審計異常收費相關影響分析

□文/李樂琴

（上海市注冊會計師協會 上海）

［提要］審計異常收費將干擾正常審計程序的實施，影響審計的獨立性及審計質量，并最終影響到財務信息使用者的決策及經濟利益。因此，本文對審計異常收費進行理論分析，引入真實案對審計異常收費及其危害進行案例分析。通過理論結合實際的方式分析審計異常收費對審計質量和審計師職業形象的影響，并提出抑制審計異常收費，提高審計質量的相應建議。

一、研究背景及意義

近年來，人們對異常審計收費的研究越來越多，在針對異常審計收費對審計師職業影響方面的關注度也愈加增高。“審計”作為企業所有者對職業經理人管理責任的一種有效監督，已成為獨立于眾多經營單位的不可缺少的存在。審計師作為審計工作的主要完成者，其責任就是遵照審計準則，對財務報表進行審計，投資者進而根據審定后的財務報表進行相應的決策。因此，審計工作的優劣會對投資者的決策產生影響。在審計過程中，為了更好地完成審計工作，提高審計質量，審計師可能會安排更多的審計程序，這也意味著要花費更多的審計成本，直接影響了審計服務的價格。對于被審計單位來說，他們更希望能夠得到物美價廉的審計服務。因此，審計師可能面對審計收費異常等問題，即審計收費的過高或過低。根據諸多研究人員的實踐和經驗，審計收費異常與審計質量有著顯著的聯系。因此，審計收費的異常也會間接影響投資者的決策，而投資者不恰當的決策將會直接影響公司的發展前景，例如導致巨額的虧損甚至破產，而當這種情況的出現歸咎于審計師的審計工作時，審計師以及其所在的事務所都會受到負面的影響。如果這種情況盛行，便會極大程度上扭曲整個審計師行業的市場價值和產業關系鏈。因此，本文對審計異常收費對審計師執業影響的現狀進行闡述，根據具體案例分析提出審計異常收費的相關影響及防范措施。

二、文獻綜述及本文研究重點

目前，已有很多國內外學者對異常審計收費做出研究工作，研究工作主要集中于異常審計收費的成因以及對審計質量的影響和造成的不良后果。

方軍雄等（2008）研究結果表明，異常審計收費與審計質量之間負相關。朱宏泉等（2018）研究發現，是正向異常審計收費與審計質量顯著負相關。李明輝等（2016）以操控性應計的絕對值作為審計質量的替代變量，認為異常收費與審計質量顯著負相關。施佳麗（2021）實證結果表明，異常審計收費會顯著影響審計質量，且異常度越大，審計質量越低；過高的審計收費使審計質量顯著降低，因此審計監管部門應重點關注有過高審計收費的公司的審計質量。亓婷婷（2021）通過對審計師行業違規現狀的分析、高頻風險點的統計以及違規原因的分析，說明了提升審計師行業審計質量的必要性，并鼓勵要抓好執業質量，搞好品牌建設，打造專業隊伍，增強核心競爭力，實現可持續發展。張美玲（2021）通過分析審計師執業質量現狀，認為隨著會計師事務所的迅速發展，市場競爭日益加劇，會計師事務所之間的價格競爭也越演越烈，審計收費對審計師執業質量也必然產生影響。

從上述文獻回顧發現，對于異常審計收費與審計質量的關系，及審計質量對審計師職業的影響，國內已有較多成果。現有的文獻中可以得出兩方面結論：（1）審計異常收費對審計質量的影響呈負相關；（2）審計質量對審計師職業的影響有必然的聯系。基于以上結論，本文以上海“新視角”傳媒公司審計案例為例，以審計異常收費的原因、異常審計收費對審計質量的影響及其后果對審計師的影響兩個角度出發，對審計異常收費對審計程序、審計質量、審計師執業影響進行深入分析。

三、審計異常收費相關理論分析

（一）審計異常收費的原因

1、被審單位處于強勢地位。當前我國的市場狀況為公司獲得上市資格較難，而會計師事務所的設立較易，于是市場上會計師事務所審計資源的數量遠遠多于上市公司對審計資源的需求數量，形成了當前審計業務的買方市場，被審計單位在審計業務價格的洽談中更具有話語權。另外，許多公司在上市成功后，年報審計主要是為了符合國家監管層面的相關要求，因此大股東及管理層對審計報告的高質量需求較低，在選擇會計師事務所的時候可能更偏向于報價較低的事務所，因此導致了當前許多會計師事務所為了占有市場而采取低價策略，導致審計費用異常低的情況。與此同時，現實中也存在著一些上市公司出于某種特殊目的“購買審計意見”，因此也會出現審計費用異常高的狀況。

