電子商務(wù)稅收流失與納稅征管研究

□文/盧苡默 楊 紅

（新疆農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 新疆·烏魯木齊）

［提要］近年來(lái)，隨著科學(xué)技術(shù)的不斷發(fā)展，網(wǎng)上零售業(yè)正迎來(lái)蓬勃發(fā)展的春天，兩大頭部平臺(tái)交易額占全網(wǎng)交易額的92.15%，“十四五”規(guī)劃更是將電商視為促進(jìn)國(guó)內(nèi)國(guó)際市場(chǎng)發(fā)展、搶占國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)制高點(diǎn)的關(guān)鍵動(dòng)力。在稅收方面，盡管我國(guó)已經(jīng)針對(duì)電商出臺(tái)相關(guān)法律，但對(duì)電子商務(wù)具體的征繳數(shù)額仍可能難以估計(jì)，因此必須對(duì)電子商務(wù)的稅收流失加以計(jì)算，并提出一些優(yōu)化建議。

一、電子商務(wù)相關(guān)理論及其對(duì)納稅的影響

（一）電子商務(wù)相關(guān)理論

1、電子商務(wù)的概念。電子商務(wù)主要由B2B（Business to Business）、B2C（Business to Customer）、C2C（Customer to Customer）、O2O（Online to Online）構(gòu)成。對(duì)于電子商務(wù)，各國(guó)研究人員提供的定義并不相同，但大致可分為兩類(lèi)：廣義和狹義。廣義上來(lái)說(shuō)，電子商務(wù)包括所有以電子方式進(jìn)行的商業(yè)交易。零售商使用互聯(lián)網(wǎng)等電子工具來(lái)完成公司內(nèi)部、供應(yīng)商、客戶(hù)和合作伙伴之間的所有交易，包括市場(chǎng)分析、投資、采購(gòu)、客戶(hù)聯(lián)系、市場(chǎng)交易、市場(chǎng)調(diào)查、銀行結(jié)算、貨物銷(xiāo)售、支付服務(wù)、物流轉(zhuǎn)移、售后服務(wù)等。廣義上的電子商務(wù)包括所有活動(dòng)領(lǐng)域：商業(yè)、管理、服務(wù)和消費(fèi)。狹義的電子商務(wù)是指在全球范圍內(nèi)圍繞互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行的商業(yè)活動(dòng)，銷(xiāo)售各方包括通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)參與在線交易的商品供應(yīng)商、消費(fèi)者、中介機(jī)構(gòu)等，商品包括有形的商業(yè)資產(chǎn)以及無(wú)形資產(chǎn)。目前，人們一般理解的電子商務(wù)是指狹義上的電子商務(wù)。本文也是以狹義的電子商務(wù)即互聯(lián)網(wǎng)商務(wù)為核心，探討互聯(lián)網(wǎng)商務(wù)稅收問(wèn)題。

2、中國(guó)電子商務(wù)發(fā)展歷程。我國(guó)電子商務(wù)主要經(jīng)歷了如下幾個(gè)階段：1990～1997年，政府組織“三金工程”，這標(biāo)志著我國(guó)電子商務(wù)開(kāi)始起步；1997年，中國(guó)第一家垂直互聯(lián)網(wǎng)公司——浙江網(wǎng)盛科技股份有限公司（浙江網(wǎng)盛生意寶股份有限公司）誕生；1997～2005年，網(wǎng)上購(gòu)物進(jìn)入實(shí)際應(yīng)用階段，眾多國(guó)內(nèi)外商家紛紛入駐；2010年至今，電子商務(wù)進(jìn)入穩(wěn)步發(fā)展階段，在財(cái)政稅收中所占比重連年增長(zhǎng)。據(jù)中國(guó)互聯(lián)網(wǎng)信息中心（CNNIC）發(fā)布的數(shù)據(jù)顯示，截至2020年12月，我國(guó)網(wǎng)民規(guī)模已達(dá)9.99億人，互聯(lián)網(wǎng)普及率達(dá)70.6%。可以看出，我國(guó)電子商務(wù)發(fā)展前景良好，還存在許多潛在客戶(hù)。未來(lái)隨著互聯(lián)網(wǎng)等基礎(chǔ)設(shè)施和配套設(shè)施的進(jìn)一步完善，將為電子商務(wù)發(fā)展帶來(lái)新的機(jī)遇。

