開放教育獎學(xué)金個人所得稅問題研究

［摘 要］獎學(xué)金制度是高校教學(xué)管理的一項(xiàng)重要措施，與普通高校的獎學(xué)金制度相比，開放教育獎學(xué)金制度建立晚且缺乏政策指導(dǎo)和實(shí)踐參考。尤其是獎學(xué)金作為高校學(xué)生的一項(xiàng)收入，是否應(yīng)當(dāng)繳納個人所得稅，在實(shí)際工作和理論層面均有不同的處理方法和觀點(diǎn)。這一問題既關(guān)乎學(xué)生切身利益，又與學(xué)校涉稅行為的合規(guī)性息息相關(guān)，文章對開放教育獎學(xué)金進(jìn)行分類并分別討論是否應(yīng)當(dāng)繳納個人所得稅，期待為開放教育院校獎學(xué)金涉稅實(shí)務(wù)和相關(guān)政策的完善提供一定參考。

［關(guān)鍵詞］開放教育；獎學(xué)金；個人所得稅

doi：10.3969/j.issn.1673 - 0194.2023.06.053

［中圖分類號］F812.42 ［文獻(xiàn)標(biāo)識碼］A ［文章編號］1673-0194（2023）06-0162-03

1" " "研究背景

高等學(xué)校獎學(xué)金是由政府、高校、社會組織（企業(yè)等）或個人出資設(shè)立的，以表彰和鼓勵優(yōu)秀學(xué)生或資助困難學(xué)生為目的，按照一定的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行評選后向符合條件的學(xué)生發(fā)放的一種獎金。獎學(xué)金制度是高等學(xué)校教學(xué)管理的一項(xiàng)重要措施，在促進(jìn)高等教育公平與效率方面發(fā)揮著不可忽視的作用［1］。我國高等學(xué)校獎學(xué)金制度的前身是人民助學(xué)金制度。1986年，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，普通高等學(xué)校人民助學(xué)金制度改為獎學(xué)金制度和學(xué)生貸款制度。2002年，《國家獎學(xué)金實(shí)施辦法》出臺，普通高校開始實(shí)行國家獎學(xué)金制度。2007年，教育部、發(fā)改委、財政部頒布《普通本科高校、高等職業(yè)學(xué)校國家獎學(xué)金管理暫行辦法》，多樣化的國家獎學(xué)金資助體系逐步建立起來［2］。

2019年，修訂后的個人所得稅法正式施行，原歸屬于其他所得的“得獎、中獎所得”被重新劃入了偶然所得，獎學(xué)金作為一種特殊“得獎”所得，是否應(yīng)該征收個人所得稅，在實(shí)際工作和學(xué)術(shù)界中均有不同的觀點(diǎn)，但這些觀點(diǎn)主要針對普通高校獎學(xué)金，關(guān)于開放教育獎學(xué)金個人所得稅問題的研究少之又少。開放教育在教育形式、學(xué)生類型、規(guī)模等方面與普通高校區(qū)別較大，但在教育體系中的地位越來越重要，對于獎學(xué)金這一激勵手段的使用頻率也逐漸增加。與普通高校相比，開放教育院校獎學(xué)金制度的建立和實(shí)施缺乏國家層面的政策指導(dǎo)，在實(shí)踐中也缺乏相應(yīng)的參考，且獎學(xué)金制度建立較晚，在獎學(xué)金評選、發(fā)放等方面的經(jīng)驗(yàn)積累有限，在利用校友資源、社會資源等方面也明顯存在不足。尤其是其中涉及個人所得稅的問題，在政策、理論和實(shí)踐方面均處于空白狀態(tài)，而這一問題既關(guān)乎學(xué)生切身利益，又和學(xué)校涉稅行為的合規(guī)性息息相關(guān)，對該問題進(jìn)行分析研究，既有利于指導(dǎo)實(shí)踐，又能為完善相關(guān)政策提供一定的理論基礎(chǔ)。

2" " "法律規(guī)定

2.1" "獎學(xué)金是否為應(yīng)稅所得及所屬稅目

根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法》第二條：下列各項(xiàng)個人所得，應(yīng)當(dāng)繳納個人所得稅：（九）偶然所得。

根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法實(shí)施條例》第六條：個人所得稅法規(guī)定的各項(xiàng)個人所得的范圍：（九）偶然所得，是指個人得獎、中獎、中彩以及其他偶然性質(zhì)的所得。

由此可見，獎學(xué)金作為個人得獎所得，屬于個人所得稅征稅對象。此外，學(xué)生獲得獎學(xué)金無須給付“對價”，獲獎具有一定的偶得特征［3］，適用稅目為“偶然所得”。

