企業ESG鑒證對會計師事務所的機遇和挑戰研究

【摘 "要】為有效解決ESG報告存在的“報喜不報憂”“漂綠”等問題，引入ESG鑒證機制以提高信息披露的可靠性成為學者關注的熱點問題。論文對國內ESG報告鑒證現狀進行總結，分析會計師事務所作為第三方獨立鑒證機構在ESG鑒證過程中面臨的機遇與挑戰。論文從實踐探索、人才培養與技術革新角度提出了新形勢下會計師事務所應對企業ESG鑒證的建議措施，以期為會計師事務所開展ESG鑒證業務提供參考。

【關鍵詞】ESG鑒證；會計師事務所；機遇；挑戰

【中圖分類號】F239；F233 " " " " " " " " " " " " " " " " " " " " " " 【文獻標志碼】A " " " " " " " " " " " " " " " " " " " " " " " " 【文章編號】1673-1069（2023）01-0123-03

1 引言

ESG（Environmental、Social、Governance）是指企業在環境、社會和公司治理方面的表現，反映了企業促進經濟可持續發展、積極履行社會責任、全面提高治理水平的非財務績效情況[1]，是評價企業可持續發展的一種方法論[2]。隨著“雙碳”目標的推進，ESG投資理念漸入主流，成為國內促進綠色轉型的主要動力。我國各大交易所對ESG信息披露的要求逐漸提高，香港聯合交易所提出對上市公司ESG信息披露情況遵循“不遵守就解釋”的原則，《環境、社會及管治報告指引》要求企業須在財年結束后5個月內刊發ESG報告，增加了多項強制性披露規定。上交所發布《上海證券交易所股票上市規則（2022年1月修訂）》對ESG信息披露提出更為明確的內容指引。中國證券監督管理委員會在2022年4月發布的《上市公司投資者關系管理工作指引》中明確提出，要進一步增加和豐富投資者關系管理的內容及方式，在溝通內容中增加上市公司的環境、社會和治理信息。然而，“漂綠”現象的普遍存在，將削弱ESG報告的公信力，成為阻礙ESG投資的一大“公害”[3]。為減少企業ESG報告信度與效度面臨的質疑，越來越多的企業主動尋求獨立第三方機構進行鑒證，進一步提升ESG報告中披露信息和數據的可靠性和完整性，提高利益相關方對ESG報告質量的信任度[4]。因此，深入研究企業ESG鑒證對會計師事務所的發展具有重要的理論和實踐意義。

2 我國企業ESG鑒證現狀

2.1 ESG鑒證制度逐步滲透到各行業

國際審計與鑒證準則理事會明確提出，ESG報告鑒證業務是指“鑒證服務提供方就某個鑒證對象（如可持續發展報告/社會責任報告/ESG報告中披露的關鍵數據）依據鑒證工作準則陳述一個結論，用以增強除了該對象責任方以外的預期使用者對該鑒證對象產出結果的信任程度”，為企業ESG報告鑒證提供了理論支持。目前，我國ESG鑒證沒有國家層面的強制規定，以鼓勵企業聘請合格、獨立的第三方進行鑒證、評估或審計。2018年7月，上海證券交易所公布的《上市公司環境、社會和公司治理信息披露指引》提出，公司可以尋求第三方機構對其ESG信息進行核查、鑒定、鑒證以及評價。香港聯合交易所在2019年12月發布的《環境、社會及管治報告指引》首次提出，鼓勵企業尋求第三方機構進行鑒定以提升ESG報告的可信度。2021年9月，北京注冊會計師協會發布的《北京注冊會計師協會專業技術委員會專家提示[2021]第2號——ESG碳排放鑒證業務介紹》，為會計師事務所及相關從業人士在ESG碳排放信息鑒證方面提供思路和標準。中國銀行保險監督管理委員會在2022年6月發布的《銀行業保險業綠色金融指引》中明確，必要時可以聘請合格、獨立的第三方進行ESG報告鑒證、評估或審計。

