新會計準則下集團合并報表相關問題探討

孟沙沙 正大投資股份有限公司

合并財務報表編制是企業合并工作中重要的一部分，通過合并報表可以了解本次合并為企業帶來的資源，以及是否達到了資源整合的目的，但是這都建立在合并報表能夠真實、有效地反映出企業財務狀況的基礎上，因此，合并報表的正確編制對企業的生產與發展來說都十分重要，必須引起高度的重視，為企業的長期發展奠定堅實的基礎。在新會計準則下，集團合并報表要強調規范的、真實的會計信息披露，適應集團企業快速發展的節奏，增強母公司和子公司之間的聯系，促進集團更健康有序、規范化的發展。

一、合并會計報表的重要意義

企業會計準則明確的規定，企業在對外投資的過程中，如果占被投資企業資本總額半數以上，或者是企業實質上擁有被投資企業控制權的，需要依照相關規定和要求，規范化的編制合并會計報表。合并財務報表涉及的內容和事項比較多，包括合并資產負債表、合并利潤表、合并現金流量表、合并所有者權益變動表等，這些報表能夠從不同方面，更為全面且細致地反映集團企業的實際經營情況和資金狀況。合并會計報表能更全面、準確地反映一段時間內集團企業的真實財務狀況、經營成果以及資金流運轉和收支情況，對報表的深入分析，可以明確地了解到企業生產經營中的優勢和不足，了解企業的盈利情況以及虧損情況，了解集團企業所控制的資產、需要承擔的負債、實際的收入和業務活動開展發生的費用等信息，進而為企業的科學經營決策提供依據和參考。合并報表還可以將集團企業內部交易產生的各項收入以及利潤及時剔除，真實、客觀地反映集團企業的財務狀況、經營發展狀況，一定程度上有助于企業規避內部人為控制利潤的現象。合并報表也能夠為企業的管理者提供更全面的企業內部信息，方便了解企業內部信息，明確企業的資金流運轉情況，并結合企業的戰略目標、長遠利益目標等，作出科學合理的決策，努力實現企業資金的優化配置，實現企業利益最大化的目標。通過多種方式進行合并，并實現其相互協調和促進，能有效增強企業的經濟效益。同時，有助于國家準確的了解各個企業的實際情況，在此基礎上科學合理調整和控制經濟市場，針對性地制定一些發展策略，實現我國經濟的可持續發展和穩步發展。

二、新會計準則下集團合并報表的現狀問題

（一）合并方法和概念模糊

新會計準則下，集團合并報表工作實踐中存在著合并方法不明確、概念模糊的問題，根據國際財務報告準則內容研究，其中有權益結合法與購買法兩個概念，但是我國目前出臺的關于合并報表的準則或操作指引中沒有體現出這兩個術語。集團企業在實務的合并報表工作中，對同一控制下的股權劃轉通常會采取權益結合法的合并方式，而對非同一控制下的股權劃轉，則會通過與購買法相類似的方式展開并購工作及合并處理。因此新會計準則中關于股權劃轉缺少相關的理論解釋和文獻支持，這導致了企業的并購活動面臨著重重阻礙，導致了集團并購實踐中存在著諸多的不規范之處和混亂的問題，因此新會計準則下的集團合并報表在合并方法方面不明確以及概念模糊的現象亟待改進。

（二）合并范圍不明確

合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定，即投資方擁有對被投資方的權力。根據《企業會計準則第20號—企業合并》規定，同時滿足下列條件的，視為實現控制權轉移，分別是企業合并合同或協議已獲股東大會等通過；企業合并事項需要經過國家有關主管部門審批的，已獲得批準；參與合并各方已辦理了必要的財產權轉移手續，合并方或購買方已支付了合并價款的大部分（一般超過50%），并且有能力、有計劃支付剩余款項；合并方或購買方實際上已經控制了被合并方或被購買方的財務或經營政策，并享有相應的利益、承擔相應的風險。在新企業會計準則下，企業合并范圍進一步擴大。一方面，新企業會計準則對暫時性控制合并沒有明確規定，導致部分企業據此謀取私利或直接改變公司章程，同時可根據利潤指標，隨意調整合并范圍。另一方面，新企業會計準則判斷性概念的引入，直接給財務人員帶來很大挑戰。企業對控制、控制權轉移判斷有誤，導致實操中合并范圍不準確，進而影響合并報表的準確性、真實性。