2.2" "征免規(guī)定

根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法》第四條，下列各項(xiàng)個人所得，免征個人所得稅：省級人民政府、國務(wù)院部委和中國人民解放軍軍以上單位，以及外國組織、國際組織頒發(fā)的科學(xué)、教育、技術(shù)、文化、衛(wèi)生、體育、環(huán)境保護(hù)等方面的獎金。

2004年發(fā)布的《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于教育稅收政策的通知》明確：對省級人民政府、國務(wù)院各部委和中國人民解放軍軍以上單位，以及外國組織、國際組織頒布的教育方面的獎學(xué)金，免征個人所得稅。

可見，對于高等學(xué)校獎學(xué)金，除發(fā)放主體滿足“省級人民政府、國務(wù)院部委和中國人民解放軍軍以上單位，以及外國組織、國際組織”條件的獎學(xué)金，其他均要征收個人所得稅。

3" " "文獻(xiàn)綜述

高等學(xué)校獎學(xué)金是否繳納個人所得稅在實(shí)踐和理論層面均存在較大爭議。在實(shí)際工作中，多數(shù)高校將發(fā)放給學(xué)生的獎學(xué)金作為“免稅”所得處理，不代扣代繳個人所得稅。在理論層面，林斌、吳建明將高等學(xué)校獎助學(xué)金分為5類［4］：①企事業(yè)單位及個人向?qū)W校捐贈設(shè)立的各類專項(xiàng)獎學(xué)金；②學(xué)校利用經(jīng)費(fèi)收入設(shè)立的優(yōu)秀學(xué)生獎學(xué)金；③國家獎學(xué)金；④國家助學(xué)金；⑤國家勵志獎學(xué)金。他們認(rèn)為，學(xué)生取得的第一類獎學(xué)金屬于“偶然所得”，應(yīng)當(dāng)依法征稅；第二類獎學(xué)金雖然不符合現(xiàn)行法規(guī)規(guī)定的免稅需達(dá)到的發(fā)放主體要求，但其目的在于響應(yīng)國家政策促進(jìn)學(xué)生成才，因此雖缺乏法律支撐，但作免稅所得處理更為恰當(dāng)；第三至五類，由于其滿足發(fā)放主體要求，因此作為免稅所得既合理又合法。肖蕓認(rèn)為［3］，僅以發(fā)放主體作為判斷獎學(xué)金是否為免稅所得的條件，將會導(dǎo)致對社會捐贈資金設(shè)立獎學(xué)金的歧視，而這與高等教育經(jīng)費(fèi)多元供給的政策導(dǎo)向相背離，應(yīng)當(dāng)取締這種不合理的規(guī)則，文章呼吁應(yīng)當(dāng)將獎學(xué)金等公益慈善獎金重新歸類到公益受贈所得，與中獎、得獎獎金區(qū)分，達(dá)到對獎學(xué)金不征稅或少征稅的目的。

可見，稅法及相關(guān)法律法規(guī)對于獎學(xué)金是否征收個人所得稅的規(guī)定缺乏完備性與合理性，且關(guān)于獎學(xué)金是否征稅的討論均聚焦于普通高校獎學(xué)金，對于開放教育院校獎學(xué)金個人所得稅問題的關(guān)注極少，實(shí)踐參考和理論研究均為空白。鑒于此，本文以國家開放大學(xué)獎學(xué)金為例，分析開放教育院校獎學(xué)金個人所得稅問題，一方面用于指導(dǎo)實(shí)踐，另一方面為理論的完善和相關(guān)政策的進(jìn)一步修訂提供一定的參考。

4" " "開放教育獎學(xué)金個人所得稅征免分析

相較于全日制普通高校的學(xué)生，遠(yuǎn)程開放教育學(xué)生在多個方面都有顯著的特點(diǎn)。第一，普通高校學(xué)生大都同齡，且經(jīng)過高考的篩選，學(xué)習(xí)水平相近，而開放教育學(xué)生的年齡、學(xué)習(xí)水平參差不齊；第二，普通高校學(xué)生以學(xué)校為生活中心，與教師的物理距離和心理距離都很近，集體跟隨課堂學(xué)習(xí)，而開放教育學(xué)生大部分時間都不在學(xué)校，師生處于準(zhǔn)分離狀態(tài)，以自主學(xué)習(xí)為主；第三，不同于普通高校學(xué)生在進(jìn)入高校時尚未形成獨(dú)立的世界觀、人生觀、價值觀，開放教育學(xué)生的三觀在其入學(xué)時已基本定型；第四，與獎學(xué)金是否應(yīng)該繳納個人所得稅相關(guān)的最大的特點(diǎn)是，相較于普通高校學(xué)生僅有“學(xué)生”一個身份，開放大學(xué)的學(xué)生多數(shù)是在職學(xué)習(xí)，身份往往比較復(fù)雜，既是開放教育院校的在校生，同時又可能是企業(yè)職工、私營業(yè)主等。

