關于行政事業單位內部控制體系建設的研究

■蘇 靜

（廣州安勤會計師事務所有限公司）

1 引 言

黨的十九大報告、“十四五規劃”等政府意見中均指出，雖然我國在內部控制建設方面已經得到了長足的進展，但是隨著改革進入深水區，反腐也進入了新階段。如何完善內部控制體系建設將是一個需要長期探討的課題。《內部控制規范》中提出內部控制層次包含單位層面及業務層面。其中，單位層面的控制尤其值得關注，該層面的控制與業務層面的控制緊密相連，若其失效必將帶來廣泛的影響。

2 當前行政事業單位內部控制體系建設存在的問題

2.1 內部控制意識淡薄影響內部控制總體建設

目前，行政事業單位的內部控制意識普遍比較淡薄，本質原因在于部分行政事業單位缺乏進行切實的內部控制建設的動力。公眾并非行政事業單位的直接委托方，行政事業單位不對公眾直接負責，有時這將導致單位內部控制建設缺乏內在動力。行政事業單位所利用的資源是公共資源，行政事業單位的運行實際上是受到公眾的委托將公眾資源進行有效配置。因此，對于行政事業單位而言，單位內部上下均為統一利益方，需求都是公眾資源的流入及使用，行政事業單位往往注重于對資源的獲取及使用而忽視了對資源過程的管控。公眾的資源是龐大的，對其使用一旦缺乏有效的內部控制機制，危機就會產生。

單位的內部控制意識淡薄與單位負責人的不重視內部控制建設的態度有密不可分的關系。內部控制意識淡薄的表現是單位對風險的把控意識不強，對于內部控制建設不積極。比如，實踐中有時會發生單位本身具有好的制度但執行卻流于形式的情況，其原因主要在于部分行政事業單位負責人作為領頭人在內部控制建設方面的缺位；有的單位負責人僅僅將內部控制建設視作財務部門的責任，從而未能發揮帶頭領導、主動協調的作用，放任各部門內部控制聯動性不足的問題發展，導致制度與實施存在差距，使得內部控制建設無法真正落地。

2.2 單位的內部控制制度不符合適應性、全面性、制衡原則

在內部控制建設的路徑方面，《內部控制規范》提出了首先需要梳理單位各類經濟活動的業務流程，明確業務環節，這一步的作用就在于摸清底數，只有摸清底數才能做出合適的內部控制。但部分行政事業單位的制度與單位實際情況脫鉤，不符合適應性、全面性、制衡等原則，使得內部控制失效。內部控制失效最突出的表現在于工作機制的制衡失效上，多是由于職責未分離、議事決策機制不完善、關鍵崗位責任不明確。制衡的失效往往來源于人員的兼任。有的行政事業單位在關鍵崗位上未能實現制衡原則，未能把握重點，比如收支管理方面，部分公立醫院存在門診收款匯總人員兼任門診收款記賬人員的情況，這種風險相當于出納兼任記賬，會導致出現資金安全的風險。對于公立醫院而言，公立醫院的門診收款匯總人員及門診收款記賬人員就是重點環節以及關鍵崗位，重點環節以及關鍵崗位的控制失效都會使得風險管控的失效，容易使得單位遭受損失。此外，人員的兼任常帶來另一個常見的問題就是崗位勝任力不足的問題。關鍵崗位的工作人員往往要求一定的專業能力，特別是匯報財務信息的財務人員，若是財務人員能力不足，那么將直接導致財務信息失真，從而影響單位整體的決策及管理，也影響對行政事業單位財產的保護，給廉政建設留下了隱患。

2.3 內部控制信息化建設發展普遍不成熟

內部控制信息化建設對于我國內部控制體系建設尤為重要，內部控制信息化建設能發揮信息化工具對內部控制制度的落地的實時記錄、實時監控等作用，當前我國行政事業單位內部控制信息化的建設普遍還需加強。

內部控制信息化的一個突出問題是內部控制關鍵環節未能全部嵌入信息化控制，導致內部控制存在漏洞，其原因主要包括兩方面：一是我國行政事業單位信息化建設起步較晚，信息化建設是我國行政事業單位普遍較為薄弱的一部分，對于內部控制系統的開發及設計，各單位各有不同，甚至有的單位內部各類業務活動的信息系統設計不同，各業務之間信息也未能系統整合，難以實現一體化控制，整體工作開展存在困難；二是由于部分單位未能做好內部控制全面流程化及各環節的梳理，導致在進行內部控制嵌入信息化系統的時候，未能夠對部分關鍵環節進行控制。

