企業無償劃轉業務會計核算思考★

薛文慶 張 雷 張 雪 莊 杰 苗 慧

（1.江蘇省地質礦產局第五地質大隊 2.天衡會計師事務所（特殊普通合伙）徐州分所）

企業各項交易或事項的會計核算應該執行國家統一會計制度，即《小企業會計準則》和《企業會計準則》及相關的準則解釋、應用指南等。由于沒有支付對價，并且受到公司法的限制，現行國家統一會計制度對無償劃轉會計核算的規定較為模糊，還存在著疏漏。本文將以《企業會計準則》和有關規定為基礎，結合筆者的理解，探討企業股權、資產無償劃轉的會計核算及在個別財務報表中的列示。

一、無償劃轉的會計確認

我國《企業會計準則》沒有對無償劃轉給出會計確認的定義，也沒有對其做詳細闡述。按照國際會計準則理事會（IASB）財務報告概念框架，會計確認分為初始確認、持有確認、終止確認三類，其中初始確認的主要目標是入賬，關鍵是根據標準確認某一會計要素及其所屬賬戶[1]。企業股權、資產無償劃轉涉及會計確認的全部環節，但初始確認時有三個問題需要注意。

（一）劃出方股權、資產如何在劃入方賬簿確認？

第一問題容易回答，《企業會計準則》對此規定清晰，遵循《企業會計準則》條文即可。股權無償劃轉在劃入方是確認為“長期股權投資”，還是確認為“交易性金融資產”“其他權益工具投資”，根據劃入方持有目的結合《企業會計準則》判斷即可。同理，資產無償劃轉在劃入方是確認為“固定資產”“無形資產”，還是確認為“投資性房地產”，也可以根據劃入方持有目的結合《企業會計準則》來判斷。

（二）劃出方股權、資產賬面價值與零之間的差異如何在雙方賬簿確認？

第二個問題難于回答，《企業會計準則》沒有明確規定。對此主要有兩種處理方法——確認為損益或者確認為權益。第一種方法將無償劃轉視同為公益捐贈，劃出方確認為“營業外支出”，劃入方確認為“營業外收入”；第二種方法將無償劃轉視同為增資或減資，調整所有者權益，劃出方確認“實收資本”“資本公積”等科目減少（減資），劃入方確認“實收資本”“資本公積”等科目增加（增資）[2]。筆者認為應該計入權益，依據是財政部及證監會的相關政策文件，具體情況見表1。

我國權益性交易一詞最早出現在表1第一個文件中，后來在《財務報表列報》準則第五章進行了概括：即企業與所有者以其所有者身份進行的，導致所有者權益變動的交易。權益性交易是與損益性交易相對應的一個概念，其既不確認商譽也不確認損益，只能計入所有者權益。表1前三個文件描述的企業與股東及其關聯方之間的無對價交易行為就是權益性交易的一種類型，除了對被投資企業進行初始出資、增資、減資等情況外，所有者與企業間價格顯失公允的損益性交易也屬于權益性交易[3]。權益性交易是基于企業與所在者之間投資與被投資、控制與被控制的關系而發生的，與獨立第三方發生的符合商業慣例的市場化交易有著顯著區別[4]。在這種情況下，企業與股東及其關聯方之間的無對價交易就會被認定為股東對企業的資本性投入，形成的利得在會計確認時計入所有者權益（資本公積）。實際工作中，無償劃轉通常發生在企業集團內部關聯企業間或者非關聯的國有企業間，與表1前三個文件描述的交易有較多相似之處，可以依照上述文件分析其會計確認問題。無償劃轉按照劃轉方向可以分為四種類型，具體情況見表2。

表1 無償劃轉會計確認涉及的政策文件

表2 無償劃轉類型

依據表1文件，可以看出母公司無償劃轉至子公司、子公司之間無償劃轉完全滿足權益性交易的條件。對于子公司無償劃轉至母公司表1文件沒有直接描述，不過根據權益性交易定義，也應該認定為權益性交易。屬于國家所有而沒有直接關聯關系的國有企業間無償劃轉雖然表面不是上文所講的權益性交易，但正是由于同屬于國家所有，才能無償劃轉股權、資產，本質上應認定為權益性交易，按照權益性交易原則進行會計確認。事實上，不同于公益捐贈，無償劃轉只有在同一所有者最終控制的企業間才能正常實施。可是，表1前三個文件只講了作為被投資企業的劃入方如何進行會計確認，而對作為股東的劃入方以及劃出方如何進行會計確認則只字未提。劃入方是否一定要參照增資處理，調增所有者權益呢？劃出方是否一定要參照減資處理，調減所有者權益呢？下面結合第四個文件即財會〔2016〕17號文（以下簡稱17號文）再做分析。

