我國(guó)個(gè)人所得稅法公平問(wèn)題研究

張慕森

（安徽省引江濟(jì)淮生態(tài)發(fā)展有限公司，安徽合肥 230000）

2018年，我國(guó)對(duì)《個(gè)人所得稅法》進(jìn)行了第七次修訂，初步建立綜合與分類(lèi)相結(jié)合的個(gè)人所得稅稅制，但在全球視野下考察，仍存在優(yōu)化空間。因此，通過(guò)對(duì)我國(guó)個(gè)人所得稅法公平問(wèn)題的研究，可以查找出當(dāng)前的問(wèn)題與不足，為完善健全個(gè)人所得稅體系，充分發(fā)揮個(gè)人所得稅在推進(jìn)國(guó)家治理、稅收治理現(xiàn)代化方面的作用提供政策建議。

1.《個(gè)人所得稅法》中凸顯稅負(fù)公平的修改內(nèi)容

十八屆三中全會(huì)之后，我國(guó)進(jìn)入了全面深化改革的關(guān)鍵時(shí)期，財(cái)稅體制改革作為經(jīng)濟(jì)體制改革的重要內(nèi)容，自2013年起速度加快并取得了一系列的成就。2018年8月31日，全國(guó)人大常委會(huì)在2011年《個(gè)人所得稅法》第六次修訂的基礎(chǔ)上，對(duì)《個(gè)人所得稅法》進(jìn)行了第七次修正（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“現(xiàn)行稅法”）。本次修正將工資薪金、勞務(wù)報(bào)酬、稿酬和特許使用費(fèi)合并，統(tǒng)一規(guī)定為綜合所得；同時(shí)將工資薪金所得的免征額由3500元/月上調(diào)至5000元/月。更為引人注目的是，本次修訂在基本扣除之外增加了6項(xiàng)專(zhuān)項(xiàng)扣除，大大減輕了普通公民的納稅壓力。2018年的《個(gè)人所得稅法》，是在踐行新發(fā)展理念、推進(jìn)高質(zhì)量發(fā)展的背景下修訂的，是對(duì)結(jié)構(gòu)性減稅的具體實(shí)踐，邁向了先分類(lèi)綜合稅制改革的關(guān)鍵一步，同時(shí)也向促進(jìn)個(gè)人所得稅法公平正義邁進(jìn)了一步。具體而言，《個(gè)人所得稅法》中凸顯稅負(fù)公平的修改內(nèi)容，主要包括混合征收制度基本形成、綜合所得按年計(jì)稅制度初步建立、個(gè)人所得稅稅率結(jié)構(gòu)得到調(diào)整以及費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)大幅修改4個(gè)方面。

1.1 混合征收制度基本形成

2018年修訂以前，按照長(zhǎng)期以來(lái)《個(gè)人所得稅法》的規(guī)定，我國(guó)的個(gè)人所得稅采用分類(lèi)征收制度。在修訂后的新個(gè)稅法規(guī)定下，納稅人的所有收入都必須匯總申報(bào)，在個(gè)人所得稅App中加以記錄，且本著多退少補(bǔ)的原則以年度為單位進(jìn)行匯總清繳。

1.2 綜合所得按年計(jì)稅制度初步建立

2018年《個(gè)人所得稅法》修訂的一個(gè)重要內(nèi)容，就是將居民個(gè)人的工資、薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得和特許權(quán)使用費(fèi)所得計(jì)入綜合所得，按納稅年度合并計(jì)算個(gè)人所得稅。這次修訂代表著我國(guó)個(gè)稅按年計(jì)稅的制度初步建立。

2018年新修訂的《個(gè)人所得稅法》，實(shí)行源泉扣繳和個(gè)人申報(bào)并用的方式。年度終了需要納稅人通過(guò)個(gè)人所得稅App對(duì)上一年度的收入情況和納稅情況進(jìn)行核對(duì)，在此基礎(chǔ)上匯算清繳，以年度計(jì)量個(gè)人所得稅的規(guī)定，避免了高收入者一些避稅行為，對(duì)收入分配的調(diào)節(jié)起到了積極的作用，體現(xiàn)出個(gè)人所得稅征收的縱向公平原則。