內部控制信息化建設的另一個突出問題是信息化建設發展水平不平衡導致內部控制信息化建設停滯不前。內部控制信息化建設與整體的信息化發展密切相連。目前我國信息化發展仍然不平衡，沿海等發達城市信息化發展迅速，西部等欠發達地區的信息化建設由于地理環境惡劣等原因而發展落后，這對我國行政事業單位內部控制體系的信息化建設同樣存在影響。在我國欠發達地區，尤其是欠發達的鄉鎮，鄉鎮行政事業單位的內部控制信息化建設面臨著軟件硬件條件支持均不足的僵局。在硬件方面，雖然隨著鄉村振興戰略的提出，鄉鎮的信息化基礎設施建設有所改善，但目前設施及軟件基礎還是相對薄弱；在人才方面，鄉鎮目前普遍處于人員外流嚴重的情況，在軟件的開發及系統的維護方面存在人才缺乏的問題，存在未能及時修復軟件漏洞造成信息泄露的風險。信息化知識的復雜性，也阻礙了大部分單位人員對內部控制信息化建設的積極性。對信息系統的使用、維護，都是內部控制信息化必不可少的后續支持，后續動力的不足，容易導致單位引入了內部控制信息系統后反而讓其擱置，浪費了資源的同時也使得內部控制信息建設陷入僵局。

2.4 內部監督評價制度還需完善，監督力度亟需增強

《內部控制規范》中提出內部控制監督包含兩個部門，一個是內部審計部門，一個是紀檢監督部門，這兩個部門一個監督“事”，一個監督“權”。

內部審計由于本身與行政事業單位的其他部門處于同一級別，故在單位的獨立性上不如外部審計的獨立性，這直接影響了其職能的發揮。其次，在內部審計工作中，很多時候審計工作關注的是事后監管，而非事前控制、事中控制。內部審計工作的偏移，削弱了監督的效果，也未能充分發揮監督保障作用，風險控制和防范效果欠佳。

在紀檢監督方面，我國目前的紀檢監督一般以直接監督為主。因為我國存在大量的黨政領導干部，所以這種監督方式往往需要花費大量的人力成本。同時，腐敗有時不僅涉及違法違規，還有可能涉及犯罪，這種時候監督本身就面臨著高風險。

此外，在外部監督方面，雖然在制度上存在外部監管機制，但是行政事業單位本身屬于一個閉環組織，事前、事中的控制外部監管難以切實跟進，往往只能進行事后監管，這限制了其監督資源的有效利用及預防腐敗。

3 加強行政事業單位內部控制體系建設的具體辦法

3.1 提高管理者的內部控制意識，加強社會價值的教育

行政事業單位管理者必須具有一定的思想覺悟，在內部控制建設方面，必須提高自己的政治意識，意識到內部控制建設是全面落實從嚴治黨、推進財政高質量發展的重要抓手，也必須意識到內部控制的建設關乎于對行政事業單位政治風險的控制，乃至于對單位負責人本身的政治風險的控制。單位管理者需要加強自身的學習，學習內部控制有關的知識理論及相關政策。其中，最重要的是對《內部控制規范》的學習，該規范本身就具有較強的操作性，其出臺的目的即為制約公權力的濫用和預防腐敗，需要對該規范進行學習。對《內部控制規范》的學習不能流于表面，需要深入學習政策的出臺背景及政策的相關含義，這樣才能將內部控制建設意識根植于心中。

此外，對于行政事業單位而言，單位負責人除了自身素養的提升之外，還應當督促單位整體對相關知識進行學習，并建立相關的單位內部考核及獎懲機制，使得內部控制建設深入人心，增強全員的風險把控意識，使得全員積極參與內部控制建設。

3.2 建設適合單位實際情況的內部控制制度

首先，單位管理者應當摸清單位情況，梳理單位各類經濟活動的業務流程，明確業務環節。內部控制是對于經濟業務的固化管理，是將不可觸摸的經濟業務變成流程性、規范性的程序，以便于降低其不可控性并對其進行管理。明確業務流程及其業務環節有助于對經濟業務活動形成一個清晰的脈絡及版圖，并有利于找出關鍵環節的風險點。