17號文強調：集團間的國有企業無償劃轉子公司股權且導致控制權轉移的，劃入方參照被投資企業增資處理，貸記“資本公積”或“實收資本”，劃出方參照被投資企業減資處理，借記“資本公積”或“實收資本”。17號文盡管是針對非直接關聯國有企業間無償劃轉控制性股權這一特例作出的會計核算規定，但是對于其他情形的股權、資產無償劃轉仍有較強的指導意義。它在前面三個文件的基礎上，進一步確認了無償劃轉作為權益性交易的經濟實質，并對劃轉雙方的利得或損失如何處理都給出了答案。不過，當劃入方、劃出方存在直接的股權關系時，還有其他處理方法。當母公司無償劃轉至子公司時，劃出方作為股東，可以做增資處理，調增“長期股權投資”，而不確認損失計入所有者權益。當子公司無償劃轉至母公司時，劃入方作為股東，可以做減資處理，調減“長期股權投資”，而不確認利得計入所有者權益。

綜上所述，企業無償劃轉是一種特殊類型的權益性交易，其產生的利得或損失應當計入所有者權益，而不應當計入損益。比照相關政策文件，可以做出如下確認：劃入方的利得先增加“資本公積（資本溢價）”，經過增資批準后再轉入“實收資本”；劃出方的損失先沖減“資本公積（資本溢價）”，再依次沖減“盈余公積”“未分配利潤”，符合減資手續的，可以沖減“實收資本”。現實中很多企業沒有“資本公積（資本溢價）”，只能依次沖減“盈余公積”“未分配利潤”，無償劃轉金額大于前兩項之和時再沖減“實收資本”。當劃出方、劃入方存在母子公司關系時，股權、資產在兩者之間流轉，也可以認為是一種正常的增減資行為，而不是一種無對價交易行為，在此過程中沒有利得或損失，這時母子公司一起按照增資或者減資進行會計確認，母公司確認“長期股權投資”的增減，子公司確認“實收資本”或“資本公積（資本溢價）”的增減。

然而，上述處理存在一個問題，就是劃出方的會計確認與我國《公司法》有沖突。以資本確定、資本維持、資本不變三原則為基礎的資本制度在公司法中占有重要地位。資本是股東向公司的投入，不僅包括公司法意義上的注冊資本，還包括資本公積；而盈余公積則是資本之上的額外安全墊，其邏輯在于按照特定的基數在資本的基礎上增加保護上限[5]。在資本維持原則下，資本及盈余公積一般不能流向股東。對此，《公司法》第166條規定彌補虧損和提取盈余公積后所余稅后利潤方可分配，第168條規定盈余公積用于彌補虧損、擴大生產經營或者轉增資本，而資本公積則只能用于后面兩項。在同一控制下主體間實施的無償劃轉，對于劃出方而言與減資、利潤分配、股份回購等行為一樣，實際上是資本向股東的流出。但是，我國公司法依據資本維持原則形成的成文條款對此并沒有具體規定，也沒有相應的會計規則。根據我國現行《公司法》規定，減資沖減“實收資本”，利潤分配沖減“未分配利潤”。照此執行的話，無償劃轉的劃出方也只能沖減“實收資本”“未分配利潤”，這就與上面的賬務處理有所矛盾。不過，隨著資本維持原則的重新認識或者償債能力測試的引入，建立包括無償劃轉在內的所有資本流出行為的統一規定勢在必行。況且隨著無面額股的流行，“資本公積（資本溢價）”也失去了存在的最大意義。到那時，無償劃轉的會計確認應該會有更加合法合理的處理辦法。

（三）股權、資產新賬面價值與原賬面價值之間的差異如何在劃入方賬簿確認？

第三個問題更難回答，《企業會計準則》沒有明確規定，還和會計計量問題交織在一起。只有當股權、資產在劃入方賬簿不按劃出方資產賬面價值計量時才會產生這種差異，比如股權、資產在劃入方按照公允價值入賬等情況。這種差異作為權益性交易的結果，直接計入“資本公積”等科目或是單獨確認為“公允價值變動損益”等科目，有待繼續探討。當這種差異計入“資本公積”等科目時，第三個問題與第二個問題就合二為一了。不過，此時劃出方和劃入方確定的資本公積金額會有所不同。下面結合股權、資產的不同計量情況再做進一步討論。

二、無償劃轉的會計計量

企業無償劃轉還需要解決劃入方的初始計量問題。由于不需要支付對價，無償劃轉的股權、資產如何進行會計計量，《企業會計準則》沒有清晰的規定。17號文規定應當根據國資監管部門批復的有關金額入賬。但是，17號文只是對國有企業無償劃轉控制性股權這一特例作出的規定，有很大的局限性。