2、審計市場尚不成熟。由于當前會計師事務所的集中度相對較低，被審計單位對于審計報告的質量要求也較低，于是出于降低成本的考慮，被審計單位往往傾向于價格較低的會計師事務所，這使得一部分會計師事務所為了在激烈的競爭中存活下來，不得不通過異常低的報價來搶占市場。雖然目前有中國審計師協會來對會計師事務所進行管理，但是該協會只是一個自律協會，仍不能對該行業的收費情況進行強制規范，會計師事務所的審計業務收費仍由市場的供需關系來決定，因此出現了一些審計異常收費的亂象。

（二）審計異常收費對審計質量的影響。審計收費情況與正常值相差越大，審計報告的可信度及審計質量就會越低。正常來說，審計收費往往與會計師事務所在審計業務中投入的工作量成正比，但由于當前市場中存在的買方市場現象，造成了許多會計師事務所不得不采取低價策略參與市場競爭，審計收費過低，會計師事務所的利潤率大大降低，于是會計師事務所通常會選擇在審計業務中投入不夠充足的工作量來降低業務成本，導致了審計質量的下降。此外，也有一些審計收費過高的情況，這有可能導致“購買審計意見”的問題，對審計的獨立性產生影響，也會使審計質量下降，導致財務報告使用者作出錯誤的決策。

（三）審計異常收費對審計師執業的影響

1、審計異常低收費導致審計人才流失嚴重。審計收費的確定取決于會計師事務所供給方要素及被審計單位需求方要素博弈的動態平衡。對于會計師事務所，審計收費的確定包含審計項目的風險大小、審計資源的配備、工作量的估算以及會計師事務所的議價能力等。對于被審計單位，審計收費的確定包含被審計單位的意愿、信號傳遞機制、代理成本等。對于當前事務所所面臨的激烈競爭環境，眾多事務所在議價環節中處于劣勢地位，低價競爭策略使會計師事務所難以給高水平審計師提供高回報，導致會計師事務所人才流失嚴重，其執業質量大大降低。

2、審計異常高收費影響審計師執業“獨立性”。由于當前審計業務存在的買方市場情況，導致會計師事務所承接審計業務的收費普遍較低，而且雖然理論上會計師事務所的委托人為公司的資產所有人，但是在現實中其委托人通常是公司的管理層，他們是決定選擇、續簽會計師事務所以及確定審計業務收費的實際控制人，形成了事實上的會計師事務所與被審計單位的合作關系，會計師事務所依賴被審計單位生存發展，受制于客戶，在經濟上缺乏獨立性。尤其當被審計單位付出高額審計費用，會計師事務所更是缺乏獨立性，當出具的審計報告沒有達到被審計單位的實際需求時，被審計單位以解除合作以挾持要求修改報告，導致審計師的處境艱難，執業質量受到影響。

四、審計異常收費相關案例分析

上文論述的審計異常收費及其后果，在近年行業管理實務中時有發現，有些案例能夠較直觀地反映出審計異常收費對審計師執業行為的影響。接下來本文通過對上海“新視角”傳媒公司（以下簡稱“新視角”公司）審計案例的解析，說明審計異常收費負面影響，并試圖提出行業管理建議。

（一）案例基本情況介紹。“新視角”公司成立于2014年，主營業務為廣播電視節目制作等。2017年以來因經營不善、資金不足，希望引入戰略投資者，“新視角”公司于2018年引入投資人“銅仁”投資公司（以下簡稱“銅仁”公司）。“銅仁”公司于年初投資5，000萬元獲得了“新視角”公司15%的股權，雙方簽訂了對賭協議，約定若“新視角”公司累計虧損達到人民幣1，000萬元，且在下一年度無法扭虧為盈時，“新視角”公司則應回購“銅仁”公司購入的股份，并按年利率10%支付“銅仁”公司資金使用費。“新視角”公司自設立以來至2019年末，均采用《小企業會計準則》作為財務報表編制基礎。同時，“新視角”公司自設立以來，均聘請小型事務所“利臻”（該所收入低于300萬元，審計師人數不足10人）提供審計服務，在“新視角”公司與“銅仁”公司發生爭議以前，“利臻”所提供了包括2014～2018年的年度財務報告審計服務，每年審計服務收費為7，000元。歷年來，該事務所對“新視角”公司的年報均發表了無保留意見的審計報告。2019年3月，“利臻”事務所簽發關于“新視角”公司的審計報告，由于公司連年虧損，2018年末的未彌補虧損達到1，500萬元，已經觸發回購“銅仁”公司股權的協議條款，但是“銅仁”公司鑒于投資時間短，寄希望于“新視角”公司2019年能扭虧為盈，“銅仁”公司沒有要求“新視角”公司立刻實施回購，雙方約定如果2019年“新視角”公司經營情況未見明顯好轉，繼續發生較大虧損，則“新視角”公司需要回購“銅仁”公司股份，并且自“新視角”公司累計虧損達到人民幣1，000萬元年度起按年支付“銅仁”公司資金使用費。2019年度，“新視角”公司經營業績持續惡化，2020年初受新冠肺炎疫情影響，預計“新視角”公司短期內扭虧無望，于是“銅仁”公司為了獲得“新視角”公司2019年真實經營業績，要求“新視角”公司更換會計師事務所為“四大”所進行年報審計。為此，2020年1月“新視角”公司改聘“思達”事務所提供2019年度財務報表審計服務，審計服務費為18萬元。3個月之后，2020年4月“新視角”公司又與“利臻”事務所簽訂了“重述2017年、2018年審計報告”專項業務約定書，服務費3萬元。在報表所重述過程中，“新視角”公司對2017年、2018年兩年的管理費用和存貨科目進行了重大調整，將兩年累計約800萬元的管理費用調整為存貨，導致2018年末的未彌補虧損由原報告的1，500萬元降為700萬元，從而將觸發回購并支付“銅仁”公司資金使用費的年限向后推遲一年。從審計結果看，“利臻”事務所推翻了原先由其出具的2017年、2018年審計報告，2020年6月26日出具了重述的“專項審計報告”，并對“新視角”公司重述后2017年及2018年報出具了無保留意見的審計報告。緊接著“思達”事務所于2020年6月28日簽發了“新視角”公司2019年審計報告，該審計報告引用了“利臻”事務所6月26日出具的2018年重述報告數據作為2019年財報的期初比較數據，并且出具無保留意見的審計報告。

