會計師事務所復核對審計質量作用的研究

【摘 "要】近年來，國家十分重視規(guī)范財務審計秩序，先后頒布了多項會計師事務所質量管理準則，并由中國注冊會計師協會發(fā)布其配套的應用指南。會計師事務所的復核是其保證審計質量的最后一道關卡，作用十分重要。論文闡述了會計師事務所復核的目標、影響因素，分析了當前會計師事務所復核存在的問題，并就合規(guī)性復核配置與審計質量的關系進行定性和定量分析，提出了改進會計師事務所復核工作的建議。

【關鍵詞】會計師事務所；復核；審計質量；作用

【中圖分類號】F233；F239.4 " " " " " " " " " " " " " " " " " " " " " " 【文獻標志碼】A " " " " " " " " " " " " " " " " " " " " " " " " 【文章編號】1673-1069（2023）01-0090-03

1 引言

近年來，國內外監(jiān)管機構對于企業(yè)會計信息合規(guī)性和有用性的重視程度史無前例，同時，部分會計師事務所因為未履行勤勉盡職責任而受到監(jiān)管部門的處罰。從每年中國證券監(jiān)督委員會裁定的此類案件數量來看，2017-2021年每年均會發(fā)生數十起案件，其中不乏大型會計師事務所受罰的案例。一旦受到監(jiān)管部門的處罰，會計師事務所將面臨數倍于審計收費的罰金，會計師事務所的聲譽也會受到影響。2020年，財政部頒布了會計師事務所質量管理準則第501號和5102號，分別從業(yè)務質量管理和項目質量復核兩個方面對會計師事務所復核進行了規(guī)范，次年中國注冊會計師協會出臺了相應的應用指南，這也推動了會計師事務所質量控制管理理念的轉變。結合當前市場的需求，合規(guī)性復核的受關注度更高，因此，本文將其作為定性和定量分析的重點。

2 會計師事務所復核的目標、影響因素和問題

2.1 會計師事務所復核的目標和影響因素

會計師事務所復核的目標是監(jiān)督審計工作的恰當性，同時控制審計質量，也可以當作會計師事務所自身的合規(guī)性檢查。會計師事務所復核受到3方面因素的影響：一是復核人的專業(yè)能力，包括復核人的經驗、專業(yè)勝任力、行業(yè)能力以及數量占比等多個方面；二是復核人的心理預期；三是會計師事務所對于復核品質的要求，如審計底稿設計、復核工作形式、復核分層安排、事務所自身的文化以及薪酬激勵體系等。

2.2 會計師事務所復核存在的問題

通過對會計師事務所日常運營狀態(tài)進行分析，發(fā)現當前會計師事務所復核存在的問題主要集中在以下4個方面：一是會計師事務所的復核程序執(zhí)行不到位。雖然多數會計師事務所采用了項目的三級復核和會計師事務所的質量控制復核的四道復核程序，但是多數復核程序流于形式，部分審核支持證據與審計底稿描述不一致的現象經常發(fā)生，一些復核人員存在明顯的“走過場”行為。二是多數會計師事務所現行的質量復核僅針對審計底稿的規(guī)范性編制，不會深究審計底稿與證據之間的關聯關系，只需要其表面上滿足條件，能夠自圓其說，這種審計的因果關系存在極大的隱患。三是現行的復核制度與項目審計有時間上的差距，導致補充審計證據的成本過大。四是項目審計人員和合伙人都有可能與其復核人員產生審計意見上的分歧，這樣勢必造成事務所業(yè)務營收和復核成本之間的沖突，不利于會計師事務所的發(fā)展。

3 會計師事務所復核對審計質量作用的實證研究

3.1 合規(guī)性復核的概念及其對審計質量的影響

會計師事務所的合規(guī)性復核屬于經驗判斷的過程，主要是借助現行的會計準則、應用指南、確定的標準以及積累的經驗進行直觀的邏輯判斷。合規(guī)性復核既要指導審計人員的判斷，又需要復核人員快速地、準確地作出判斷。

總體來說，合規(guī)性復核能夠幫助提升審計證據詳實度的確定性，從而達到提升會計師事務所審計質量的目的。復核人員可以憑借其自身經驗發(fā)現審計證據不足的問題，一旦證據的詳實度達不到最低要求，復核人員可以不同意出具審計報告。當然合規(guī)性復核對于審計質量的影響不僅停留于遵守會計準則層面，還體現在財務報表真實反映企業(yè)經濟業(yè)務活動上。通過提升復核對判斷的協調能力，進而增加審計證據詳實度的確定性。

3.2 樣本選取和數據來源

本文選取10家從事中國境內證券業(yè)務的會計師事務所作為主要研究對象，合規(guī)性復核數據來源于協會報備數據。同時，選取這10家事務所承擔的100家上市公司2019-2021年的審計數據作為樣本。為了使本次研究中樣本數據的一致性更強，剔除了金融行業(yè)的企業(yè)和同時在H股等其他地方上市的企業(yè)，并排除了ST和PT等異常公司。

3.3 研究假設

通過對已有文獻整理發(fā)現，會計師事務所對判斷中程序和結果理性之間的平衡能力是一種協調能力，可以幫助二者實現平衡。一旦建立新的平衡，并將其有效部分轉化為改進方案，又可以促進審計質量的提升。因此，本研究提出如下假設：合規(guī)性復核配置與會計師事務所審計質量呈正相關關系。