（二）電子商務(wù)對(duì)納稅的影響

1、電子商務(wù)納稅征管存在的問(wèn)題。一方面隨著互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的不斷向前發(fā)展，電子商務(wù)作為一種新型交易模式，與現(xiàn)行的線下實(shí)體經(jīng)營(yíng)最大的區(qū)別就是由于無(wú)紙化、虛擬性強(qiáng)等特點(diǎn)，使稅務(wù)機(jī)關(guān)難以準(zhǔn)確獲取完整的交易過(guò)程和資金流向，對(duì)稅基造成了侵蝕；另一方面由于電子商務(wù)發(fā)展迅速，稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員稅務(wù)稽查往往存在一些滯后性，電子商務(wù)商家為了減少交稅，可能采用各種手段，而稅務(wù)機(jī)關(guān)可能無(wú)法及時(shí)發(fā)現(xiàn)，這就導(dǎo)致電子商務(wù)成為了“稅收洼地”。電子商務(wù)稅收流失主要是由于征稅體系發(fā)展無(wú)法適應(yīng)電子商務(wù)的變化而在納稅地點(diǎn)、納稅時(shí)間、納稅申報(bào)等環(huán)節(jié)存在問(wèn)題。

2、電子商務(wù)納稅征管存在的難點(diǎn)

（1）納稅地點(diǎn)和納稅時(shí)間確認(rèn)困難。“稅收洼地”會(huì)影響我國(guó)稅收收入。除了京東有自己的物流公司外，很多淘寶類(lèi)商家都需要依靠外部的物流公司，商品發(fā)貨的快遞費(fèi)可以計(jì)入“銷(xiāo)售費(fèi)用”。很多電商可能存在虛構(gòu)運(yùn)費(fèi)的問(wèn)題，實(shí)際運(yùn)費(fèi)包含在商品價(jià)格中，消費(fèi)者并不清楚運(yùn)費(fèi)具體是多少，電商平臺(tái)也并不清楚，物流公司為了維護(hù)客戶(hù)關(guān)系選擇視而不見(jiàn)。稅務(wù)機(jī)關(guān)很可能難以確定納稅地點(diǎn)，再加上我國(guó)還存在大量的小型電商平臺(tái)，這些平臺(tái)很多并沒(méi)有固定的營(yíng)業(yè)場(chǎng)所，甚至連注冊(cè)地都設(shè)在國(guó)外，這可能導(dǎo)致實(shí)際收入難以估測(cè)，造成了電商平臺(tái)數(shù)據(jù)與申報(bào)數(shù)不符的情況。

（2）收入對(duì)象和收入時(shí)點(diǎn)確認(rèn)的問(wèn)題。我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則于2017年7月17日正式發(fā)布，并于2018年1月1日正式實(shí)施。與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則提出了“五步法”確認(rèn)收入。在電子商務(wù)的背景下，電商的實(shí)體產(chǎn)品比較方便比照線下銷(xiāo)售確認(rèn)收入，然而虛擬數(shù)字產(chǎn)品由于其無(wú)物流的特性，不同的商品可能使用的稅率并不相同而導(dǎo)致稅收流失。同時(shí)，有的商家存在刷銷(xiāo)售量的問(wèn)題。稅法中規(guī)定，商品交易過(guò)程中發(fā)生的合理支出可以扣除，但如果該交易一開(kāi)始就是虛構(gòu)的，就會(huì)導(dǎo)致可扣除的支出增加，達(dá)到降低稅負(fù)的目的。在確認(rèn)收入時(shí)點(diǎn)方面，電商一般是用戶(hù)確認(rèn)收貨即商品所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移時(shí)確認(rèn)收入，主要問(wèn)題在于確認(rèn)收入時(shí)點(diǎn)很多是通過(guò)平臺(tái)到時(shí)間自動(dòng)確認(rèn)，但是這其中可能存在退貨問(wèn)題而導(dǎo)致收入被高估。

二、電子商務(wù)稅收流失測(cè)算與征納雙方博弈分析

（一）電子商務(wù)對(duì)我國(guó)稅收征繳額的影響。平均稅負(fù)法首先根據(jù)實(shí)際發(fā)生的網(wǎng)絡(luò)零售總額和C2C模式網(wǎng)絡(luò)銷(xiāo)售占比得出C2C模式下電子商務(wù)銷(xiāo)售總額；其次根據(jù)在國(guó)家統(tǒng)計(jì)局官方網(wǎng)站上獲取的歷年實(shí)體經(jīng)濟(jì)下增值稅數(shù)額、消費(fèi)稅額及商品銷(xiāo)售額，算出每年的（增值稅+消費(fèi)稅）稅率水平；最后用每年的C2C電子商務(wù)銷(xiāo)售額乘以每年的稅率水平即可得到C2C電子商務(wù)增值稅稅收流失情況（窄口徑）。同理可得寬口徑（B2C+C2C）下的稅收流失額。為了便于看出C2C電子商務(wù)增值稅稅收流失規(guī)模占每年整體增值稅比例的相對(duì)大小，可以將二者相除。為了便于觀察到網(wǎng)上C2C增值稅流失額情況變動(dòng)趨勢(shì)，本文還計(jì)算了其每年的變動(dòng)比例。具體如表1所示。（表1）