（二）關于審計異常相關問題分析

1、委托時間異常。“利臻”事務所于2019年3月就已經完成了“新視角”公司2018年財報審計報告，2020年4月初“利臻”事務所再次接受委托，對“新視角”公司的2017年、2018年重述財務報告進行“專項審計”。從時間節點來看，“利臻”事務所接受重述報告委托并出具兩份報告的時間（2019年4月初～2019年6月26）與“思達”事務所從事2019年審計業務的執業時間（2019年1月初～2019年6月28）有重合，且重述報告結果被“思達”事務所直接引用。從“思達”事務所出具報告的日期來看，獲取“利臻”事務所這份重述審計報告是其出具2019年審計報告的“必要條件”。

2、重述財務數據調整異常。首先，是調整準則依據問題。“新視角”公司根據《小企業會計準則》對會計差錯更正應當采用未來適用法進行會計處理，不應采用追溯調整法重述2017年、2018年財務報表。其次，存貨計價調整問題。“新視角”公司存貨均為在產品，具體是指在制作過程中的視頻節目、提供節目相關服務及受托制作節目發生的成本。存貨成本包括制作節目發生的人工成本、制作成本等。重述報告涉及調整的800萬元存貨主要為原2017年、2018年已經計入管理費用的人員薪酬等人工成本，即使是因會計差錯更正進行調整，也只能將生產人員的工資計入存貨成本，而不應將管理人員薪酬計入存貨。

3、重述財務數據影響異常。“思達”事務所出具的2019年審計報告可見，“新視角”公司2019年當年虧損約1，700萬元，截至2019年末累計未彌補虧損為2，400萬元。重述報告減少“新視角”公司2018年末累積虧損800萬元，直接影響了對賭協議回購條款的觸發時間點及“新視角”對“銅仁”支付資金使用的多少，即“新視角”是按一年500萬元還是按兩年1，000萬元支付“銅仁”公司資金使用費問題，因此該調整事項屬于存在重大影響的調整，審計師應對此保持應有的謹慎。但從相關工作底稿來看，“利臻”所執行的審計程序和取證均未能對該調整提供充分必要的支持，而“思達”所沒有對該事項進行獨立取證，而直接依賴了“利臻”所的調整結果。

4、收費異常。“利臻”事務所歷年來每年收取“新視角”公司審計費為7，000元。2020年，“利臻”事務接受重述報告委托的審計業務收費為3萬元，后又以協助“新視角”公司報送稅務部門為由，另行收取3萬元服務費，累計收費6萬元，明顯高于其正常審計收費。而對于“新視角”公司2020年聘“思達”事務所提供2019年度財務報表審計服務費為18萬元，相對于“利臻”事務所歷年來每年7，000元收費，即使是考慮到“四大”的溢價，也是高于正常收費水平。

5、重述報告出具程序異常。“利臻”事務所在出具了專項審計報告和重述的2018年財報審計報告后，不僅未能通知包括“銅仁”公司在內的報告主要使用人關注重述報告事宜，同時拒絕“銅仁”公司人員的主動溝通，僅與“新視角”公司某股東保持聯系。“思達”事務所在承接業務之始，即與“利臻”事務所進行了前后任會計師的溝通，溝通函中未提及任何與重述有關的信息或其他異常信息。但在“思達”事務所的工作底稿中，未見對“新視角”公司追溯調整以前年度財務數據并啟動重述財報及審計報告行為的動機分析及相應的風險判斷等程序，而是直接采納了“利臻”所審計結論。

