試論目標成本管理在企業經濟管理中的應用

陳婷婷

（平頂山天安煤業股份有限公司二礦，河南 平頂山 467099）

一、目標成本管理釋義

在我國企業經濟管理大家族中，目標成本管理還是新成員。雖然目標成本管理已經傳入我國四十余年了，但是至今，仍然還有很多企業家和企業管理者還把它當成是新生事物來看待。然而或許正是由于目標成本管理是經濟管理大家族的新生事物，所以在企業生產經營活動諸事項中，目標成本管理才綻放出了不同以往的生命力和破除禁錮的開放性。關于目標成本管理的含義，理論界給出的釋義是，企業根據生產經營活動需要，以成本預算為基礎，依托對成本的預測、決策和目標測定，對目標成本制定所進行的分解、控制、分析、考核、評價等一系列成本管理行為；它以管理為核心，以核算為手段，以效益為目的，對成本進行事前測定、事中控制和事后考核，從而形成一個全企業、全過程、全員性和多層次、多方位、多維度的成本管理體系，并力求以此達到少投入、多產出、低成本、高效率、獲得最佳經濟效益的目的。目標成本管理在當今市場環境中、在企業經濟管理中能夠占據著重要地位，起到決定性作用的因素來自四個方面：一是由當今產業環境性質決定的，即當前企業在生產經營活動中面對的是全球性的競爭環境，而不再像改革開放之前那樣競爭對象主要在國內。二是由現代市場競爭環境決定的，傳統單純依靠技術領先來保持競爭優勢的做法已經無法完全對抗越來越強大的對手，已經不能為企業生產經營活動提供持久的競爭優勢。三是由產品質量差異性正在逐步退化決定的，在開放的經濟格局下，同類產品之間的質量差異已經出現了明顯的縮小趨勢，這讓傳統競爭中以質取勝的戰略不再見長。四是由時間成本和機會成本因素決定的，即企業要占據競爭優勢，單靠技術和質量是不行的，還需要及時搶占競爭先機和及時把握機會成本。這樣說的道理在于，企業要參與商業博弈，就得能夠做到在外部環境所發生的變化影響到生產經營活動之前就做出了對生產經營活動的改進，而不是在外部環境所發生的變化已經影響到了正常的生產經營活動之后再去尋找改進的方法，要做到這一點，企業就必須要做到將內部經濟管理活動與外部市場環境因素進行有機結合，將兩者融合在一起作為一個整體來共同對待。對比目標成本管理，傳統成本管理將管理的注意力聚焦在了對成本目標和產品質量的事后控制上，試圖通過事后控制來尋找均衡關系。傳統成本管理的這種方法表現出了其管理思想中的內向性、臨時性、保守性和溫和性。在現代市場經濟環境下如火如荼的商業競爭中，傳統成本管理的這種溫和思想顯然是不合時宜的。也正是因為如此，所以目標成本管理日益受到了我國企業家和企業管理者們的青睞。

二、目標成本管理的結構組成

市場經濟環境是不斷發展變化的，在不同歷史時期和不同的市場經濟環境中，企業成本管理的目標也會表現出不同的一面。比如，在商業競爭經濟環境中，企業成本管理目標就主要是根據競爭戰略來制定的。舉例說明，在成本領先管理思想下，成本管理目標強調的是成本水平的絕對降低，而在差異化管理思想下，成本管理目標強調的則是在產品實現和產品服務等的差異化能夠得到保障的條件下，對產品全生命周期內的成本進行管理，也就是說在差異化管理思想下，成本管理目標強調的是成本水平的持續性降低。但是不論在什么環境下，歸根結底，總的來說，企業成本管理目標終究還是為企業經營目標服務的。當然，這其中也不排斥為企業外部各個利益關聯方提供他們所需要的服務，比如，為企業外部各個利益關聯方提供他們所需要的財務會計信息服務，以供他們在進行決策時作為參考。需要指出的是，以上論述是針對企業總體成本目標結構而言的，在企業具體生產經營活動實踐中，總體成本目標又可以被分解成兩個組成部分，即成本計算目標和成本控制目標。

首先，成本計算目標的存在意義在于，“為所有信息使用者提供成本信息服務”，包括企業內部的信息使用者和企業外部的信息使用者。其中，由于企業外部信息使用者只關心企業的資產價值和盈虧情況，因而應該將此間成本計算目標確定為是對生產經營活動盈虧及存貨價值的揭示，也就是成本管理需要依據相關制度的規定來計算財務成本和滿足資產負債表編制的需要。但是對于企業內部的信息使用者來說，成本信息主要的是被應用于從事生產經營活動，次要的才是被應用于了解企業資產和盈虧情況，因此這時成本計算目標的主要作用應該是為企業內部管理人員提供成本信息服務，以滿足企業內部管理人員在進行經營決策時對成本信息的需求。