1.3 個(gè)人所得稅稅率結(jié)構(gòu)得到調(diào)整

現(xiàn)行稅法對(duì)個(gè)人所得稅的稅率級(jí)距進(jìn)行了相應(yīng)的調(diào)整。2018年，《個(gè)人所得稅法》通過(guò)對(duì)稅率極距的調(diào)整，納稅人享受減稅紅利的范圍更加廣泛，能夠享受減稅紅利的因素也更多[1]（曹海娟，2019）；尤其是對(duì)于中低收入群體而言，低檔稅率級(jí)距擴(kuò)大與基本費(fèi)用扣除提升的共同作用，能夠?qū)λ麄兤鸬矫黠@的減稅效果，使他們的可支配收入相對(duì)提升，達(dá)到促進(jìn)縱向公平的目標(biāo)。

1.4 費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)大幅修改

對(duì)個(gè)人所得稅進(jìn)行費(fèi)用扣除，是減輕納稅人負(fù)擔(dān)、推進(jìn)減稅降費(fèi)政策實(shí)施和調(diào)節(jié)社會(huì)收入分配的重要手段[2]（姚毅，2019）。隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展，我國(guó)廣大居民在收入增加的同時(shí)，生活成本和壓力也逐漸增大。對(duì)費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行修改，增加更多適用于新時(shí)代經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r的費(fèi)用扣除種類(lèi)，可以從側(cè)面增加中等收入群體的可支配收入，實(shí)現(xiàn)個(gè)人所得稅的縱向公平。2018年修訂的《個(gè)人所得稅法》在提高基本減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)，首次設(shè)立了專(zhuān)項(xiàng)附加扣除的項(xiàng)目。

1.4.1 對(duì)基本減除費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)予以提高

根據(jù)2018年新修訂的《個(gè)人所得稅法》，個(gè)人所得稅基本減除費(fèi)用，即免征額由3500元/月上調(diào)至5000元/月，這是我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)高速發(fā)展的結(jié)果。根據(jù)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局的數(shù)據(jù)，在基本減除費(fèi)用提高后，可以為城鎮(zhèn)單位就業(yè)人員減稅78.22%，中等收入群體是該法律規(guī)定的最大收益群體。通過(guò)對(duì)基本減除費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)予以提高，絕大多數(shù)居民的可支配收入有所上升，在維護(hù)社會(huì)公平的同時(shí)，也為釋放消費(fèi)潛力推動(dòng)國(guó)內(nèi)循環(huán)增添了強(qiáng)大的動(dòng)力。

1.4.2 首次設(shè)立專(zhuān)項(xiàng)附加費(fèi)用扣除

現(xiàn)行稅法設(shè)立的6項(xiàng)專(zhuān)項(xiàng)扣除，監(jiān)督到了個(gè)人與家庭的利益，尤其對(duì)家庭生活更為關(guān)注，6項(xiàng)專(zhuān)項(xiàng)扣除具體為：子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房利息貸款、住房租金、贍養(yǎng)老人。

新稅法對(duì)專(zhuān)項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目的引進(jìn)和設(shè)定，除了減輕負(fù)擔(dān)、調(diào)節(jié)分配，實(shí)現(xiàn)稅收的縱向公平外，對(duì)個(gè)人所得稅的橫向公平也具有非常好促進(jìn)效應(yīng)，一定程度上解決了家庭層面“同收不同稅”的問(wèn)題。

2.公平視角下個(gè)人所得稅存在的問(wèn)題

稅負(fù)的公平與否，是納稅人納稅獲得感的體現(xiàn)[3]（孟鷹和周全林，2013），也是是納稅人對(duì)其稅負(fù)進(jìn)行對(duì)比后得出的結(jié)果[4]（劉劍文，2019）。由于我國(guó)是一個(gè)飛速進(jìn)步的發(fā)展中大國(guó)，立法的滯后性永遠(yuǎn)無(wú)法解決發(fā)展過(guò)程中出現(xiàn)的新問(wèn)題，故我國(guó)個(gè)人所得稅法律層面仍存在很多問(wèn)題，尤其是在稅制、稅率等方面存在的一些缺陷亟待完善。這些問(wèn)題的存在，嚴(yán)重阻礙了個(gè)人所得稅稅負(fù)公平的實(shí)現(xiàn)。

2.1 邊際稅率過(guò)高和稅率級(jí)距過(guò)多

滕祥志（2016）的研究指出，對(duì)于任何稅種而言，稅率都居于核心地位，同時(shí)稅率也是影響稅收公平與否的重要因素[5]。與其他國(guó)家相比，我國(guó)個(gè)人所得稅方面在法律規(guī)定層面，邊際稅率過(guò)高、稅率級(jí)距過(guò)多，導(dǎo)致不同階層人群在稅收遵從方面存在差異，為個(gè)人所得稅公平目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)增添了一些障礙。