其次，做好風險管理，按照風險管理的路徑進行風險的識別、評估及應對。在全面了解單位經濟業務活動情況的控制的同時，還應當特別關注重點風險環節，比如關鍵崗位，確保制衡機制能夠有效運行，做好不相容崗位分離。風險管理是一個動態的過程，單位應當定期進行風險評估，做好事前工作以預防風險，使得所有控制在流程中解決。

此外，行政事業單位需要建立良好的部門反饋機制。除了單位的監管部門的反饋外，其他部門的負責人亦應當落實自身內部控制執行的責任，定期開展會議，匯報部門內部控制執行情況，及時提出內部控制執行中的問題，優化內部控制建設。

3.3 加強內部控制信息化建設，助力國家現代化治理體系建設

對于內部控制信息化建設應該區分階段來看，一是內部控制信息化建設尚未開始的行政事業單位，二是內部控制信息化建設正在進行中的行政事業單位，三是內部控制信息化建設發展較好的行政事業單位。對于不同發展階段的行政事業單位，需要針對不同階段的問題及風險，制定相應的解決對策。

第一，對于內部控制信息化建設尚未開始的行政事業單位，首先要摸清其未能開始信息化建設的原因，對于由于客觀環境原因導致的未能開始信息化建設的情況，比如因自然環境惡劣而難以開展信息化基礎設施建設的情況，給予一定的政策支持；對于因為主觀原因，如本身單位人員傳統觀念較重無法接受新時代信息化技術產品的，需要及時給予一定的幫助與思想教育，促進內部控制信息化建設的順利進行。第二，對于內部控制信息化建設正在進行中的行政事業單位，要做好傳統信息及電子信息的銜接管理，確保信息傳遞途徑優化的同時，保證信息的完整性及真實性。第三，對于內部控制信息化建設發展較好的行政事業單位，往往這些行政事業單位所在城市及地區較為發達，客觀條件較為優越，可以在這些單位中取典型優秀案例作為建設標桿，為其他正在建設的相關單位提供建設思路和方向，對于這些單位主要的技術風險，最好成立專門的技術部門或者技術人員進行管理，有效管控技術風險，使得技術風險少發生、可管控。

雖然行政事業單位內部控制建設發展情況不一，但是其本質還是人對技術的運用、技術輔助人的工作，從而達到對業務活動進行控制的目的。因此，系統的及時升級和人員的有效培訓，也是內部控制信息化建設路徑中必不可少的部分。

3.4 完善內部監督評價制度，善用社會中介機構的力量

行政事業單位若要建立良好的內部控制體系，監督體系的建立是其中必不可少的一環，其對內部控制體系的良好運行發揮著重要作用。首先，需要針對內部控制制度進行設計及完善，完善崗位的監督職責，明確各監督環節及內容，制定出對其有針對性作用的監督規范。同時，將監督結果與考核相掛鉤，制定合理的獎懲制度，使得內部監督人員得到相關的激勵，提高內部控制監督的執行率。

在內部監督力量不足的情況下，可以適當利用外部力量，如聘請社會中介機構對建設項目進行審計。但是對于社會中介機構的利用存在一些需要注意的點，包括：第一點，聘用社會中介機構需要注意其資質及能力能否達到項目要求；第二點，注意社會中介機構的保密性，需要提前簽訂保密協議約定對于獲取的信息進行保密；第三點，與社會中介機構提前簽訂合同并約定工作規范，同時在社會中介機構工作的過程中要加以監督，對結果進行驗收。

4 結 語

行政事業單位的內部控制體系建設具有重要意義，一是因為內部控制體系能有效管控資源的利用，行政事業單位所利用的資源屬于公共資源，公共資源若發生損失，損害的將是公眾利益。二是因為內部控制是防范風險的一項有效措施，良好的內部控制對于單位負責人的政治生命、單位的政治形象具有積極作用，能有效控制政治風險。隨著我國改革進入深水區，有效的內部控制體系，能夠有助于解決形式主義、官僚主義、享樂之風和奢靡之風，有效防范舞弊和預防腐敗以及提高公共服務的效率和效果。當前，行政事業單位需要深化改革，正視目前內部控制體系建設的不足，強化單位自身的公益屬性，在運行過程中要做到政事分開、事企分開、管辦分離。內部控制體系建設需要隨著國家的發展方向進一步深化改革，同時還需考慮統籌崗位職責與權力設置、資源配置、機構設置、監管方式優化，有效防范舞弊并提高公共服務的效率和效果，增強政府公信力和執行力，建設人民滿意的服務型政府。