估時作業成本法在高校中的應用研究

摘要：以H高校為例，探究高校成本核算的范圍、對象和時間等，依據估時作業成本核算流程，設計一套以時間為導向的核算方案。利用該方案計算出不同類別學生的生均教育成本，將其與以往的核算結果相比，對該校達到的預期應用效果做出分析評價，進一步證實高校采用估時作業成本法核算教育成本的必要性和可行性。

關鍵詞：高校教育成本；估時作業成本法；成本核算

0引言

《政府會計制度》的實施給高校教育成本核算提供了制度參考，《事業單位成本核算基本指引》的出臺進一步闡明了高校精確核算成本的重要性。目前，政府部門對高校教育成本核算尚未做出統一的核算標準，也未明確規定教育成本應采用何種方法進行核算，以至于眾多高校使用的核算方法五花八門，提供成本信息的準確度相差較多。為改善這一局面，應盡快構建一套適合我國高校的教育成本核算體系，可以考慮基于估時作業成本法的核算流程，梳理教育成本流轉過程，對教育成本進行合理歸集、分攤，精確反映高校教育過程中各環節的成本去向，為高校有效開展成本管控工作提供有力保障，助力高校在成本管控方面更上一層樓。

1文獻綜述

1.1估時作業成本法的相關研究

估時作業成本法實際應用流程包括：第一，計算單位時間成本；第二，計算單位產品或服務消耗的時間；第三，計算單位作業費率。從計算流程也可以看出，相比于改進之前，估時作業成本法將耗費的成本直接分配至產品，減少了將其分配至作業的過程，簡化了成本分配的流程，不僅提升了成本分配的效率，還有效彌補了作業成本法在理論與實踐上的不足[1-2]，因此，估時作業成本法相較于改進前實踐性、應用性、可操作性也更強[3-4]。

1.2估時作業成本法下高校教育成本核算的相關研究

高校所有資源均可按時間分配，各層次學生和各類活動的成本信息以時間衡量具有可比性，因此，時間可以作為衡量資源分配的一個動因。估時作業成本法比較關鍵的作用是可以幫助高校管理者發現閑置產能的存在，有利于高校對教育支出實行精細化管控，管理者也能根據準確的成本信息合理制定收費標準、優化資源配置[5]。同時，各大高校的院系設置、培養側重點均不相同，估時作業成本法以單位時間成本為分配標準，在實踐中靈活性較強，能夠很好地適應高校各種情況，確保核算結果始終符合實際情況[6-7]。因此，將估時作業成本法這一核算方法從企業推廣到高校是可行的，依據該方法的核算流程構建適合高校的核算體系，可以發現閑置產能成本，便于高校開展成本精細化管控，從而提升高校投入資源的使用效益。

1.3文獻述評

綜上，國內外學者對于高校教育成本核算和估時作業成本法的研究已經有了較為豐富的成果，為本文提供了一些可借鑒的思路、方法和實踐：第一，高校教育成本核算的研究。國內外均已形成了比較完整的理論框架，對其概念、核算對象、計算周期、核算方法等研究相對成熟；第二，估時作業成本法的研究。隨著理論的發展，國內外學者逐步認同估時作業成本法切實有效，在實踐層面具有可行性，但總體來看，國內學者對估時作業成本法的研究較多聚焦在企業成本核算方面，鮮有學者將其運用在高校成本核算中，在該領域的研究尚停留在理論層面，實踐略顯不足。因此，本文基于估時作業成本法的核算流程設計了適合高校更加科學的核算方案，通過改進成本核算方法，為高校教育成本核算工作和成本控制提供方法和參考。

2估時作業成本法概述及實施步驟

估時作業成本法是對作業成本法的改良，該方法實際上是將以往作業成本法中的分配動因統一起來，均以“時間”作為資源分攤的依據。因此，估時作業成本法的關鍵就是需要確定作業耗費的總資源和完成作業投入的總時間。其中最關鍵的因素有：作業、成本動因、時間方程、產能成本率和單位作業時間。估時作業成本法核算步驟相對簡單，能直觀地反映各成本對象所消耗的時間和成本，便于成本分析管控。