除了邊際稅率較高外，我國(guó)個(gè)人所得稅綜合所得適用的稅率級(jí)距也比較多。按照我國(guó)現(xiàn)行稅法規(guī)定，個(gè)稅綜合所得的稅率共有7級(jí)，稅率級(jí)距過(guò)多不僅加大了納稅人自行申報(bào)過(guò)程中的復(fù)雜程度和稅務(wù)部門(mén)匯算清繳的工作量，而且由于45%的稅率往往因合理避稅甚至偷稅漏稅未能有效收繳，對(duì)稅收縱向公平的體現(xiàn)不足。

2.2 各項(xiàng)所得的稅負(fù)差異較為明顯

個(gè)人所得稅包含的所得渠道較多，即納稅人獲得收入可以通過(guò)多種渠道。2018年修訂后的《個(gè)人所得稅法》規(guī)定，“綜合所得適用最高45%稅率的7級(jí)超額累進(jìn)稅率，其他所得適用20%的比例稅率”。這一修改雖然使曾經(jīng)分類(lèi)征收的弊端得到了改善，但各項(xiàng)所得之間的稅負(fù)差異依然使稅負(fù)不公平普遍存在，并集中體現(xiàn)在納稅行為的不公平。各項(xiàng)所得稅負(fù)的明顯差異，除了阻礙稅收公平的實(shí)現(xiàn)，還對(duì)社會(huì)總體財(cái)富的創(chuàng)造產(chǎn)生了不利影響。

2.3 免征額的調(diào)整缺乏彈性機(jī)制

現(xiàn)行個(gè)稅法免征額長(zhǎng)期居于固定位置，其緩慢的變化與我國(guó)經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展存在很大的差異，遠(yuǎn)遠(yuǎn)滯后于經(jīng)濟(jì)的增長(zhǎng)、物價(jià)的變化以及個(gè)人收入水平的提升。除了時(shí)間差異，地區(qū)差異也體現(xiàn)出我國(guó)個(gè)稅免征額缺乏彈性且無(wú)法實(shí)現(xiàn)公平的特點(diǎn)。我國(guó)是一個(gè)幅員遼闊、經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展區(qū)域不平衡的大國(guó)，不同地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、居民收入情況都有很大差異。現(xiàn)行稅法對(duì)于免征額的規(guī)定適用上不分區(qū)域，使得經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)的居民成為繳稅的主力軍，而經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)地區(qū)的人口又承擔(dān)較大的納稅壓力，個(gè)稅征收在地區(qū)間難以體現(xiàn)公平。

2.4 課稅單位的設(shè)定未能考慮家庭因素

現(xiàn)行的個(gè)稅法增加了6項(xiàng)專(zhuān)項(xiàng)附加扣除，減輕了納稅人的家庭負(fù)擔(dān)，但對(duì)納稅申報(bào)單位的選擇沒(méi)有做出規(guī)定。從國(guó)際普遍做法看，課稅單位主要包括家庭和個(gè)人，有的國(guó)家采取以家庭為單位的征稅方式，有的國(guó)家采取以個(gè)人為單位的征稅方式，還有的國(guó)家采取二者混合的征稅方式。根據(jù)現(xiàn)行個(gè)稅法的規(guī)定，我國(guó)目前采取的適宜個(gè)人為課稅單位的稅收征管模式。

如果以家庭作為課稅的基本單位，從整個(gè)家庭層面進(jìn)行收入合并后的稅收扣除，更能夠體現(xiàn)稅收的公平性與全面性。

3.公平視角下我國(guó)個(gè)人所得稅法的優(yōu)化建議

個(gè)人所得稅肩負(fù)著調(diào)節(jié)收入分配、保證公平正義的社會(huì)任務(wù)，我國(guó)仍屬于發(fā)展中國(guó)家，處在跨越“中等收入陷阱”的關(guān)鍵時(shí)期，必須從立法層面對(duì)個(gè)人所得稅征管制度加以完善，在促進(jìn)財(cái)政收入增加的同時(shí)，減輕大多數(shù)納稅人的負(fù)擔(dān)，實(shí)現(xiàn)個(gè)人所得稅的橫向與縱向公平。

3.1 降低邊際稅率、擴(kuò)大稅率級(jí)距

個(gè)人所得稅最重要的目標(biāo)是保障和維護(hù)絕大多數(shù)公民的利益，實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平正義，尤其是在橄欖型社會(huì)的形態(tài)中，對(duì)中等收入群體的利益予以保障，通過(guò)降低稅收負(fù)擔(dān)激發(fā)其消費(fèi)潛力，同時(shí)保障低收入群體的基本生活權(quán)利。通過(guò)稅率改革達(dá)到調(diào)高、擴(kuò)中的結(jié)果，促進(jìn)稅負(fù)公平。