表1 2016～2020年電子商務(wù)稅收流失額一覽表（單位：億元）

由表1可以看出，我國(guó)平均稅負(fù)率從2017年起呈現(xiàn)出一種下降的趨勢(shì)，這其實(shí)得益于我國(guó)“降稅減負(fù)”政策的執(zhí)行，為企業(yè)的發(fā)展減輕了負(fù)擔(dān)，但C2C和B2C的銷(xiāo)售額仍呈逐年上升趨勢(shì)，其流失額也在逐年增加，2020年的流失額為8，357億元，這一數(shù)值幾乎為2016年的2倍?？梢钥闯?，電商稅收流失額在2020年較2019年有了小幅度的降低，這是因?yàn)槲覈?guó)于2019年出臺(tái)了《電子商務(wù)法》，在一定程度上規(guī)范了電商的行為，但是該法主要規(guī)定了電商的經(jīng)營(yíng)者以及消費(fèi)者的行為規(guī)范，在如何對(duì)電子商務(wù)的稅收進(jìn)行征管方面還存在一定的空白，這也會(huì)給電商稅款征收帶來(lái)問(wèn)題。同時(shí)，C2C流失額占流轉(zhuǎn)稅的比重也在逐年增加。

（二）電子商務(wù)中納稅人與征稅機(jī)關(guān)的行為博弈分析

1、博弈假設(shè)

（1）參與博弈的稅務(wù)機(jī)關(guān)（征稅人）與納稅人都是理性人，即規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)、謀求自身經(jīng)濟(jì)利益最大化。

（2）征納雙方信息不對(duì)稱(chēng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)的檢查有效性由稅收信息對(duì)稱(chēng)程度決定。納稅人擁有全部的納稅信息，稅務(wù)機(jī)關(guān)獲取的信息越少，信息不對(duì)稱(chēng)度越大，檢查的查出概率就越低。信息不對(duì)稱(chēng)程度記為M，M∈（0，1）；檢查的有效性記為θ。

（3）納稅誠(chéng)信收益為D，由于納稅人遵法守法依法納稅所帶來(lái)的長(zhǎng)期額外收益，如減少因稅務(wù)檢查而帶來(lái)的成本、更容易獲得銀行貸款的機(jī)會(huì)等。

（4）稅務(wù)部門(mén)的行為空間為（檢查β，不檢查1-β），納稅人的行為空間為（偷稅α，誠(chéng)實(shí)納稅1-α）。A1為納稅人預(yù)期支付水平，A2為稅務(wù)機(jī)關(guān)預(yù)期支付水平，納稅人實(shí)際應(yīng)稅收入為E，申報(bào)的應(yīng)稅收入為F，F(xiàn)≤E，稅率為t，處罰率為y，C1表示納稅人由于稅務(wù)檢查所帶來(lái)的納稅成本，C2表示稅務(wù)部門(mén)檢查時(shí)的征管成本。

2、存在六種博弈策略選擇（表2）

表2 電商主體和稅務(wù)機(jī)關(guān)博弈矩陣

（1）電商經(jīng)營(yíng)主體選擇誠(chéng)信繳稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)決定檢查，則電商主體的收益為：E-Et-C1+D；征稅機(jī)關(guān)的收益為：Et-C2。

（2）電商經(jīng)營(yíng)主體選擇誠(chéng)信繳稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)決定不檢查，則電商主體的收益為：E-Et-C1+D；征稅機(jī)關(guān)收益為：Et。

（3）電商主體選擇不誠(chéng)信納稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)決定檢查，則電商主體的收益為：E-Ft-C1-（E-F）y；征稅機(jī)關(guān)的收益為：Ft+（E-F）y-C2。

（4）電商主體選擇不誠(chéng)信納稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)決定不檢查，則電商主體的收益為：Ft-C1；稅務(wù)機(jī)關(guān)的收益為：Ft。

（5）電商主體選擇逃稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)決定檢查，則電商主體的收益為：E-Et-Ey-C1；稅務(wù)機(jī)關(guān)的收益為：Et＋Ey-C2。

（6）電商主體選擇逃稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)決定不檢查，則電商主體的收益為：E；稅務(wù)機(jī)關(guān)的收益為：0。

3、納稅人和征稅機(jī)關(guān)的博弈過(guò)程。根據(jù)以上假設(shè)可以得出，納稅人預(yù)期支付水平為：

其中，第一項(xiàng)為納稅人誠(chéng)信納稅的成本；第二項(xiàng)為納稅人不誠(chéng)實(shí)納稅時(shí)，申報(bào)的收入和被檢查到逃稅所支付的罰款以及納稅人納稅成本。