第一，劃分各項作業（活動）。作業（活動）可根據企業實際開設部門或主要業務活動構成劃分，如高校提供的教學服務對應的是教學活動，主要作業確立后，可根據各主要作業的業務流程或具體活動展開明確子作業（子活動），如教學活動中包含教師授課、學生考試、入學軍訓等各項具體活動。

第二，確定總投入資源成本。根據劃分的各項作業分別歸集各子作業投入的成本。

第三，計算產能成本率。產能成本率即將為產品或服務所耗用的資源總計除以該部分資源所產生的實際總產能。以高校的某學院為例，估時作業成本法核算流程下要計算為該學院學生提供的所有資源包括師資、教室、水電、教學設備、住宿等總成本除以本學院的培養的學生耗費時間總和，即為產能成本率。其計算公式為

產能成本率=總投入資源成本/總產能

第四，建立時間方程，估算各成本對象耗費時間。在估時作業成本法下，高校財務管理部門需要收集列示出每一個職能部門執行各個作業活動所耗費的時間，比如上課的時間、開會的時間、科研的時間、執行一般管理任務的時間、報告的時間、實習的時間、教育培訓的時間等等。根據收集的基礎數據，按照時間方程合理估算各成本對象（產品或服務）所需要消耗的時間。

第五，按照時間動因將投入的間接費用分配至各核算對象。估時作業成本法通過計算培養各類學生所耗費的時間，再乘以對應的產能成本率進而完成資源成本的分配。計算公式為

實際成本=產能成本率×實際耗費時間

該方法核算步驟見圖1。

3估時作業成本法在H高校教育成本核算中的應用

H高校創建于20世紀初，是一所以教學為主、教學科研同步發展特色鮮明的地方大學。H高校屬于工程應用型本科高校，下設學院眾多，且規模不一、學生數量差異大。其中，化學化工學院、信息與通信工程學院和美術與設計學院是H高校的主要院系；經濟與管理學院是H高校著重發展的文科院系。因此為簡化處理，在對H高校教育成本進行核算時，本文從文、理、工、藝的角度選取了H高校的化學化工學院、信息科學與工程學院、美術與設計學院和經濟與管理學院4個具有代表性的學院具體展開核算。H高校目前按照會計年度劃分核算周期，每個會計年度均是一個獨立的成本核算周期。因此，在采用估時作業成本法核算該校教育成本時無須做出調整。接下來，本文選取該校2020年這一核算周期相關的成本數據進行分析。

3.1H高校教育活動類型劃分

為提升估時作業成本法在高校應用的可操作性，根據財政部發布的分類準則，同時參照該校原有教育成本劃分的大類，可將該校的教育活動劃分為教學、科研、教學輔助、行政管理、后勤保障五大基本活動，見圖2。其中，教學活動指圍繞學生上課展開的各項活動；科研活動指學生主持或參加各種科研項目、發表學術期刊論文、發表專利等活動；教學輔助活動指與教學相關但不直接歸屬于教學的活動，例如輔導員管理服務、學生使用圖書館各種資源、在自修室自主學習等；行政管理活動指高校行政管理部門圍繞學生展開的管理活動，例如學生檔案管理、就業指導等；后勤保障活動指為保障高校其他各項活動順利開展而發生的活動，例如水電管理、宿舍后勤管理、學校衛生管理、安保管理等。

3.2確定各類型活動投入總時間

參照眾多學者對教師折算系數的選取，本文對H高校教職工按照教授、副教授、講師及以下3∶2∶1的標準職工折算系數計算參與各項活動教職工標準人數。H高校2020年教學工作時間t=273天。根據公式計算可得：H高校行政管理活動實際投入時間Ti=tini=166×273=45 318天。同理依次計算各項活動的實際投入時間。具體見表1。

