水平。

1 成本費用控制的理論基礎(chǔ)

成本是人們進行生產(chǎn)經(jīng)營活動或需要達到一定的目的，必然會產(chǎn)生的資源耗費的貨幣表現(xiàn)及其對象化。費用是在一定會計期間中會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的經(jīng)濟利益的總流出，其通常主要包括銷售費用、財務(wù)費用和管理費用。成本費用控制是指企業(yè)在組織日常生產(chǎn)業(yè)務(wù)和主要經(jīng)營活動的過程中，按照組織預(yù)先設(shè)定的總體成本費用目標(biāo)，對各項構(gòu)成企業(yè)成本和費用的要素進行必要的計劃、約束和調(diào)整，及時適度地糾正各種支出偏差，控制企業(yè)各項成本超支，把企業(yè)實際需要的一切耗費控制在總成本費用計劃的范圍內(nèi)，提高企業(yè)的經(jīng)濟效益和核心競爭力。

1.1 價值鏈理論

價值鏈理論是由哈佛大學(xué)教授邁克爾·波特于1985年提出的。波特認為企業(yè)的價值創(chuàng)造是通過一系列活動構(gòu)成的，這些活動可分為基本活動和輔助活動。基本活動包括內(nèi)部后勤、生產(chǎn)作業(yè)、外部后勤、市場和銷售、服務(wù)等；輔助活動包括采購、技術(shù)開發(fā)、人力資源管理和企業(yè)基礎(chǔ)設(shè)施等。這些不同但又相互關(guān)聯(lián)的生產(chǎn)經(jīng)營活動，構(gòu)成了一個創(chuàng)造價值的動態(tài)過程，即價值鏈。

價值鏈主要包括企業(yè)內(nèi)部價值鏈和外部價值鏈兩部分。企業(yè)內(nèi)部價值鏈分析對象是企業(yè)內(nèi)部各部門所耗費的各種成本，主要關(guān)注的是企業(yè)作業(yè)鏈條上耗費資源的所有內(nèi)部活動，包括產(chǎn)品設(shè)計、采購、制造、營銷等。

外部價值鏈主要是對公司的上游供貨商、下游顧客以及競爭對手進行分析，尋找公司與其外部行為主體利益相互共存的價值活動。供應(yīng)商價值鏈分析能夠為企業(yè)篩選出優(yōu)質(zhì)的長遠合作者，從而間接性節(jié)省采購成本，并建立穩(wěn)固的供貨商體系。而客戶價值鏈分析能夠最大程度地滿足客戶需求，有效延伸并保持產(chǎn)品市場份額，從而獲取主動權(quán)。

制造企業(yè)的價值鏈體系是指設(shè)計開發(fā)、零配件制造和供應(yīng)、制造產(chǎn)品分銷、物流和產(chǎn)品售后業(yè)務(wù)這一完整過程的整合體，包括材料供應(yīng)、非生產(chǎn)性技術(shù)、信息系統(tǒng)支撐、人力資源管理、行政部和企業(yè)基礎(chǔ)設(shè)施等支持體系。基于價值鏈視角下的成本費用控制理念，就是將成本費用控制滲透到公司日常生產(chǎn)運營和技術(shù)支持服務(wù)活動的各環(huán)節(jié)，達到各個環(huán)節(jié)的成本費用最小化和經(jīng)濟價值最大化的目標(biāo)。

1.2 目標(biāo)成本管理理論

目標(biāo)成本管理是在企業(yè)預(yù)算計劃的前提下，按照公司的運營目標(biāo)，并在成本預(yù)估、成本決策、測定目標(biāo)成本的基礎(chǔ)上，對目標(biāo)成本進行分解、控制分析、考核、評價的一系列項目成本管理。它的主要思想是以管理為核心，以會計核算為手段，以經(jīng)濟效益為目的，對成本進行事先測算、事中控制和事后評估，以便形成一種全公司、全過程、全人員的全面多維度的成本管理體系。