2.2 我國企業ESG鑒證情況

在我國披露ESG報告的企業中，自愿進行ESG鑒證的比率低，僅有一小部分獲得有效的鑒證。嘉實基金ESG研究團隊將2021年A股上市公司中國企開展ESG報告第三方鑒證的情況與民企進行對比發現，國企ESG報告的第三方鑒證率為民企的5倍，鑒證數量為民企的2倍，國企在ESG鑒證方面表現出很好的引領作用，為推動國企高質量可持續發展提供動力。根據安永披露的數據，截至2021年3月，在已經披露ESG報告的企業中，進行ESG鑒證的企業約占28%。而不同行業ESG鑒證差異明顯，鑒證百分比超過50%的行業為基礎材料、電訊、金融、能源及工業領域（見圖1）。受國際ESG鑒證發展的影響，我國企業中境外業務頻繁、業務量多的企業更傾向于進行ESG報告第三方鑒證以提高自身ESG報告的質量。

圖1 "國內ESG鑒證行業分布情況

數據來源：IFAC Benchmarking Global Practice Sustainability Assurance。

在鑒證標準方面，存在鑒證標準不統一的情況。目前，國內外第三方機構開展ESG鑒證的主要依據為國際會計師聯合會（IFAC）下設的國際審計與鑒證準則理事會IAASB發布的《國際鑒證業務準則第3000號（修訂版）——除歷史財務信息審計或審閱之外的鑒證業務》（簡稱ISAE3000）；對于碳排放方面的報告主要依據《國際鑒證業務準則第3410號——溫室氣體排放報告鑒證業務》（簡稱ISAE3410）；在我國香港地區，香港會計師公會（HKICPA）發布了《可持續發展信息鑒證業務指南》（2017）與《ESG鑒證報告技術公告》（2020），為該地第三方機構開展ESG鑒證業務提供依據。

在ESG鑒證的機構選擇方面，提供鑒證的機構有會計師事務所、科研院所、認證機構以及其他機構和人員，會計師事務所是目前企業進行ESG鑒證的主流選擇。從安永披露的相關數據可再次印證：中國大陸進行ESG鑒證的企業中，有59%的企業鑒證由獨立的審計機構提供，而香港地區進行ESG鑒證的企業中，僅有23%的企業鑒證來源于獨立的審計機構，77%的企業鑒證來源于其他服務機構。

在鑒證內容方面，會計師事務所以出具有限保證為主；其他服務機構存在出具合理保證的報告情況，這一比例遠遠高于會計師事務所，同時，在其報告內容中存在有限條款。總體來說，在ESG報告的鑒證方面，中國大陸企業的鑒證提供方相對更加專業，而香港企業的鑒證提供方大多為非獨立審計機構的其他服務提供商。

3 ESG鑒證業務為會計師事務所帶來的機遇

會計師事務所作為獨立的第三方鑒證機構，在鑒證服務方面存在天然優勢和豐富經驗。面對ESG非財務信息披露等新領域以及大數據、人工智能、區塊鏈等新技術在審計信息化進程中不斷涌現，在我國高質量發展下ESG信息披露展現出新特征，在“三新”的審計鑒證新形勢下，會計師事務所進行ESG鑒證，將在促進鑒證業務多元化發展、創新審計工作方式方法、補充財務報表信息資源等方面，為會計師事務所的發展帶來新機遇。

3.1 促進鑒證業務多元化發展

傳統的會計師事務所鑒證服務，主要是對企業財務數據進行鑒證，而對于非財務數據進行鑒證的情況相對較少。隨著可持續發展戰略的推進，國家對企業ESG信息披露提出更高的要求，投資者期望通過這些信息以達到降低投資風險的目的[5]，因此，企業進行ESG鑒證的意愿逐步增強，以提高信息披露可靠性。隨著非財務信息豐富程度的提高，審計鑒證業務范圍也從以財務數據鑒證向非財務信息鑒證擴展。并且，我國會計師事務所獨立審計的特性為資本市場信息的質量提供可靠的保證，而審計監督作為重要的外部監督機制，在改善公司會計信息質量、提高公司治理和內容控制水平方面所發揮的治理效應得到了學術界的廣泛認可[6]。基于此，會計師事務所開展ESG鑒證業務，不僅能夠有效發揮自身優勢，而且將為會計師事務所擴大非財務信息披露鑒證業務服務范圍、促進鑒證業務多元化發展提供新的機遇。