3.3確定各項活動總資源投入

3.3.1確定教育資源項目支出

根據《部門預算支出經濟分類科目》的要求與該校實際支出情況的分類，將教育費用劃分為工資福利支出、商品和服務支出、對個人和家庭補助支出、資本性支出4類。

3.3.2歸集直接費用和分配間接費用至各類型活動

對于可直接歸集至核算對象或各類活動中的應直接計入各項活動。其中，專用材料費是該校為完成教學活動而購買的專用材料，應歸集于教學活動，合計56 423 393.73元；科研經費應歸集于科研活動，合計74 915 019.55元；維修費、其他交通費用和折舊費用應歸集于后勤保障活動，合計9 993 565.18元。

對于不可直接計入各項活動的間接成本均需根據其消耗動因歸集分配到各項活動中。其中，工資福利支出項目耗費的資源與教職工投入時間相關，因此以教職工投入時間為資源分配標準。同理，依次分析各資源項目消耗的時間動因，根據尋找的分配標準和該校資源動因總量計算各資源項目的分配率。具體見表2。

根據上述分析計算得出資源的分配率，以各類型活動投入時間為基礎，將各資源項目投入分攤至各項活動。

其中，科研活動中的教職工人數與投入時間已被分攤至其他活動中，因此在確定科研活動的總資源投入時按照科研支出的30%計入其中即可。社會保障繳費項目應按各項活動教職工實際投入時間計算，即教學活動分攤的社會保障繳費項目投入=分配率×動因量=83.77×286 104=23 966 932.10（元）。將各資源項目全部分配完畢后，相加匯總即可得出各項活動分攤間接費用總額，見表3。

3.3.3匯總各項活動分攤費用總額

將直接費用和間接費用合并匯總至各項活動，確定各項活動總資源投入。即該校教學活動總資源投入額381 896 917.12元，科研活動總資源投入為74 915 019.55元，教學輔助活動總資源投入為55 695 051.86元，行政管理活動總資源投入為62 284 298.74元，后勤保障活動總資源投入為59 450 821.59元。

3.4計算各類型活動單位時間成本

本文基于估時作業成本法設計的教育成本核算方案，加入了時間因素，在計算時充分考慮了每位學生的受益時間，改進后單位時間成本計算公式為Ci=∑TCi/∑niTi，這里的實際投入時間則與單位投入時間和學生人數相關聯，因此需要對該校學生人數和課時安排進行整理。根據教育主管部門用于核定生均撥款經費數額的規定折算高校學生人數，本科生與研究生按照1∶1.5的標準學生折算系數計算各類活動參與的標準學生人數，見表4。

由于學生專業、培養層級的不同，導致投入時間存在差異，隨之產生的教育成本也存在差異，因此應對不同類別學生進行折算，降低他們之間差異，故教學活動的成本動因＝課時量×標準學生人數。科研活動與教學輔助活動成本的產生均與學生專業、培養層次相關，即成本動因＝時間耗用量×標準學生人數。行政管理活動與后勤保障活動則與學生專業、培養層次無關，即成本動因＝時間耗用量×實際學生人數。

最終，以各項活動的總資源投入除以動因量即為各類別活動的單位時間成本，見表5。

3.5確定不同活動各類學生實際投入時間

H高校學生培養層次按照院系劃分之后，還需在院系中按照學生的培養層次細分為本科生和研究生，根據估時作業成本法設計的核算方案中分析，各類活動學生實際投入時間方程為t=∑niti。該校化學化工學院本科生教學活動實際投入時間t=∑niti=1 531×558=854 298（課時），同理可計算出不同學生類別在各類活動中的實際投入時間。

3.6計算不同類別學生的教育成本

根據本文設計的核算方案，各學生類別的教育成本計算公式為：SCi=∑Citi。化學化工學院本科生教學活動的成本＝分配率×時間耗用量＝37.57×854 298＝32 095 975.9（元）。同理，依次計算出各學院各學生類別的教育成本，將各項活動分攤的成本匯總除以實際學生數量計算各學院學生的生均教育成本。具體為：化學化工學院本科生33 648.67元、研究生42 381.79元；信息科學與工程學院本科生36 676.87元、研究生43 283.54元；美術與設計學院本科生36 726.97元、研究生45 087.04元；經濟與管理學院本科生32 184.40元、研究生44 260.43元。