（三）企業內部交易

企業合并會計報表工作的開展強調處理好企業內部交易合并的問題，尤其是一些大型的集團企業，其業務活動的開展存在比較多的內部交易，采用內部交易的方式一定程度上能降低企業的交易成本，并保證企業的產品質量。但是，如果集團企業的內部交易金額過大，或者是交易過于頻繁，且在編制合并會計報表的時候，沒有及時將這部分內部交易進行抵消，則對嚴重影響企業報表的準確性，導致出現利潤、債權債務等重復計算的問題，無法全面、準確地反映企業的真實財務狀況、經營成果以及資金流運轉和收支情況，全面地了解企業的盈利情況以及虧損情況，了解集團企業所控制的資產、需要承擔的負債、實際的收入和業務活動開展發生的費用等信息。而且企業內部交易的方式不同，所采用的抵消方式也存在一些差異，如果對此把握不準確，也會影響企業合并會計報表。

（四）財務人員專業能力不足，合并會計報表數字不準確

人才是集團公司可持續發展最重要的資源，懂財務、懂業務、懂管理、懂技術的財務人才更是集團公司管理體系的核心資源。現在很多大中型的集團公司都面臨著財務人員梯隊培養落后、人才隊伍嚴重斷層的情況，導致財務能力不能滿足企業管理的需要，主要體現在以下幾個方面：一是財務人員內部分工各自為政，工作銜接斷檔。集團公司的財務人員一般分為基礎財務和管理財務，基礎財務主要負責資金結算、會計核算，管理財務主要負責資金管理、預算管理、稅務管理以及經營分析，一些集團公司長期以來不開展基礎財務和管理財務交流輪崗，導致基礎財務不懂財務管理、管理財務不懂會計核算，甚至出現合并會計報表分析和經營情況分析結果截然相反的情況，為管理層決策帶來困惑；二是財務人員晉升通道不明確，財務骨干流失嚴重。近年來一些集團公司紛紛探索財務共享建設，旨在通過信息化技術代替人工處理可以標準化的財務工作，以達到減員增效的目的，但是缺乏共享財務、業務財務和戰略財務梯隊建設的頂層設計，也沒有建立起完善可行的晉升通道，財務人員個人的職業規劃與企業的人力發展規劃無法對應，致使一些財務骨干紛紛選擇轉崗或離職，財務隊伍呈現啞鈴型分布，再加上傳幫帶機制不健全，人才青黃不接，合并會計報表的質量缺乏人力保障。三是不注重培訓充電，財務人員專業能力提升緩慢。一些集團公司不重視對財務人員的專業培養，認為財務工作就是簡單的記賬、出報表，不愿意安排經費投入，財務人員自身還習慣于沿用過去的經驗開展工作，不愿意主動汲取新知識、接受新變化，導致核算和報表的處理違背新會計準則規定，合并抵銷規則長久不變，合并會計報表數據錯漏百出，無法為管理層決策提供有力支撐。

三、新會計準則下集團合并報表的優化對策

（一）明確企業的合并方法與概念

新會計準則下，集團企業要對合并方法加以明確，確認與集團合并相關的概念和方式方法，對新會計準則中增添相關的概念，例如權益結合法、購買法，還要進行更進一步的解釋和補充，完善集團的合并方法及相關概念。在利用權益結合法計算并購價格的過程中，是以并購企業目前的賬面價值作為依據展開計算的，而在購買法中展開并購行為時，計算并購所付出的價格要以并購企業的公允價值作為重要的依據和參考，保證最終并購付出價格的計算結果準確性。在這兩種方式應用下展開并購價格的會計核算工作，結果數據可能會略有不同。例如權益結合法下對輕資產企業的并購所獲取的數據結果較低，由于這些公司商業價值大多數來自于未確認的無形資產（如客戶關系、科研成果等），難以量化并且未在賬面價值體現出來，導致企業在合并后獲取的報告收益虛高。因此，合并的方法與概念明確是十分必要的一項措施，在新會計準則下，集團的合并報表需要強調會計核算工作的合理性、規范性，明確合并的方法和相關的概念，提高集團合并報表的工作水平、工作成效，消除集團合并會計報表中存在的不足。