3.2 創新審計工作方式方法

在ESG鑒證的過程中，不僅會涉及數據信息的鑒證，也有相當一部分內容是非數據信息，傳統的審計鑒證方法已經無法滿足企業ESG鑒證的需要，亟需審計人員創新審計鑒證工作方式與方法。一方面，可以引入區塊鏈、云計算等技術，不僅可以提高鑒證業務中信息的透明度與可信賴程度，從長遠的角度來看，還可以通過先進的技術手段優化事務所審計人員鑒證效果，以保持事務所在鑒證業務中的獨立性及客觀性；另一方面，通過新技術的引入，能夠對ESG報告中的聯網信息進行實時、動態的審計，有利于事務所對ESG報告內容的真實性進行有效判斷，新技術在部分定性鑒證業務中可以做到過程留痕，對提升審計效率及質量起到關鍵作用。

3.3 補充財務報表信息資源

財務報表提供的數據有限，而ESG報告披露的企業信息更為廣泛，可以在一定程度上增進財務報表信息的可靠性。通過ESG鑒證，可以幫助事務所更全面、深入地了解企業內部控制設計的合理性、控制活動執行的有效性以及戰略方面的基本情況，這為財務報表審計中計劃階段所需審計證據提供了支持。同時，財務報表中財務數據的表現也可以反映ESG報告披露的決策信息依據，ESG報告與財務報表相輔相成，在二者的鑒證方面也能夠相互支撐，為事務所ESG鑒證提供機遇。

4 ESG鑒證業務對會計師事務所的主要挑戰

隨著我國ESG發展理念的深入，監管機構更加重視對企業ESG信息披露的規范與查核，會計師事務所ESG鑒證服務作為ESG市場發展不可或缺的重要組成部分，在ESG鑒證標準的統一、缺少專業人才和技術手段落后以及對未來信息有效鑒證等方面面臨眾多挑戰。

4.1 ESG鑒證標準不統一

我國ESG鑒證正處于起步階段，尚未形成符合我國國情的ESG鑒證框架和準則，目前，國內事務所進行ESG鑒證的主要依據為ISAE，而其他專業機構盡管提到了ISAE準則，但都未將其作為主要標準[7]。因為標準不統一，在鑒證過程中，事務所對鑒證的范圍、ESG披露信息重要性的確定以及定性內容的鑒證標準都存在差異。一方面，這將導致報告的相關利益方無法基于鑒證報告的可信度與可比性獲取更高質量的信息，ESG信息披露存在的風險無法消除，進而削弱企業ESG鑒證的積極性；另一方面，事務所鑒證范圍僅涵蓋報告中的部分信息，出具的鑒證報告以有限保證為主，企業績效舞弊的可能性增加，這為企業ESG鑒證業務的開展提出了挑戰。

4.2 缺少專業人才，技術手段落后

ESG報告中包含定性及定量兩方面的信息需要鑒證，涉及環境、社會以及公司治理等信息，而事務所的審計人員大多具備的審計工作方式是處理財務報告方面的信息，對于一些專業知識極為匱乏，會在一定程度上影響會計師事務所出具ESG審計報告的可靠程度。在技術手段方面，企業披露的部分信息由非財務信息系統實現，而在非財務信息系統等技術的可靠性鑒證方面，目前事務所的審計信息化技術手段比較落后，這對鑒證報告中給予充分揭示信息的可靠程度是一個不小的挑戰。

