基于委托代理關系的政府績效審計研究

［摘 要］我國的政府績效審計起步較晚，雖經過不斷探索后得到了較快發展，但在理論和實踐中仍然會存在不完善的地方。文章從績效審計的本質出發，對委托代理關系下的績效審計進行分析，探討委托代理關系視角下政府績效審計存在的問題，進而提出完善委托代理關系視角下政府績效審計的對策。

［關鍵詞］委托代理關系；政府績效審計；審計方法；評價標準

doi：10.3969/j.issn.1673 - 0194.2023.06.001

［中圖分類號］F239.66；D630 ［文獻標識碼］A ［文章編號］1673-0194（2023）06-0004-03

1" " "績效審計的本質

績效審計在績效管理中可以作為績效監測的組成要素，用來鑒證績效信息的真實性；也可以作為特殊的績效評估機制，用來評價績效目標的實現情況［1］。其中，第一種績效監測可以通過一些業務、財務指標及績效預算配置資源的到位、使用、結余情況來體現績效目標完成的程度。委托代理關系下，由于一些因素的存在，如信息不對稱或者激勵不相容等，代理人可能會存在弄虛作假或非故意錯誤導致信息失真，委托人對于代理人的這些行為，需要采取一些措施來應對，而績效信息審計則充當著這個角色。因此，績效審計能夠鑒證績效信息，判斷其真實性，但是本身并不會讓績效信息產生，只是能夠為績效管理反映出真實的績效信息。第二種情形的績效審計說明其具有其他績效評估機制不具備的特點，其特殊性：評估主體、目的、客體、方法、內容以及結果運用。比如，從評估主體方面來講，審計機構具有獨立性與專業性兩個顯著特點，績效審計也不例外，這兩個顯著特點會使審計機構不參與績效計劃的履行，不作為績效責任的主體，也不去承擔績效計劃履行后的責任，始終站在客觀公正的角度去看待問題。同時，審計機構的專業性、審計人員的專業勝任能力能夠保障審計結論的科學性。但是，未必所有的績效評估機構都可以做到二者兼有，有的具備了獨立性，但是專業方面不一定能夠達到要求，或具備專業水平的在獨立性方面有所缺失，又或二者均有不足。績效信息是績效審計的基礎，包括業務信息和財務信息，績效審計能夠鑒證這些績效信息的真實性，并且將其與標桿進行比較來確定績效的水平，發現績效差異原因。績效審計對績效信息的失真能起到抑制作用，對績效管理能夠發揮一定的信息保障作用。績效審計想要實現的是讓績效信息的真實性得以提高，并使績效水平得以提升。同時，利益相關者需要績效信息的鑒證和評估結果，以便他們作出更加正確的決策。

績效審計可分為結果導向、問題導向、風險導向、過程導向的績效審計等模式，各模式有其各自的特點。結果導向的績效審計是當前一種主要的績效審計模式，直接檢查經管責任履行的結果，這種績效審計模式是事后審計模式，因此無法達到有效預防的作用；問題導向的績效審計是以重大問題已暴露為前提展開的一種審計模式，確認存在的問題，分析原因，通過體制機制等方面的完善解決問題；風險導向的績效審計模式其立足點在于績效風險評估，主要關注和評估的是審計客體的風險，對經濟、效果、效率性等實施審計；過程導向的績效審計是以績效產生的過程為主，通過發現過程中的缺陷來改進績效產生的過程［2］。

2" " "基于委托代理關系的績效審計

委托代理關系下，在信息不對稱、激勵不相容或者人性自利等多種因素的影響下，代理人可能會與委托人的期望不一致，在管理中可能不講究節約，出現由于人性自利產生的故意行為和由于有限理性產生的非故意行為。因此，解決這些問題的應對機制需要建立起來，績效管理則應運而生，績效審計便是其中一種。