國家開放大學(xué)（原中央廣播電視大學(xué)）是教育部直屬學(xué)校，以促進(jìn)終身學(xué)習(xí)為使命、以現(xiàn)代信息技術(shù)為支撐、以“互聯(lián)網(wǎng)+”為特征，面向全國開展開放教育的新型高等學(xué)校，是較早設(shè)立獎學(xué)金的遠(yuǎn)程開放教育院校。2008年，國家開放大學(xué)進(jìn)行了首批12所廣播電視大學(xué)獎學(xué)金試點(diǎn)工作［5］，在之后10余年的發(fā)展過程中，針對不同學(xué)生群體設(shè)立了5類獎學(xué)金：國家開放大學(xué)獎學(xué)金、“希望的田野”獎學(xué)金、殘疾人教育陽光獎學(xué)金、士官獎學(xué)金和“長征帶”教育精準(zhǔn)扶貧工程專項(xiàng)獎學(xué)金，發(fā)放范圍涵蓋40余所省級電大（開放大學(xué)）、國家開放大學(xué)實(shí)驗(yàn)學(xué)院、行業(yè)學(xué)院、西藏學(xué)院。國家開放大學(xué)采用體系辦學(xué)，將應(yīng)發(fā)放金額全額下發(fā)至各省校，再由各省校下發(fā)給學(xué)生，省校再發(fā)放時是否扣除個稅，不同的省校有不同的處理方式。除體系辦學(xué)外，國家開放大學(xué)也有自己的實(shí)體辦學(xué)機(jī)構(gòu)——實(shí)驗(yàn)學(xué)院，實(shí)驗(yàn)學(xué)院獎學(xué)金需要發(fā)放到學(xué)生個人，因此面臨是否代扣代繳個人所得稅的問題。當(dāng)前，國家開放大學(xué)的各項(xiàng)獎學(xué)金均被視為免稅所得，均不代扣代繳個人所得稅，但此種處理方式缺乏明確的法律依據(jù)。經(jīng)咨詢，在該事項(xiàng)上，稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)際工作中并非一刀切，而是有著一定的自由裁量權(quán)。但這種自由裁量權(quán)無論給高校還是各級稅務(wù)機(jī)關(guān)都帶來了一定的工作負(fù)擔(dān)，如果能在法律層面對各類獎學(xué)金是否繳納個人所得稅作出明確規(guī)定，既有利于高校依法代扣代繳，也能夠減輕代扣代繳人和稅務(wù)機(jī)關(guān)的負(fù)擔(dān)。實(shí)驗(yàn)學(xué)院作為國家開放大學(xué)“三駕馬車”之一，學(xué)生規(guī)模不斷擴(kuò)大，獎學(xué)金的種類、發(fā)放的對象數(shù)量和發(fā)放金額也會逐漸增多，尤其是隨著校企合作的加深，會有越來越多的企業(yè)向國家開放大學(xué)捐贈資金、設(shè)立獎學(xué)金項(xiàng)目，出現(xiàn)除學(xué)校自有資金之外的其他資金來源，這種情況下，更需要明確各類獎學(xué)金是否應(yīng)繳納個人所得稅。接下來，本文對開放教育獎學(xué)金進(jìn)行分類，并分別討論個人所得稅相關(guān)問題。

國家開放大學(xué)的獎學(xué)金從資金來源來看可分為兩大類，一類是學(xué)校以自有資金設(shè)立的獎學(xué)金，另一類是個人或企業(yè)捐贈資金設(shè)立的獎學(xué)金。其中，企業(yè)捐贈設(shè)立的獎學(xué)金可再分為兩類，一類是企業(yè)捐贈給國家開放大學(xué)，但不明確指定發(fā)放對象，滿足條件后由學(xué)校自行決定發(fā)放對象及金額的獎學(xué)金，另一類則是企業(yè)捐贈后指定發(fā)放給本企業(yè)在國家開放大學(xué)學(xué)習(xí)且滿足一定條件的員工的獎學(xué)金。