3.4 變量的定義和選擇

本研究的被解釋變量為可操作性應計盈余的負數以及審計報告激進程度的負數，解釋變量為會計師事務所專職復核師的人數與其注冊會計師人數之比。由于公司規(guī)模、資產負債率、資產收益率、公司盈虧、應收賬款在總資產中的占比、存貨在總資產中的占比、現金凈額在總資產中的占比以及公司第一大股東的占比、客戶對于事務所的重要性、是否為四大會計師事務所和上年度審計意見均會對研究假設產生影響，所以一并將其列為控制變量。

變量定義如表1所示。

4 實證研究分析及過程

4.1 多元回歸模型的構建

為了驗證本研究作出的假設，定量分析會計師事務所合規(guī)性復核對其審計質量的影響，建立如式（1）所示的線性回歸模型。

EMA/AGG=a+b1QCCPA+b2X+b3X+…+b12X+c " " " " "（1）

式中，a為常數項；b1～b12為多元回歸系數；X為控制變量；c為回歸殘差。

4.2 描述性統(tǒng)計結果分析

被解釋變量、解釋變量以及各控制變量的描述性統(tǒng)計分析結果如表2所示。

從表2可以看出，EMA的均值和中位數偏差較小，說明樣本公司依然存在盈余管理的現象。AGG的均值和中位數相差0.005，說明樣本公司審計報告的激進程度較低。專職復核人員的均值和中位數均接近0.1，說明專職復核人員的比例不高。

4.3 相關性分析

為確定解釋變量、被解釋變量以及部分控制變量之間的關系，判斷是否存在多重共線性，需要對其進行相關性分析，分析結果如表3所示。

從表3可以看出，各變量之間不存在嚴重的多重共線性。依據對樣本數據的分析，EMA與AGG呈現出顯著的正相關關系，表明選取這兩個值分析會計師事務所的審計質量較為合理。另外，根據表3數據，QCCPA與EMA、AGG的相關性不強，這表明其他控制變量抑制了專職復核人員在合規(guī)性復核中對審計質量的影響。

4.4 回歸結果分析

經過前期對樣本數據的整理，并對連續(xù)變量去中心化，將數據代入式（1）進行測試，均采用了多元回歸的方法進行數據處理。在表4中，列1為可操作性應計盈余對審計質量的影響，列2為審計報告激進程度對審計質量的影響。

在上述回歸結果中，會計師事務所專職復核人員在全所注冊會計師中的占比與EMA、AGG在1%水平下顯著正相關，說明前述假設成立，而且配置的專職復核人員越多，對會計師事務所審計質量的提升作用就越顯著。在控制變量部分，由于公司規(guī)模與可操縱性應計盈余的負數在1%水平下顯著負相關，說明公司的規(guī)模越大，盈余管理的空間越大，審計質量的提升也會越困難。大多數變量與EMA、AGG在不同水平下顯著正相關，這也進一步驗證了假設。

5 會計師事務所復核工作的改進策略

5.1 科學設置復核程序，定時進行動態(tài)更新

在會計師事務所的復核程序設置方面，程序不宜過多，要講求復核程序的精準度，必須在審計質量和效率之間找到可持續(xù)發(fā)展的平衡點。例如，對于普通的審計項目，項目的三級復核已能滿足會計師事務所審計質量的要求，會計師事務所層面可采取項目抽查的方式，提升復核的效率。同時，在事務所內部的復核體系中，要明確三級復核程序中每個人的職責以及對應的責任。一旦出現注冊會計師授權其他人進行復核的情形，均由簽字注冊會計師對復核結果負責，并與相應的法律程序相對應。當然對于一些有財務報表缺陷和造假史的項目，需嚴格執(zhí)行復核程序，甚至根據項目的實際情況，增加復核程序和人員投入。會計師事務所需要定期對現有的復核程序進行評估，通過定時動態(tài)更新的方式，及時修補現有程序中的漏洞。

5.2 提高一線人員的綜合素質，將審計質量控制節(jié)點前移

會計師事務所審計質量的控制，不能僅依賴于復核，更應該全面提高一線執(zhí)業(yè)人員的綜合素質。會計師事務所不能單純地增加專業(yè)復核人員的比例，而是應該將部分業(yè)務素質過硬的專職復核人員充實到一線隊伍中，讓他們充分發(fā)揮自身的經驗優(yōu)勢，在項目中起到“傳幫帶”作用，并且能將現有的事后復核，前移至事前和事中復核。通過專職復核人員的提前介入，將事務所審計質量控制的節(jié)點前移，最終讓復核達到事半功倍的效果。

5.3 加強項目承接前的風險評估，合理利用信息技術簡化復核程序

研究結果顯示，會計師事務所審計質量的風險，將近一半來源于項目承接之時。例如，被審計單位頻繁更換審計單位、為了爭取項目壓低審計費用報價等，這些都為審計質量埋下了隱患。對于會計師事務所的審計質量體系來說，應加強對項目承接風險的評估，將質量控制復核交給執(zhí)業(yè)的注冊會計師。通過信息技術的應用，保持對事務所內部項目審計質量的關注。讓信息技術代替復核人員發(fā)現審計質量中的異常項，簡化復核程序和專職復核人員的工作量。同時，利用各類信息系統(tǒng)形成事務所自身的知識庫，通過內部知識庫讓經驗尚淺的員工得到快速的提升，間接提高審計質量。

6 結語

從合規(guī)性復核的多元回歸結果來看，會計師事務所復核對提升審計質量預期具有促進作用。同時，在實踐過程中，會計師事務所需要加強對專職復核人員的培養(yǎng)，逐步優(yōu)化人員的配置，并對有效經驗進行總結。同時，需要加大對所內信息系統(tǒng)升級的投入，通過完善審計軟件的功能，降低合規(guī)性復核對于專職復核人員的依賴度，做到會計師事務所內部經驗和數據的共享，提高審計的質量和效率。

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