（三）關于審計異常相關問題思考。上述案例并非孤例，類似涉及對賭協議股份回購條款的企業篡改財務數據并購買審計意見的投訴案例，在疫情后期尤為集中。從調查結果來看，許多審計師通過正常審計程序就能夠發現的問題，在實踐中卻屢屢發生審計失敗的結果。因此，需要反思的是審計師的執業行為及結果的市場化進程，是否是導致目前購買審計意見行為高發的因素之一。因此，對上述問題提出以下思考：首先，從行業監管實際情況來看，經過嚴格考試、實踐篩選出來的執業審計師，在面對此類粉飾、篡改財務報告的行為時，所缺乏的不是專業勝任能力，而是對規則的敬畏和對自身職業的尊重。其次，低收費對專業技術的侵蝕，即事務所由于低價競爭，實際收費無法與審計項目應承擔的成本相匹配，從而“偷工減料”，少執行或者不執行審計程序直接出具審計報告，或審計程序走過場、流于形式，導致審計失敗，而高收費又會誘發審計意見收買行為。因此，目前在行業管理中，盡管行業協會一再呼吁和強調事務所不得進行不正當低價競爭，且在各類檢查中突出對不正當低價鑒證項目的檢查和處理，但囿于缺乏相關法律法規等管理依據，行業管理者對本行業產品價格無直接管理權限，僅能通過執業質量檢查等事后監管的方式進行補救。最后，從審計業務購買方的角度來說，在遴選中介機構的過程中，應降低價格權重，加大專業水平、職業道德、執業經驗、執業劣跡等方面的評價權重。

五、抑制審計異常收費的措施

綜上所述，審計異常收費對注冊會計師執業產生了重大不利影響，因此為了保證審計質量，維護審計師職業形象與地位，應采取有效措施對低價競爭及高價購買審計意見行為加以控制。

（一）提升審計業務收費透明程度。由于當前市場中存在審計的異常收費情況較多，因此要提高審計師執業形象的第一步便是提升其開展審計業務收費的透明程度。會計師事務所的相關管理部門應當制定有關法律法規要求會計師事務所將其審計業務的收費情況按時上報以有效監督其業務收費情況，并且打造一個公開的網絡平臺，將這些信息披露在上面，以供需要外部審計的上市公司進行參考與比較；此外，相關管理部門還應該進一步要求會計師事務所披露其審計業務收費的明細情況，并對其進行定期核查來有效管制被審計單位與會計師事務所之間存在的不正當議價行為，使其信息更加公開透明。

（二）規范審計執業環境。針對當前審計市場中的激烈競爭，會計師事務所的相關管理部門應當出具相關政策來規范審計的執業環境以提升審計師的執業形象。首先，相關管理部門可以出具有關政策明確審計業務的收費依據以及收費標準，強烈打擊依靠低價策略進行競爭的審計業務收費行為，凈化當前的審計執業環境；其次，相關管理部門可以加強對于會計師事務所執行相關審計業務獨立性的核查，對于其審計業務開展不定期抽查活動并著重對其獨立性進行考察，使會計師事務所加強獨立性意識，較少的受制于被審計單位，避免“購買審計意見”的事件發生，使財務報表使用者作出錯誤決策。

（三）設立會計師事務所信譽評價機制。通過設立會計師事務所信譽評價機制也可以有效地確保審計業務質量，提高審計師的執業形象。會計師事務所的相關管理部門可以建立一套評價會計師事務所信譽的綜合指標體系，將會計師事務所的審計業務收費情況、審計業務的獨立性程度以及審計報告的質量情況等指標綜合考量以對其信譽做出評價，并將評價結果以及評價的各項細分指標公開在相關網絡平臺上，可以使報告的相關使用者掌握更多會計師事務所的執業情況，減少雙方的信息不對稱，使市場對于會計師事務所的獨立性與執業能力可以作出更準確的判斷，并且可以有效督促審計師提升自己的執業能力與執業形象。

（四）通過立法規范從業者行為。有關部門包括行業立法部門、物價管理部門等，應考慮本行業特殊性，將監管與市場化相結合，制定更符合本行業健康高質量發展的行業收費、監管等相關法律法規。會計師事務所在建立管理制度時，尤其在業績考核、薪酬分配、人員晉升等重要引導性制度中，應加大對審計師執業質量的考核要求和權重，尤其對存在重大職業道德、執業質量瑕疵的人員，采取更嚴厲的考評機制，如鎖定三年內不得晉升、扣罰獎金等措施，而不應僅重視審計師業務收入業績實行考評晉升。