在公司內(nèi)部推行目標(biāo)成本管理模式的流程如下：公司內(nèi)部可以通過以市場為導(dǎo)向確定各項目的目標(biāo)成本，各個部門包括研發(fā)、設(shè)計、生產(chǎn)、財務(wù)等幾個部門建立聯(lián)合小組，在市場上開展深入調(diào)查研究的工作。在產(chǎn)品市場導(dǎo)向中經(jīng)過調(diào)查分析產(chǎn)品市場前景，并設(shè)定最終的目標(biāo)成本。在設(shè)計階段，把已確定的項目目標(biāo)成本和當(dāng)前產(chǎn)品實際成本加以對比，從而測算出二者的成本差異，進而在制定產(chǎn)品開發(fā)設(shè)計方案時對其加以提升改進，從而完善公司在產(chǎn)品開發(fā)設(shè)計過程的成本控制，以達到預(yù)定目標(biāo)。從生產(chǎn)階段就確定目標(biāo)成本，當(dāng)產(chǎn)品開始步入制造階段時，在整個公司的全部活動流程中都要保持對成本的有效控制，對不合理的浪費部分要隨時調(diào)節(jié)，做好成本的核算和控制，以確保產(chǎn)品實際成本都是處于目標(biāo)成本的合理變動范圍之內(nèi)。

2 JL汽車公司的成本費用控制現(xiàn)狀

成本費用率是指企業(yè)當(dāng)期各種的成本費用總額占當(dāng)期各項營業(yè)收入總額的比率；成本費用利潤率可以反映出企業(yè)從當(dāng)期發(fā)生的所有成本費用中獲取合理收益的能力。從表1中的數(shù)據(jù)可以看出，JL汽車公司的成本費用率一直在95%以上，企業(yè)的成本費用的數(shù)額過高，從而導(dǎo)致其成本費用利潤率偏低，企業(yè)的盈利能力受到影響。

2020年JL汽車成本費用總額約為139.32億元，其中：營業(yè)成本為122.31億元，占成本總額的87.79%；銷售費用為4.73億元，占成本總額的3.40%；管理費用為3.90億元，占成本總額的2.80%；財務(wù)費用為1.31億元，占成本總額的0.94%。這表明了JL汽車企業(yè)的財務(wù)費用在費用中的占比偏低，一定程度上體現(xiàn)了其經(jīng)營情況較差。

JL汽車公司詳細的成本費用數(shù)據(jù)見表1所示。

表1 JL汽車公司2019-2020年成本費用表 單位：萬元

在汽車的研發(fā)費用方面，JL汽車的投入金額在整個客車行業(yè)中的水平是比較中等的，比同行業(yè)競爭對手宇通客車要低。以2020年為例，JL汽車全年的研發(fā)費用支出僅占全部營業(yè)收入的4.49%，而宇通客車的占比則為7.15%。兩家公司的研究人員數(shù)量也有較大差距，并且宇通客車更重視對研究人員的培訓(xùn)。在2020年，JL汽車共有研發(fā)人員1770人，從業(yè)人員中研發(fā)人員比重僅為14.3%，宇通客車則共有研發(fā)人員3398人，比重達21.08%。研發(fā)能力的高低決定著公司在未來的市場競爭中能否更具有競爭力。JL汽車和宇通客車的研發(fā)投入情況見表2所示。

表2 JL汽車與宇通客車研發(fā)投入數(shù)據(jù)（2018-2020年）

目前，中國國內(nèi)客車制造業(yè)的市場發(fā)展已經(jīng)比較成熟，其市場競爭也越來越劇烈。其中，宇通客車企業(yè)和JL汽車企業(yè)是這個行業(yè)中的兩家龍頭企業(yè)。在2020年，JL汽車公司的經(jīng)營總成本約為115.7億元，而宇通客車企業(yè)的經(jīng)營總成本開支約為163.8億元。從成本結(jié)構(gòu)上分析，JL汽車企業(yè)的原材料成本占總成本的比率高達90.3%，遠高于宇通客車企業(yè)的78.5%，這表明JL汽車的供應(yīng)商管理水平和生產(chǎn)成本管控水平亟待提高。JL汽車和宇通客車的成本構(gòu)成情況見表3所示。