在委托代理關系下，代理人在一些因素的影響下，如人性自利等，就可能會出現一些績效信息造假的行為，因為績效信息可以一定程度上體現代理人的努力程度和代理人績效目標的完成情況，委托人也是將此作為激勵代理人的基礎。由于信息不對稱等因素的存在，代理人占據著信息方面的優勢，這就會導致代理人可能出現操縱信息的念頭甚至是行為，進而做出故意的舞弊行為。此外，績效信息中還會存在一種非刻意造成的信息錯誤，從而造成績效信息失真。鑒于這種失真的可能性，委托人就要對績效信息的失真問題進行治理，這就需要有應對機制來完成，績效信息審計就可以作為抑制績效信息失真的一種方法。不過，委托人選擇哪種應對機制是由成本效益決定的，績效信息審計若符合成本效益的要求，委托人可以選擇績效信息審計，但若不符合成本效益要求，則委托人可能不會選擇這種方式。

世界上開展政府績效審計最早的國家是美國，自 20 世紀 70 年代起，西方發達國家就逐漸把績效審計作為政府審計的重心。當時對績效審計的產生和發展有影響的因素可能是以經濟和政治環境為主的環境因素，如經濟體制、規模以及政治體制等。我國的政府績效審計雖起步較晚，但成效明顯，經歷過獨立探索、與國際接軌探索、全面推進到綜合審計這幾個階段。最開始，我國探索的是有中國特色的經濟效益審計，到后來逐步探索與國際接軌。經過探索有中國特色的和與國際接軌的績效審計，我國的政府績效審計逐步走向全面推進，綜合審計階段。

3" " "政府績效審計存在的問題

在委托代理關系中，存在一種委托代理關系備受關注——政府與公眾之間的委托代理關系。政府的權力屬于人民，社會公眾可以成為委托人，政府也可以成為代理人，在這種委托代理的關系中，代理人在信息方面具有一定的優勢，而公眾在信息方面就會相對弱勢，二者在信息之間就會形成不對稱。公眾對政府的有效監督方式有限，這就需要一種應對治理機制去解決這種信息不對稱問題，而政府績效審計就能夠在國家權力的委托代理關系中起到約束監督的作用，發現并糾正權力的錯用，提高財政資金的使用效率［3］。但是，政府績效審計在運行中還是會有問題存在，如對政府績效審計的重視有待進一步加強、政府績效審計的過程中采用的技術方法有待創新、政府績效審計的評價標準還不夠完善等。

3.1" "對政府績效審計的重視有待進一步加強

我國的政府績效審計起步較晚，最初雖在積極探索，但是重視程度還不夠高，緊接著在經歷了一定的探索階段后實現了全面推進，也積累了很多經驗，但是仍然需要不斷完善。為了推動政府績效審計進一步發展，政府績效審計仍然需要得到進一步的重視。但是，審計人員、審計資源有限或是不足，而績效審計的覆蓋面較廣，安排在績效審計方面的審計力量就會存在一定的局限性，這對績效審計工作的開展具有一定影響。

3.2" "政府績效審計的技術方法有待創新

大數據技術在政府審計中的運用，能夠提高審計工作的效率、效果，節約審計人力、物力和資源，實現審計多方位、多角度的分析，擴大審計監督的覆蓋面［4］。大數據審計方式能夠實現數據之間的橫向、縱向等多維度的分析和對比，把財務、業務等各類數據充分融合，建立關聯關系，從中找到更多的問題線索、疑點。但是，政府績效審計的過程中對大數據審計方式的運用還不夠深入，以傳統審計方式展開的居多，有的審計人員習慣性地根據以往審計經驗來開展政府績效審計，大數據審計方式在政府績效審計中的作用還不明，政府績效審計的技術方法有待創新。

3.3" "政府績效審計的評價標準還不夠完善

政府績效審計的評價標準還不夠全面、完善，政府績效審計的評價對經濟、效果、效率、環境、公平（5E）這 5 個維度的體現還不夠突出，雖然更多關注公共資金使用的經濟性、效果性、效率性，但是對環境性和公平性這兩個方面關注較少［5］。有的評價過多依賴審計人員的判斷，沒有把量化指標的作用充分發揮出來，有一定的主觀色彩和彈性［6］。政府績效審計的評價指標在相同或者相似行業審計項目中的選取有一定的隨意性，不夠統一，最終的結果就是政府績效審計的評價結果出現了一定的出入，缺乏客觀性［7］。