4.3 對未來信息無法進行有效鑒證

對于ESG報告中社會及公司治理方面，主要涉及企業經營管理與發展形勢等決策信息描述可信性的判定以及對未來發展風險及企業治理情況的鑒證，審計鑒證的內容從財務報表拓展到對企業管理、決策的鑒證，審計信息需求擴大，逐步由歷史信息鑒證向未來信息鑒證發展，在ESG鑒證中，審計人員必須對企業管理、決策信息作出客觀的、著眼未來的評估。而傳統的審計鑒證領域的經驗無法滿足ESG報告定性信息鑒證的要求，那么非獨立審計機構的其他服務提供商將自己的業務擴展到ESG鑒證中，將給會計師事務所ESG鑒證業務帶來較大的威脅。

5 會計師事務所開展ESG鑒證的相關建議

5.1 積極開展ESG鑒證實踐探索

會計師事務所要緊跟政策指引，積極開展ESG鑒證實踐探索，推動我國ESG鑒證理論發展。我國與企業ESG鑒證相關的立法工作有待加強，ESG鑒證準則尚未形成，且缺乏ESG報告的獨立鑒證機制[8]。因此，通過在實踐中探索出適當的審計方法，將實踐中面臨的問題與實戰經驗有效反饋給相關政策的制定者和理論研究者，對設立一套符合中國式現代化企業要求的規范的ESG報告鑒證體系，推動我國ESG鑒證相關準則、標準的完善以及理論研究尤為重要。

5.2 加大綜合型人才培養力度

面對經濟環境嚴峻、行業在財務報告鑒證服務方面競爭激烈且市場需求日益增多、企業轉型升級的新形勢[9]，會計師事務所要謀求ESG鑒證業務的高質量發展，必須做到“人無我有，人有我精”。人才培養是開展ESG鑒證業務的關鍵因素之一，會計師事務所可以通過開展跨行業交流，與法律、環境、公司治理等方面的專業人才進行合作，在為培養滿足事務所發展需要的綜合型人才提供學習平臺的同時，可以更好地幫助事務所開展ESG鑒證業務。

5.3 加大技術革新推廣力度

隨著信息技術在企業運營管理中的推廣應用，會計師事務所應當轉變傳統的審計工作方式，優化審計工作策略，通過加大審計技術革新的力度，適當引入區塊鏈、云計算等技術，建立大數據背景下的審計新模式，利用較為前沿的信息技術提升企業ESG鑒證業務的可信度，同時，有利于推動會計師事務所從現場審計、事后審計向遠程審計、實時審計過渡，為提高審計水平、降低審計風險提供可靠保障。

6 結語

會計師事務所開展ESG鑒證業務能夠幫助企業分析出ESG管理工作中存在的問題，并提出必要的建議，提高企業ESG信息管理意識，從而幫助企業規避相關風險。我國會計師事務所開展企業ESG鑒證業務既存在機遇又面臨挑戰，因此，會計師事務所應明確自身發展路徑，精確自身市場定位，充分利用自身鑒證業務領域優勢，積極探索一套完整可行的ESG鑒證審計程序，這將為會計師事務所未來的發展取得競爭優勢。

【參考文獻】

【1】韓靜，李燁濤，宋嘉雯.ESG視角下會計師事務所信息披露體系構建[J].中國注冊會計師，2022（7）：38-43+3.

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【4】余潔雯，韓廷存，胡牡丹，等.ESG信息披露與鑒證注意事項[J].中國投資（中英文），2022（Z6）：43-44.

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【6】陸正飛，許曉芳，祝繼高，等.我國注冊會計師行業發展狀況的分析與研究：成就與意義、問題與挑戰、啟示與建議[J].中國注冊會計師，2022（1）：34-44+3.

【7】徐麗英，侯雨晴，李奕娜.我國ESG可持續信息鑒證的現狀與發展分析[J].國際會計前沿，2022，11（3）：149-153.

【8】陳曉艷，洪峰.企業ESG鑒證：進展、問題與思考[J].中國注冊會計師，2022（9）：79-83+3.

【9】張蕊.新形勢下我國會計師事務所發展現狀及問題研究[J].審計與理財，2019（8）：54-56.