（二）明確合并報表的合并范圍

明確合并財務報表的合并范圍是合并報表編制的首要環節，直接影響到合并報表的編制質量。新的企業會計準則已不再僅僅考慮持股比例，需要通過多角度進行判斷，提高合并報表質量。一是通過穿透計算母公司“直接擁有、間接擁有”子公司持股比例，進而判斷是否達到控制標準。二是正確區分母公司是否為投資性主體，進一步規范界定合并范圍。三是對暫時性控制投資時間設定期限，以免遺漏未納入合并，對實質性控制標準進行統一，從合并持股比例達到控制的被投資主體的合并納入問題著手，對股權分散問題進行實質性控制。

（三）建立統一會計科目體系和合并業務流程

為更好地滿足新時期企業合并會計報表的現實需要，強調在集團企業內部建立起統一的會計科目體系和合并業務流程，用以支撐合并會計報表工作的規范化開展和實施，以免因為一些不足和缺陷或者是操作失誤而導致損失，也能夠實現對企業內部關聯交易對賬、合并抵消邏輯等的規范。具體工作的開展強調綜合考慮集團企業母公司、各個子公司的會計科目設置以及合并流程，結合集團企業的現實需要、合并會計報表編制的需要，形成一套集團層面的會計科目體系和合并業務流程規則，并對其中的一、二級會計科目合理設置、規范統一，監督在各子公司落實和執行，子公司日常工作的開展也不能夠隨意地修改，如果實在與自身的業務活動不符，需要進行變動或者是修改，要及時上報給集團，經過共同的協商和探討之后統一變動。各個子公司需要規范化的設置二、三級會計科目，以支撐工作開展的需要。

（四）強化財務人員專業能力培養，提高報表質量和效率

為了提高合并會計報表數據的準確性和及時性，最直接、最有效的辦法就是擁有一批專業能力和職業操守“雙過硬”的財務人員，專業能力過硬能保證將個人對會計準則的正確理解和具體實際工作有機統一，職業操守過硬能保證不為了任何人的授意做出違背準則的行為，二者兼而有之可以從主觀層面很大程度保證合并會計報表數據的準確性。建設一支“雙過硬”的財務人員隊伍可以采取以下措施：一是搭建“金字塔”人員梯隊。塔基由校招生、轉崗人員等新手組成，對人員門檻的要求較低；塔身由具備一定業務能力和工作經驗的業務骨干組成，屬于財務人員隊伍的中流砥柱；塔尖由業務能力和工作能力超強的精英組成，這部分人員大部分已經處于財務領導崗位，集團公司應當高度重視財務人員隊伍的隊形，以人為本，不斷強“基”固“身”，防止中堅力量流失造成隊伍變成青黃不接的“啞鈴型”。二是以培訓、交流、輪崗等形式提升財務人員專業水平。集團公司應當每年安排一定的職工教育預算，組織開展專家講座、職稱輔導等多種形式的培訓，結合獎懲措施，鼓勵財務人員不斷通過學習提升個人的專業能力，也可以安排財務人員參加一些外部優秀企業的財務經驗交流和調研活動，開拓視野，增強實戰能力，此外，還可以在集團公司內部開展人員交流、輪崗，加強經驗學習借鑒，不斷提高工作能力。

（五）建立健全監督機制

建立健全會計信息監督體系能夠有效提升合并報表質量。首先應當從政府監督的角度進行考慮，如財政、審計以及稅務等政府部門對企業合并報表的監督。其次是社會監督，如中介機構對于企業合并報表的監督。最后應當加強企業內部監督，如增加內審部門，健全內部控制制度。

四、結語

綜上所述，要想確保合并報表的可靠性和及時性，就要從確定報表范圍、合理估計公允價值和商譽以及按照實際情況確定會計方法等方面著手，提升企業合并報表的信息質量，在加強信息化建設的同時，也強調企業加強數據安全管理，確保合并報表信息化系統平臺登錄、使用的安全性、規范設置用戶權限，做好備份管理工作等，以免影響數據完整性和準確性。企業內部要加強財會人員建設，確保其明確自身的職責和工作，有效規避重記、漏記、借貸方記反、數字輸錯、科目選錯、輔助核算選錯、現金流量選錯等一系列問題，以免影響合并會計報表以及其作用的發揮。