表3 JL汽車公司2020年成本構(gòu)成情況表 單位：億元

通過對實際數(shù)據(jù)的分析可以看出JL汽車沒有充分發(fā)揮應(yīng)該具有的規(guī)模優(yōu)勢，特別是在采購成本的控制上，具有很大的提升空間。

3 JL公司成本費用控制存在的問題及改進方案

3.1 存在的主要問題

研發(fā)水平較低，采購占比大。由于企業(yè)在研發(fā)環(huán)節(jié)的投入較少，導(dǎo)致其研發(fā)水平較低，中間產(chǎn)品或者零部件大部分仍然依靠采購，使得采購成本的比重很大。加之其與供應(yīng)商關(guān)系并不夠密切以及沒有充分發(fā)揮企業(yè)采購的規(guī)模優(yōu)勢等原因?qū)е铝似渑c供應(yīng)商的議價能力弱，企業(yè)的采購成本隨之增加。公司在研發(fā)方面的投入不足，使得公司不能很好地經(jīng)受住市場的考驗，對同業(yè)對手難以形成競爭優(yōu)勢。

成本費用控制能力不足。由于經(jīng)濟形勢嚴(yán)峻導(dǎo)致原材料價格上漲等原因，企業(yè)生產(chǎn)成本中的原材料、人工成本、制造費用近年來持續(xù)保持著較高的水平，且生產(chǎn)經(jīng)營過程中所產(chǎn)生的固定費用金額過高，使得企業(yè)不能獲得較高的利潤水平。

全價值鏈視角下的企業(yè)管理意識尚需提高。當(dāng)前成本費用管理的工作推進方式主要封閉在各部門內(nèi)，并沒有做到與整個價值鏈協(xié)調(diào)配套，使得成本費用控制的工作不夠科學(xué)高效。企業(yè)也未與上游供貨商以及下游客戶建立緊密的聯(lián)系，找出利益共存的價值活動。

售后成本控制不完善。成本管理方法僅僅著重針對產(chǎn)品制造的這個階段，產(chǎn)品從設(shè)計開發(fā)到生產(chǎn)再到營銷售后服務(wù)等全過程管理不足。參與企業(yè)運營的各個部門包括銷售部門都應(yīng)該對其有所作為，企業(yè)的運營過程中缺乏對不同部門成本費用控制的有效監(jiān)測。

3.2 JL汽車公司成本費用控制的改進方案

強化全價值鏈的成本費用控制。加強本公司日常的成本核算監(jiān)督與對成本的控制分析，根據(jù)目標(biāo)制定年度成本費用標(biāo)準(zhǔn)。增強廣大員工的成本費用控制意識以及管理人員對運用價值鏈等理論進行成本管控的理解。

加強對內(nèi)部價值鏈的成本費用控制。公司產(chǎn)品在自主設(shè)計創(chuàng)新的這個過程中，需要堅持盡量在不削弱現(xiàn)有產(chǎn)品技術(shù)水平和優(yōu)勢特性的情況下，最大限度合理地去控制各種成本費用，促進公司盈利空間進一步拓展。此外，企業(yè)必須做到以市場終端客戶的實際產(chǎn)品需求狀況為導(dǎo)向，采用相應(yīng)的新技術(shù)和新材料，在新產(chǎn)品研發(fā)上增加合理的投入。企業(yè)需要建立符合企業(yè)實際發(fā)展需要的售后服務(wù)體系，提升企業(yè)在售后環(huán)節(jié)中的成本費用控制的能力。