會計計量是將符合確認條件的會計要素登記入賬并列報于財務報表時確定其金額的過程。會計計量屬性主要分為歷史成本和現時價值（公允價值、現行成本等）兩大類，歷史成本利用形成資產或負債時交易或事項的信息確定，現時價值利用計量日各種條件的最新信息確定[6]。企業應該著重考慮相關性和如實反映這兩個因素選擇計量屬性。由于沒有對價，劃入方初始計量有按照原來個別報表或合并報表賬面價值計量、按照公允價值或現行成本計量、按照零或名義金額計量三種模式可以選擇。本文所講無償劃轉不同于公益捐贈，是同一控制下主體間的財產轉讓，劃入方實際上是以本企業股權向劃出方或者劃出方的股東支付了“對價”，可以首先排除按照零或名義金額計量。在沒有會計準則規定的情況下，選擇前兩種計量屬性應該根據基本原則結合具體會計科目靈活運用，不同的會計人員會有不同的職業判斷。

（一）資產無償劃轉的計量

企業無償劃轉的資產主要為房屋、土地使用權等。當它們被確認為固定資產或無形資產并進行劃轉時，筆者認為以原來個別報表賬面價值計量為妥，即將劃出方資產的賬面價值平移到劃入方賬上。劃出方資產在后續計量過程中，需要計提折舊或攤銷、進行減值測試并按規定計提減值準備。因此，在無償劃轉時劃出方資產的賬面價值并非完全的歷史成本，當其計提減值準備后反而更接近于現時價值，但總體上它仍然是一種以歷史成本為基礎的計量模式，為固定資產或無形資產提供了較準確的相關信息。公允價值和現行成本都屬于現時價值計量，不過角度不同，公允價值是基于市場參與者假說，現行成本是基于入賬價值[6]。公允價值是在有序交易中出售資產所能收到或轉移負債所需支付的價格。成本則是取得或建造一項資產時支付的現金或現金等價物，或者放棄的其他對價的公允價值[7]。在等價有償交易中，資產初始計量時的公允價值和成本是相等的。但是，在無償劃轉中，因為形式上沒有對價，劃入方難以確定資產的公允價值，而且中國的固定資產和無形資產會計準則沒有資產重估模式選項，劃入方也無法使用其消耗時價格作為現行成本，所以最好采用原來賬面價值計量，這樣既滿足了劃入方如實反映的要求又對最終控制方沒有什么影響。

無償劃轉的房屋、土地使用權根據持有目的還可以被確認為投資性房地產。投資性房地產后續計量分為成本和公允價值兩種模式，并且劃出方和劃入方會計確認不同時還有轉換的問題。對于投資性房地產無償劃轉，筆者試著參照《企業會計準則第3號——投資性房地產》對單個企業的規定進行劃入方初始計量，具體情況見表3。

表3 投資性房地產無償劃轉會計計量

表3中有幾個問題需要說明：一是劃入方初始計量是參照投資性房地產準則并考慮選擇計量屬性的原則確定的，有的采用原來賬面價值計量，有的采用公允價值計量，目的是為了提供相關性更高的信息和如實反映。當采用公允價值計量時，由于無償劃轉本身沒有對價，劃入方應當確保資產的公允價值能夠可靠取得。二是第二種類型是發生在兩個主體間的后續計量模式變更，如果在一個企業中是作為會計政策變更進行追溯調整的，此時在同一控制下兩個企業間是否如此處理值得商榷。三是第四種類型在一個企業中是不允許這樣轉換的，但是財政部的準則講解又規定同一企業只能采用一種模式對所有投資性房地產進行后續計量，如果劃入方原來使用成本模式，新劃入的投資性房地產也必須采用成本模式，這種類型在工作中真實存在。四是劃入方初始計量與劃出方賬面價值差額計入“公允價值變動損益”“其他綜合收益”等科目是根據《投資性房地產》準則，站在一個企業或同一控制下劃轉雙方作為一個企業考慮的視角做出的會計處理。上述差額計入“公允價值變動損益”會影響劃入方的當期利潤，給利潤操縱提供了空間。另外一種處理方法，是將差額計入“資本公積”科目，和劃出方賬面價值與零之間的利得或損失的會計確認相同。筆者更傾向于后者，因為后一種方法不確認損益，更契合權益性交易的核算原則，而且這樣處理不會把一項業務分為兩段（一部分計入“公允價值變動損益”等，一部分計入“資本公積”），更容易操作。