其次，成本控制目標的存在意義在于，“為企業降低成本水平提供服務”，包括借助提高工作效率、提倡勤儉節約、壓縮經費支出等來降低成本和借助提高成本效益比、保證產品質量、保持競爭優勢等來降低成本。其中，由于對于不同的商業競爭環境企業需要制定不同的競爭戰略來應對，因而成本控制目標在不同戰略環境下表現出了差異性的一面。比如，在成本領先戰略情況下，成本控制的目標是在保證產品質量和服務的前提下通過控制生產成本和經營費用來降低成本水平，但是如果是在差異化戰略情況下，那么成本控制目標則轉向了在保證差異化戰略得以貫徹實施的前提下通過對產品研發成本、供應商成本和消費成本的控制來降低產品全生命周期的成本，來實現成本節省的長期性和可持續性。

三、目標成本管理對比傳統成本管理的優勢

對我國企業經濟管理來講，目標成本管理方法是舶來品。這種管理方法早期產生于經濟發達的美國，20世紀80年代我國實行改革開放后，這種管理方法開始傳入我國。我國企業立足本土經濟環境，將這種成本管理方法與我國社會主義市場經濟相結合后，豐富了它的內涵，擴展了它的外延，將它改良成為了一種契合我國市場經濟特色的新的目標成本管理方法。如今，這種新的目標成本管理方法，已然成為我國企業提高成本管理水平的一個重要手段。目標成本管理方法之所以能夠為我國企業所迅速接受且廣泛應用，與傳統成本管理相比有一個非常重要的優勢值得拎出來單獨加以說明，這個優勢便是它的開放性。目標成功管理方法的開放性是相對于傳統成本管理方法的封閉性而言的。我們知道，傳統成本管理所采取的是成本加成定價法，也就先確定產品單位的成本，然后再加上一定比例的利潤，最后得出產品的市場價格，由于這種成本管理方法忽視了企業生產經營活動與外部市場環境之間的相互作用關系，忽視了能夠給企業生產經營活動造成影響的外部市場環境因素的作用，因而相對于現代經濟管理理論來講，是一種封閉式的管理方法。但是，目標成本管理方法就不同了，目標成本管理方法明確指出了在企業生產經營活動進行過程中主動適應外部市場環境的重要性，明確指出了外部市場環境與企業生產經營活動具有互動關系，能夠對企業生產經營活動產生實際影響，目標成本管理不但提出成本管理在發生實際結果之前就要采取對應的預防性措施，而且還提出了成本管理應隨著企業生產經營活動的持續開展而不斷提高管理的標準，由于目標成本管理把企業生產經營活動與外部市場環境的關系放在了企業經濟管理體系中一個非常重要的位次上來對待，因而目標成本管理被企業家們認作是一種開放性的管理方法，認為這種成本管理方法更適合當前我國開放的市場經濟環境的發展需要。

四、目標成本管理在經濟管理中發揮的作用

對比傳統成本管理，目標成本管理在企業經濟管理中所發揮的作用集中表現在了如下四個方面：

第一，為企業測算生產成本提供支持。目標成本管理是一種外向型、開放型的管理方法，企業在應用目標成本管理時，一方面要立足于內部的生產經營情況，另一方面還要與外部市場環境進行充分結合。比如，在內部方面，企業需要知道生產經營活動都需要什么材料、什么設備，需要多少，在外部方面，企業需要知道所需材料、設備的價格和價格波動情況，然后再在保證產品質量不受影響的前提下，測算出生產產品所需的成本支付，這樣就比較容易滿足生產經營活動低投入、高產出的要求。

第二，為企業優化成本管理流程提供支持。目標成本管理是一項全過程的成本管理活動，貫穿于企業生產經營活動的始終，比如，從產品生產的籌劃環節伊始，到產品被售賣到消費者手里，在這個過程中，包括了對產品的設計、工藝的選擇、原材料的購入、產品的加工生產、產品的銷售和售后服務等，目標成本管理自始至終都在發揮作用。這種全程服務的管理模式，有利于企業及時發現生產經營活動過程中成本管理的不足和缺陷，及時做出對應的整改，因而促進了成本管理流程的優化。