4" " "委托代理關系視角下政府績效審計問題的對策

4.1" "進一步加強對政府績效審計的重視

在委托代理關系下，政府績效審計作為一種治理機制，具有十分重要的作用。政府績效審計能夠促進被審計單位改善管理，高質高效地運用財政資金或其他公共資源，進一步完善績效管理制度，提高績效水平。因此，完善政府績效審計相關的法律法規、重視政府績效審計的應用及發展尤為重要，有更加完善的法律法規為政府績效審計形成法律約束力，可以使政府績效審計更加規范化，為政府績效審計有序開展保駕護航。相關單位應增強審計力量，提高審計人員的能力與水平，更加合理地分配審計資源，進而有效地推動政府績效審計前進與發展。同時，審計人員應當充分認識到政府績效審計的重要性，將最新的審計理念、審計方法融入政府績效審計的過程中，推動政府績效審計持續發展。

4.2" "健全、完善政府績效審計評價標準及體系

首先，建立更加科學合理的政府績效審計評價標準和政府績效審計評價體系，能夠將“5E”這 5 個維度都體現出來，尤其是公平性和環境性這兩個維度；其次，政府績效審計的指標要有可操作性，可通過在實踐中總結提煉或者在實踐中驗證等方法不斷健全、完善政府績效審計的評價指標；最后，政府績效審計要將定性與定量方式相結合，不可一味地依賴于主觀判斷而使定量方式弱化，最終導致審計的結果出現偏差［8］。通過建立健全政府績效審計評價標準與評價體系，運用完善的標準和體系來衡量工作的效果，讓評價指標與評價體系更加科學、合理、規范化且更具有可行性、可操作性。同時，要考慮采用的方式方法非單一化或者過于經驗化，將定量分析與定性分析相結合，將數據分析與綜合判斷相結合，將宏觀分析與微觀分析相結合，最大程度實現客觀公正，契合實際。此外，可將績效審計與經責審計、預算執行審計等不同領域審計項目相結合，使得審計的成果多角度、全方位體現，進一步促進政府績效審計發展。

4.3" "不斷創新政府績效審計的技術方法

應借助最新的技術手段及方法，推動政府績效審計不斷發展。比如，加強大數據審計等最新的審計技術方法在政府績效審計中的應用，不斷健全、完善大數據審計平臺［9］，通過把大數據審計技術方法融合到政府績效審計中，實現跨行業、跨部門、多維度的數據分析，突破固有審計方式的局限，及時發現各領域管理中的問題和不足。此外，加強對審計人員的培訓，提高其運用最新審計方法的能力，如采取理論與案例相結合的方式，在講解理論的過程中更多選取一些有代表性的成功案例開展講座，或者讓新技術方法使用經驗豐富的審計人員向不能熟練掌握的審計人員“言傳身教”，通過多種方式、多種途徑提高審計人員的能力［10］。同時，讓審計人員在審計實踐中多注重新技術方法的積累，善于總結，形成審計模型，在政府績效審計的過程中推廣運用［11-13］。

5" " "結束語

在委托代理關系下，由于某些因素的存在，如激勵不相容、有限理性、信息不對稱等，代理人會出現與委托人期望不一致的行為，如發生弄虛作假的故意行為抑或錯誤的非故意行為，從而導致績效信息失真。委托人需要想辦法對代理人的這些行為進行約束，治理績效信息失真問題，這樣就需要建立應對機制以實現監督管理，績效審計便充當著鑒證績效信息真實性的角色。同時，政府和公眾間的委托代理關系也備受關注，政府績效審計對國家權力能夠起到約束監督作用，這為政府績效審計的前進與發展奠定了重要的基礎。我國的政府績效審計起步較晚，并經歷了獨立探索、與國際接軌探索到全面推進等過程，雖成效顯著，但在理論和實踐中還需繼續努力，要通過積極發現政府績效審計在發展過程中存在的問題及不足，尋找并發現其中的原因，多視角、多方位地分析影響政府績效審計的因素，從各個層面探索促進政府績效審計前進與發展的途徑和方式，以實現其進一步發展。

主要參考文獻

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