第一，國家開放大學(xué)以自有資金出資設(shè)立的獎學(xué)金。由于不滿足主體條件，國家開放大學(xué)設(shè)立的獎學(xué)金不符合免稅條件，但國家開放大學(xué)經(jīng)費(fèi)來源中最重要的兩部分是財政撥款和行政事業(yè)收費(fèi)（學(xué)費(fèi)收入），本質(zhì)上均屬于政府資金，因此國家開放大學(xué)以自有資金出資設(shè)立的獎學(xué)金，實(shí)際上是源于政府資金的獎學(xué)金。政府的職能之一是發(fā)展高等教育，政府出資設(shè)立獎學(xué)金屬于履行高等教育支出責(zé)任的行為，稅收則是政府履行職責(zé)的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，因此，如果對來源于政府資金的獎學(xué)金進(jìn)行征稅，將導(dǎo)致循環(huán)征收。此外，獎學(xué)金作為學(xué)生因成績優(yōu)異而得到的獎勵，不具備交易性，不滿足“個人所得稅之所得應(yīng)當(dāng)具有交易性”的條件。鑒于此，國家開放大學(xué)以自有資金設(shè)立的獎學(xué)金不應(yīng)征收個人所得稅，建議在法律層面上予以明確，為各級各類開放大學(xué)的涉稅行為提供政策指導(dǎo)。

第二，個人或企業(yè)（不指定發(fā)放對象為本企業(yè)員工）捐贈資金設(shè)立的獎學(xué)金。個人或企業(yè)（不指定發(fā)放對象為本企業(yè)職工）捐贈資金設(shè)立的獎學(xué)金也不滿足免稅的主體要求，且資金并非政府資金，但對該種獎學(xué)金征收個人所得稅仍存在不妥之處。第一，對政府供給獎學(xué)金免稅，而對個人和企業(yè)供給獎學(xué)金征稅，提高了個人和企業(yè)供給獎學(xué)金的成本，抑制個人和企業(yè)向高等教育提供有效供給，限制了政府資金以外的高校獎學(xué)金資金來源，與大力發(fā)展高等教育及慈善事業(yè)的趨勢不符。獎學(xué)金作為高等教育投入的一種形式，經(jīng)歷了由政府唯一供給向多種主體供給轉(zhuǎn)變的過程，雖然資金來源各異，但促進(jìn)高等教育發(fā)展的目的相同，且對于學(xué)生來說具有相互替代性。在此種情況下，是否征收個人所得稅，區(qū)別對待不同主體資金，顯然不妥。第二，從獎學(xué)金所屬的稅目來看，獎學(xué)金作為得獎所得，與中彩、中獎所得共同劃分為偶然所得，但中彩、中獎具有明顯的商業(yè)屬性，而獎學(xué)金所得具有慈善公益屬性，二者所承載的功能價值具有很大差異，劃分到同一個稅目下采用相同的規(guī)則計(jì)稅顯然不當(dāng)。鑒于此，企業(yè)捐贈資金設(shè)立的獎學(xué)金，原則上也不應(yīng)征收個人所得稅，一方面鼓勵社會資金投入高等教育事業(yè)和慈善事業(yè)，另一方面體現(xiàn)稅收調(diào)節(jié)收入、維護(hù)公平的價值功能。

第三，企業(yè)捐贈資金設(shè)立的獎學(xué)金（指定發(fā)放對象為本企業(yè)員工）。一般情況下企業(yè)捐贈資金設(shè)立的獎學(xué)金與企業(yè)員工無關(guān)，企業(yè)只是單純的資金提供者，不干涉資金最終向誰發(fā)放。而指定發(fā)放對象為本企業(yè)員工的獎學(xué)金能否獲取，取決于學(xué)生是不是捐贈企業(yè)的員工，除了學(xué)生在校園表現(xiàn)、成績等要求之外，多了一個任職于本企業(yè)的要求。這類獎學(xué)金帶有“職工福利”的成分，很難與學(xué)生的工資福利區(qū)分，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)征收個人所得稅。

5" " "結(jié)束語

本文將開放教育獎學(xué)金按照資金來源分為兩類，又將企業(yè)捐贈資金設(shè)立的獎學(xué)金根據(jù)是否指定發(fā)放給本企業(yè)員工分為兩類，分別討論了是否應(yīng)當(dāng)征收個人所得稅。對于學(xué)校以自有資金設(shè)立的獎學(xué)金、個人或企業(yè)（不指定發(fā)放給本企業(yè)職工）捐贈資金設(shè)立的獎學(xué)金，征收個人所得稅存在不妥，但不征稅缺乏明確的法律支撐，建議相關(guān)部門盡快完善相關(guān)法律，為開放教育院校涉稅實(shí)踐提供參考。對于企業(yè)捐贈資金設(shè)立且指定發(fā)放給本企業(yè)職工的獎學(xué)金，由于受資助對象與資金提供者存在雇傭關(guān)系，無法與工資福利明確區(qū)分，因此應(yīng)當(dāng)征收個人所得稅。

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