第三，為企業增強經濟效益提供支持。根據目標成本管理要求，企業在生產經營活動中需對各類產品的實際生產消耗狀況進行記錄，并結合生產過程來制定更加完善的目標成本管理方案，以促進生產資源配置的合理化、科學化，以防止因原材料被浪費而產生了額外的成本支出。由于應用這種成本管理方法能夠約束和限制員工的浪費行為，能夠喚醒和提升員工的成本管理意識的，能夠在企業內部營造全員化的成本管理氛圍，因而有力地促進了企業經濟效益獲取能力的增強。

第四，為企業革新成本管理制度提供支持。目標成本管理是從國外經濟發達國家傳入我國的，是“他山之石”，是經過生產經營活動實踐檢驗的行之有效的經驗之談。自從我國實行市場經濟體制改革后，由于引入了目標成本管理方法，我國企業在生產經營活動過程中觸及到了多方利益，因而也遭遇了很多新情況、新問題，產生了很多新矛盾、新對抗。為了減少矛盾、消除對抗，解決問題、化解沖突，對傳統成本管理制度進行已如箭在弦，勢在必行，否則的話，企業正常的生產經營活動就會受到阻礙。因此從這個層面來看，應用目標成本管理還刺激了企業對傳統成本管理制度的革新。

五、目標成本管理在應用中存在的不足

目標成本管理為企業提高成本管理水平所做出的貢獻是有目共睹不容置疑的，一方面，由于我國企業應用目標成本管理的時間還比較短，還處在一邊應用一邊學習和探索階段。另一方面，由于我國在管理制度上還沒有完全放開讓企業充分享受自主化管理，企業經濟管理工作還處在自主化夾雜著一定程度上級管控化的狀態，因此，盡管各個企業都把成本管理作為了經濟管理工作的重中之重，但是在實際應用目標成本管理中仍然暴露出了一些我們不愿看到的不足之處。

一方面，企業將目標成本管理停留在了淺表層面。表現為，在成本管理中一些容易被抓住和容易被看見的成本和費用，比如原材料價格、辦公經費、招待費、差旅費、車船費等，常常被當成成本管理的重點，而對于那些不易被抓住和不易被看見的成本和費用，比如設備使用效率、生產經營活動效率、生產資料庫存率等，卻常常成為重點管理的“漏網之魚”。并且很多情況下，企業還將成本管理目標沒有完成的原因歸咎于客觀因素而不承認是主觀因素的作祟。

另一方面，企業將目標成本管理錯誤的當成了完成目標任務。這是一種主觀認識上的低級錯誤，是典型的教條主義，這種被任務化了的目標成本管理帶來的直接后果就是，從企業領導層到企業職工都在為完成目標成本任務而想盡辦法，努力工作，全然忘記了目標成本管理所應該具有的效率性和實用性。并且，在這種情況下，目標成本管理方法在企業究竟執行得如何，被淪為了只有企業領導和財務管理人員才會為其操心的對象，普通員工對此普遍保持著“睜一只眼閉一只眼”的心態。

除此之外，企業在應用目標成本管理時還存在著應變性不足的問題。比如，企業在應用目標成本管理過程中只分析內部價值鏈而忽略了對外部價值鏈的分析，只重視對生產環節目標成本的分析而忽略了對經營、銷售等環節目標成本的分析，這種刻板教條不懂變通的做法，往往將目標成本管理置于了內外部脫節的狀態上，以至于目標成本管理本應有的管理優勢沒能正常發揮出來。

六、改善目標成本管理應用現況的方法

第一，樹立以市場為導向的目標成本管理理念。我國引入目標成本管理方法，是在改革開放之后、市場經濟在經濟發展中的主體作用逐步上升的背景下實現的。并且，企業應用目標成本管理的初衷和終極目標也都是為了實現價值創造和價值增值。然而，企業的價值創造和價值增值目標離開市場競爭、離開消費者的購買行為是無法完成的。所以，樹立以市場為導向的管理理念，把滿足消費者需要作為生產經營活動的出發點，在產品價格、質量、售后服務等方面挖掘潛力，尋找突破口，比如“按需生產”“零存貨”等，對企業對成本管理目標進行有效控制是大有裨益的。

第二，促進目標成本管理組織結構的合理化。一方面，目標成本管理是一項系統工程，縱向貫穿于企業生產經營活動過程的每一個環節之中，橫向與企業內部的各個部門都能產生聯系。另一方面，能夠在經濟管理中應用目標成本管理的企業肯定都是結構復雜、分支機構和職能部門眾多的大企業或者是集團企業，這種情況下，企業要發揮目標成本管理的優勢，就需要以“精兵簡政”方式對原有的組織結構進行優化，比如，縮短決策層與執行層之間的溝通渠道，拓寬管理單位與生產單位之間的溝通渠道，如此等等，以此防止因機構臃腫、部門掣肘等而弱化了目標成本管理的執行力。