（二）股權無償劃轉的計量

股權無償劃轉涉及《長期股權投資》《金融工具確認和計量》《企業合并》等多個準則，股權也被人為的劃分為“長期股權投資”“其他權益工具投資”“交易性金融資產”等科目。股權無償劃轉至劃入方，可以確認為對子公司長期股權投資、對聯營合營企業長期股權投資、以公允價值計量的金融工具三種情況共計九種具體類型，詳細情況見表4。

表4 股權無償劃轉會計計量

股權無償劃轉作為企業重組的一種形式，很多時候會形成企業控股合并的事實。企業控股合并分為同一控制下和非同一控制下兩種類型,前者采用權益結合法進行核算，后者采用購買法進行核算。這里權益結合法和購買法只是一種處理方法，并不是會計計量屬性。在權益結合法下“長期股權投資”的計量應按被合并方所有者權益在最終控制方合并報表的賬面價值份額計算，其與支付的合并對價賬面價值的差額，大于零調增“資本公積”，小于零依次調減“資本公積”“盈余公積”“未分配利潤”。權益結合法通過合并雙方股權交換形成所有者權益的聯合，避免了購買的存在，更能反映在不轉移控制權情況下企業內部資源配置與重組交易的實質[8]。無償劃轉同樣是同一控制主體間內部資源的重整，會計確認同樣調整所有者權益，當它采用股權形式并構成企業合并時，與平常的同一控制下企業合并相比，只是支付對價的賬面價值為零。所以，股權無償劃轉采用權益結合法時，劃入方“長期股權投資”應按被劃轉企業在最終控制方合并報表的賬面價值份額計量，其與零之間的差額全部計入“資本公積”。

民營和國有集團內股權劃轉構成企業合并時一般為同一控制下企業合并。受國家控制企業的合并不能僅僅因為同受國家控制而認定為同一控制下企業合并，需要按照實質重于形式進行判斷，在交易的決策程序、目的、價格等方面都滿足市場化交易原則時，應當認為是非同一控制下企業合并[9]。當企業合并在獨立主體間實施時，各主體基于自我利益考慮必定討價還價，并購價格和凈資產公允價值的確定相對可靠，采用購買法更能反映獨立主體對企業并購的價值判斷[10]。國有集團間非直接關聯企業股權無償劃轉構成企業合并時，由于沒有對價，不符合市場化交易原則，據此也應該認定為同一控制下合并，采用權益結合法核算。但是，如此處理就有一個問題：不同的國有集團盡管都屬于國家所有，卻沒有編制最終控制方的合并報表，而權益結合法恰恰需要上表中的數據，這種情況下權益結合法無法應用。因此，表4中第一、二、三種類型的劃入方初始計量只能適用于集團內而非集團間的股權無償劃轉。

表4中第三種類型屬于17號文規定的集團間控制性股權無償劃轉的，應按國資監管部門批復的金額計量；其他情形及第一、二種類型的集團間股權劃轉，只能采用購買法，同時因為沒有支付對價，所以優先選用股權本身的公允價值作為劃入方入賬金額，若股權公允價值無法可靠計量，則采用劃出方賬面價值入賬。當無償劃轉的股權在劃入方確認為聯營企業、合營企業投資時，通常應以支付對價的公允價值計量，具體處理與購買法相同。在采用公允價值計量下，與投資性房地產類似的原因，入賬金額與零之間的差異應全部計入“資本公積”。當然，原來賬面價值計量與公允價值計量兩種情況計入劃入方“資本公積”的金額會有所不同。

股權無償劃轉作為企業重組的一個方式，一般會在劃入方確認為“長期股權投資”。可是還有一種情況，國家出于政策性原因考慮在國有企業之間無償劃轉少量股權，例如寶鋼集團曾將各占總股本2.45%的寶鋼股份股權無償劃轉給誠通金控和國新投資。這時劃入方就會確認為金融工具，當然更多情況會確認為“其他權益工具投資”。不論是確認為“交易性金融資產”還是確認為“其他權益工具投資”都是按照公允價值計量，所以劃入方應按最新公允價值確定入賬金額，入賬金額與零之間的差異全部計入“資本公積”。

三、結論

企業無償劃轉本質上是權益性交易，是最終所有者根據需要在其控制的法人之間實施的資本流出流入。以資本三原則為基礎構建的《公司法》現在仍對資本流出有諸多限制，相應的《公司法》的會計規則也比較呆板，無償劃轉會計核算需要在上述條件約束下，運用會計確認、計量的基本原理和方法，并結合眾多的具體會計準則，做出判斷、選擇、處理，目前尚有不少盲區和矛盾。本文只是筆者的一些初淺認識，希望能夠拋磚引玉，為實務操作提供更加優化的解決方案。