3.2 建立免征額彈性機(jī)制

（1）探索免征額指數(shù)化制度，實(shí)現(xiàn)與經(jīng)濟(jì)發(fā)展相適應(yīng)的動(dòng)態(tài)公平。從理論層面看，免征額唯有同物價(jià)水平、消費(fèi)能力相適應(yīng)，并隨其動(dòng)態(tài)調(diào)整，才能充分體現(xiàn)個(gè)人所得稅的現(xiàn)實(shí)針對(duì)性和實(shí)時(shí)公平性。因此，可以建立免征額的動(dòng)態(tài)調(diào)整機(jī)制，根據(jù)經(jīng)濟(jì)通貨膨脹的情況構(gòu)建免征額指數(shù)，在對(duì)指數(shù)實(shí)時(shí)跟蹤的前提下進(jìn)行定期調(diào)整。例如，可以以年度為時(shí)間單位，每年由人大常委會(huì)進(jìn)行調(diào)整，保證免征額與居民消費(fèi)基本同步。

（2）在免征額的立法時(shí)考慮地區(qū)差異，實(shí)現(xiàn)地區(qū)間的相對(duì)公平。在進(jìn)行立法時(shí)，要對(duì)各地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和居民收入情況進(jìn)行深入調(diào)研，構(gòu)建符合當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)社會(huì)特征的稅收征收方案，尤其是要對(duì)免征額進(jìn)行分類(lèi)設(shè)定。具體而言，可將全國(guó)各省級(jí)行政單位分為數(shù)個(gè)層級(jí)，每個(gè)層級(jí)有與之相適應(yīng)的免征額，這樣就可以抵消地區(qū)差異的不公平性。

3.3 探索家庭申報(bào)與個(gè)人申報(bào)并行的稅收征收制度

針對(duì)家庭征收是否合理的爭(zhēng)論，目前可試點(diǎn)家庭聯(lián)合申報(bào)與個(gè)人單獨(dú)申報(bào)相結(jié)合的稅收征收制度，避免因家庭結(jié)構(gòu)不同導(dǎo)致的納稅負(fù)擔(dān)差異和不公平。可以設(shè)計(jì)兩個(gè)或兩個(gè)以上的稅率表，一個(gè)與家庭有關(guān)，一個(gè)與個(gè)人有關(guān)，但在稅制設(shè)計(jì)方面和稅收立法方面，要對(duì)家庭聯(lián)合申報(bào)予以?xún)A斜。

3.4 設(shè)立彈性費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)

費(fèi)用扣除應(yīng)當(dāng)考慮納稅人的基本生存權(quán)，以實(shí)現(xiàn)稅收的橫向公平。基本生存權(quán)具體包括生理性需要、安全性需要和發(fā)展性需要。生理性需要包括納稅人為了生存而用于衣食住行的各項(xiàng)支出，安全性需要包括納稅人為了保證健康的身體和可期待的安全生存環(huán)境而用于未來(lái)養(yǎng)老、醫(yī)療、失業(yè)等的支出，發(fā)展性需要包括納稅人為了獲取自身發(fā)展而用于教育、維護(hù)人際關(guān)系的支出。由于當(dāng)前我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的不均衡，東部地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平高，中西部地區(qū)經(jīng)濟(jì)相對(duì)較弱，造成東部和中西部地區(qū)納稅人的收入和支出金額不同，無(wú)法體現(xiàn)地區(qū)之間的差異。同時(shí)，由于個(gè)稅法的費(fèi)用扣除只針對(duì)綜合所得項(xiàng)目，對(duì)于那些沒(méi)有綜合所得項(xiàng)目的納稅人無(wú)法進(jìn)行基本費(fèi)用扣除和專(zhuān)項(xiàng)附加費(fèi)用扣除，不利于不同收入來(lái)源納稅人之間實(shí)質(zhì)上的稅負(fù)公平。

因此，應(yīng)當(dāng)在考慮各地區(qū)差異性的基礎(chǔ)上，根據(jù)收入與支出之間的比重，分地區(qū)制定合理的扣除額度，經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)由于生活成本高，根據(jù)該地區(qū)人均支出或生活水平，適當(dāng)增加費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)。同時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮沒(méi)有綜合所得的適用比例稅率的納稅人基本生存需要，根據(jù)這部分收入所需支出的成本不同，采用彈性費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，保證納稅人之間實(shí)質(zhì)上的稅負(fù)公平。