4H高校傳統成本核算與估時作業成本核算對比分析

傳統成本法在實踐中不考慮不同院系和培養層次學生之間的差異，把高校的全體學生視為成本核算對象。根據H高校2020年支出類科目余額表數據整理得出：該校教育支出合計為634 242 108.87元，學生總數為18 392人。按照傳統成本法平均分攤的原則，每位學生教育成本為34 484.67元。通過對兩種核算方法計算的教育成本進行比較，可以明顯看出兩種方法下不同院系和培養層次下的生均教育成本存在差異。從同一學院的生均教育成本來看，傳統成本法核算的化學化工學院生均教育成本為34 484.67元，估時作業成本法核算的生均教育成本本科生為33 648.67元，研究生為42 381.79元，該學院培養一位研究生比培養一位本科生要多投入8 733.12元教育成本。從同一培養層次的生均教育成本來看，傳統成本法核算的生均教育成本在4個學院是相同的，估時作業成本法下不同院系本科生分攤的教育成本各不相同。顯然傳統成本法計算的僅是一個粗略的平均值，不能反映不同類別學生的側重情況。

5H高校應用估時作業成本法核算教育成本達到的預期效果

5.1估時作業成本法提供的成本信息更加準確

從H高校教育成本的計算過程來看，傳統成本法進行費用歸集時，將所有支出相加匯總直接計入學生成本，并未考慮各項資源發生的真實原因；而估時作業成本法在歸集各項費用時按照消耗的對象加以區分，最終分攤給各類別學生的教育成本更準確，提供的成本信息更加科學合理。

5.2估時作業成本法的實施有利于高校開展成本管控

通過對比兩種方法核算流程可以發現，估時作業成本法的資源消耗去向清晰，可以直觀反映高校各項活動消耗資源情況，便于管理者在不同時期做縱向對比。此外，該方法將學生按院系和培養層次加以區分，可以清楚了解不同學生類型的資源耗費情況，有利于高校響應時代需求全面開展教育成本的管控。

5.3估時作業成本法能適應高校各種情況

與以往的核算方法相比，估時作業成本法充分考慮了各高校之間學院專業設置的多樣性和差異性，H高校可根據實際開設的學院和專業對學生進行分類，更加符合高校實際情況。在發展的過程中，如果新設立了學院或學位點，只需增加與之相對應的學生類別，根據該類別學生在各項活動中實際投入時間即可計算出新增學院的教育成本，省去了作業成本法中重新建立作業及作業庫等繁雜的步驟，能夠很好地適應高校各種變化的情況。

5.4估時作業成本法的實施效益更高

從H高校計算的過程中可以看出，估時作業成本法在核算時只需按照時間方程估計出各類別學生在各項活動實際投入時間，可操作性強，既能保證核算結果的準確性又大大簡化了核算流程。同時，該方法對高校的信息化程度要求較低，最大限度地縮減了估時作業成本法在實踐中的應用成本。因此，估時作業成本法可以將有限的時間和人力資源實現效益的最大化。

6結語

通過理論與案例相結合的方法進行研究，進一步證實了高校采用估時作業成本法核算教育成本是必要和可行的。一方面，估時作業成本法有助于提升高校成本核算的準確性，為高校開展成本精細化管控提供了有力支撐，滿足高校教育成本核算的需求；另一方面，估時作業成本法充分考慮了高校學院、專業設置的多樣性和差異性，能更好地適應各種情況，在高校具備一定的實施條件。

參考文獻

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收稿日期：2022-08-12

作者簡介：

黃敬渡，男，1984年生，本科，會計師，主要研究方向：會計理論與實務。

王靜，女，1996年生，碩士研究生，初級會計師，主要研究方向：成本與管理會計。

羅茜（通信作者），女，1999年生，碩士研究生在讀，主要研究方向：會計理論與實務。

湛忠燦，男，1973年生，碩士研究生，教授，碩士研究生導師，主要研究方向：會計理論與實務、稅收理論與實務。

*基金項目：湖南省教育科學規劃課題“高等教育成本分擔機制研究”（XJK21BCJ007）。