第三，提升目標成本管理核算的科學性。成本核算是成本管理中的一項基礎性工作，是準確判斷企業盈虧的科學依據。目標成本管理方法雖然是以管理為核心，但是核算的重要性同樣不容忽視，企業要想在經濟管理中有效應用目標成本管理，同樣需要建立在科學成本核算的基礎之上才能完成。我們知道，傳統財務管理主要是通過“匯總-分配-再匯總”的形式來進行成本核算的，這種核算方式重在為產品生產設立成本控制目標，其局限性缺陷顯而易見。而目標成本管理則是在產品的開發設計、材料和設備準備、生產加工制造、物流配送規劃和市場銷售定價等各個方面都設立了成本控制目標，與傳統成本管理相比較可以看出，目標成本管理把成本核算對象從單一產品生產擴展到了生產經營活動的全過程，從財務會計范圍擴展到了經濟管理范圍，從采用部分成本、增量成本計算擴展到了可以采用對成本要素加以劃分后以統計學分析的方式進行計算，從概算擴展到了概算加估算，通過這些擴展行為，目標成本管理大大提高了成本核算的科學性。

第四，增強目標成本管理手段的信息化水平。在傳統財務會計工作中，由于受到手工操作模式的限制，目標成本管理主要是以事后分析為主，這種管理方式不單工作效率低下，而且因人為因素導致的錯誤率也比較高。這種情況的存在，除了管理觀念滯后之外，客觀地說，也有其技術條件落后的時代性因素使然。但是在現代市場經濟環境下情況就迥然不同了，在現代化市場環境中，對計算機技術和互聯網技術的普及應用，讓信息化、智慧化管理成為可能。以成本管理為例，利用現代信息技術手段，企業可以建立從成本計劃、預測、預算、控制到分析的智能化、一體化管理模式，這種先進的管理模式不但幫助企業替代了一些繁瑣的事務性勞動，而且還加快了企業對財務會計信息的處理速度，因而這就讓目標成本管理的準確性和時效性都有了更好的保證。

七、正確應用目標成本管理方法的步驟

第一步，確立正確的目標成本管理思路。企業目標成功管理的正確思路依次為：成本策劃、目標測算、目標下達、目標分解、過程核算、成本分析、成本核查、效益評估、效益考核等八個環節。目標成本管理是企業實現降本增效的重要手段，是企業控制消耗、保持優勢、提升競爭力的重要途徑，確立正確的管理思路對做好過程成本控制非常重要，能夠讓目標成本管理工作真正做到事前管理有目標，事中管理有時效，事后管理有依據。

第二步，規范成本管理目標的測算和下達流程。這項工作的具體流程如下：準備圖紙實物量-對圖紙實物量進行抽樣核對-按市場價或企業內定的消耗參數配價-形成目標成本-下達給各部門-分解到各生產單位。為了讓測算和下達流程的規范性得到保證，企業需要建立工作責任制，每一個責任人都要對應一個責任區域或者責任環節，以加強對目標成本測算和下達流程過程的規范性控制。

第三步，確保目標成本管理計劃的有效推進。成本管理目標被確立、下達、分解到各個部門和生產單位后，企業應按照事先設定的成本責任區域或成本責任環節為責任人建章立制，要求分目標工作的開展應該圍繞總目標進行，要對各部門和生產單位的臺帳、報表、會計報告等基礎資料進行嚴格管理，嚴防舞弊和作假，為保證成本管理目標的有效推進掃清障礙。

第四步，對成本管理目標完成情況進行評估和考核。目標成本管理在企業經濟管理中的應用不會一帆風順，目標任務的完成也不可能一蹴而就，這其中既有環境、條件、技術等客觀因素的影響，也有領導層、管理者、企業員工等主觀上因素的影響，雖然這些影響的出現和存在是不可避免的，但是企業卻可以通過對目標成本管理完成情況進行評估和考核的方式來減弱影響，來把客觀因素的影響力降低至最低，來提高相關人員主觀上的自我約束力。

八、結語

綜上可知，在經濟管理中應用目標成本管理，促進了企業對生產經營活動成本的有效控制，促進了企業生產經營活動過程中成本管理目標的實現，為企業正確判斷生產經營活動的盈虧情況、長期保持市場競爭優勢、不斷提升可持續發展能力提供了有力的支持。當今社會經濟發展已經開啟了全球一體化時代，今后的競爭會更加激烈，因此，目標成本管理在企業經濟管理中的作用也將由此而得到進一步地增強。