加強對外部價值鏈的成本費用控制。通過對供應(yīng)商所提供產(chǎn)品的價格和品質(zhì)以及供應(yīng)商自身的生產(chǎn)狀況等方面進行全面綜合的跟蹤考察，從中選出一批優(yōu)質(zhì)的供貨商，確保供貨的質(zhì)量、數(shù)量及穩(wěn)定性。并且公司應(yīng)該加強對供應(yīng)商的管理，建立長期且穩(wěn)固可靠的業(yè)務(wù)合作關(guān)系，形成穩(wěn)定的原材料供應(yīng)和合理的價格保證。此外，在合法前提下，獲取主要競爭對手的主要經(jīng)營業(yè)務(wù)活動信息及其相關(guān)的經(jīng)濟財務(wù)信息，以準(zhǔn)確找出企業(yè)自身在競爭中的優(yōu)點與劣點，從而幫助企業(yè)可以最大限度地發(fā)揮自身的優(yōu)勢和減少自身的不足，在市場競爭中維持自己相對的優(yōu)勢地位；必要時，構(gòu)建公司與橫向、縱向合作伙伴的戰(zhàn)略聯(lián)盟，共享資源和信息以及價值鏈中各自的優(yōu)勢環(huán)節(jié)，減少重復(fù)投入，提高各自企業(yè)的成本優(yōu)勢。

將目標(biāo)成本管理與成本控制相結(jié)合。企業(yè)在進行設(shè)置各項成本目標(biāo)時，需要企業(yè)管理者充分了解把握好本企業(yè)持續(xù)發(fā)展的長期戰(zhàn)略目標(biāo)，結(jié)合本企業(yè)和市場的實際情況，對各項指標(biāo)進行合理的設(shè)置，并做出科學(xué)合理的規(guī)劃，并在實踐中進一步落實。具體來說，公司應(yīng)該對行業(yè)內(nèi)企業(yè)的產(chǎn)品種類、規(guī)格和定價等情況進行深度的調(diào)研，并結(jié)合本企業(yè)的實際情況對自身產(chǎn)品的價格進行合理確定，結(jié)合生產(chǎn)要素構(gòu)成對產(chǎn)品成本進行估算，結(jié)合公司發(fā)展戰(zhàn)略，合理設(shè)置各項成本目標(biāo)，并在實施過程中加強控制。

4 從財務(wù)數(shù)據(jù)實施看執(zhí)行效果

從2021年末的主要財務(wù)數(shù)據(jù)來看，相對于同年營業(yè)收入10.46%的變化速度，成本費用中-29.32%的財務(wù)費用有明顯改善，但2.45%的研發(fā)投入與營業(yè)收入相比較還是不足；增速14.99%的管理費用（-15.25%，2020年）和59.21%銷售費用（-15.25%，2020年）加大了營業(yè)總成本（14.96%）的控制壓力。說明企業(yè)在成本費用控制中，一定程度上還是保持著以前的工作慣性，沒有從根本上扭轉(zhuǎn)成本費用的管理方案，全價值鏈的成本費用管理還沒有真正落到實處（見表4）。

表4 JL汽車公司2019-2021財務(wù)相對指標(biāo)數(shù)據(jù)

總體來說，制造企業(yè)要對內(nèi)、外部信息進行有效采集，在行業(yè)競爭中找到與競爭對手在成本費用管理中存在的差距和不足。結(jié)合本公司的運營目標(biāo)，從價值鏈視角把整個生產(chǎn)過程、采購和銷售等環(huán)節(jié)產(chǎn)生的成本費用進行全面分析。在成本預(yù)估、成本決策、測定目標(biāo)成本的基礎(chǔ)上，對目標(biāo)成本進行分解、控制分析、考核、評價，形成一種全公司、全過程、全人員的全面多維度的能嚴(yán)格執(zhí)行的成本管理體系。制造企業(yè)要適應(yīng)未來市場需求變化，利用新思維不斷加強企業(yè)管理，嚴(yán)格控制其成本和費用，提升其在整個市場的競爭力。