由于信息不對(duì)稱(chēng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)只能監(jiān)管到納稅人是否納稅，而可能無(wú)法獲取納稅人所有的納稅信息，即征稅機(jī)關(guān)預(yù)期支付水平為：

其中，第一項(xiàng)為征稅機(jī)關(guān)檢查時(shí)發(fā)生的成本，第二項(xiàng)為征稅機(jī)關(guān)檢查、納稅人逃稅時(shí)支付的罰款，第三項(xiàng)為納稅人按申報(bào)的收入的納稅額。

分別對(duì)α和β求偏導(dǎo)可得：

可以得出四種均衡：

均衡一：當(dāng)α＜1，β＜1（納稅人一定機(jī)率逃稅，征稅機(jī)關(guān)一定機(jī)率征管），即C2＜θt（1＋y）（E-F），Et-Ft-D＜θt（1＋y）（E-F）＋C1時(shí)，可以得出當(dāng)納稅人罰款金額較高且稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)管有效，而征稅機(jī)關(guān)成本較低、監(jiān)管效率較高。此時(shí)，信息不對(duì)稱(chēng)程度不大，稅務(wù)稽查效率比較高，稽查成本較低；而納稅人納稅不遵從的代價(jià)較高，在充分稅收稽查的情況下，納稅不遵從現(xiàn)象較少，納稅誠(chéng)信收益都比較高。這表明相關(guān)稅收法律法規(guī)比較完善，稅收征管手段也較為充分。

均衡二：當(dāng)α=1，β=1（納稅人逃稅，征稅機(jī)關(guān)一定征管），即C2＜θt（1＋y）（E-F），Et-Ft-D＜θt（1＋y）（E-F）＋C1時(shí)，征稅機(jī)關(guān)監(jiān)管成本較低，誠(chéng)信納稅的收益和納稅不遵從代價(jià)都比較小，此時(shí)納稅人受到的約束比較少，可能選擇逃稅；此時(shí)信息不對(duì)稱(chēng)程度很高，征稅機(jī)關(guān)付出了成本進(jìn)行監(jiān)管，仍然可能無(wú)法發(fā)現(xiàn)稅收流失。

均衡三：當(dāng)α=1，β=0（納稅人逃稅，征稅機(jī)關(guān)不征管），即C2=θt（1＋y）（E-F），Et-Ft-D=0，此時(shí)信息不對(duì)稱(chēng)程度最高，對(duì)納稅人的稅收激勵(lì)也不起作用，納稅人利用自身私人信息選擇逃稅的成功率極高，所受約束條件少，而稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法獲取任何納稅信息，從而造成檢查成本高、成效低，稅收流失嚴(yán)重。

均衡四：當(dāng)α=0，β=0（納稅人誠(chéng)信納稅，征稅機(jī)關(guān)不征管），即C2=0，Et-Ft-D=0，此時(shí)信息完全對(duì)稱(chēng)，利于征管機(jī)關(guān)管理，是一種稅收理想狀態(tài)。

綜上可得，信息不對(duì)稱(chēng)對(duì)電子商務(wù)稅收征管有效性影響巨大。信息不對(duì)稱(chēng)程度越高，納稅人選擇納稅不遵從的可能性就越高，稅收征管難度也越大。

三、優(yōu)化電子商務(wù)納稅行為的建議

（一）加強(qiáng)稅務(wù)登記管理。首先，專(zhuān)門(mén)設(shè)立稅務(wù)登記信息管理機(jī)構(gòu)，對(duì)初期登記、異地管理的企業(yè)，根據(jù)不同類(lèi)型的稅務(wù)登記主體（電子商務(wù)平臺(tái)、C2C、B2C等），定期審查電子商務(wù)企業(yè)的實(shí)際稅務(wù)狀況，按照稅務(wù)登記、稅種管理、發(fā)票管理、納稅管理的流程定期審查電子商務(wù)企業(yè)的實(shí)際稅收情況，對(duì)未進(jìn)行稅務(wù)登記的企業(yè)進(jìn)行相應(yīng)的懲罰，完善市場(chǎng)準(zhǔn)入機(jī)制，規(guī)范平臺(tái)經(jīng)濟(jì)交易行為。此外，為了增加納稅人稅務(wù)登記信息的及時(shí)性、規(guī)范性和透明度，控制資金在平臺(tái)經(jīng)濟(jì)中的流動(dòng)，應(yīng)嚴(yán)格界定“運(yùn)費(fèi)”等名稱(chēng)的具體金額，對(duì)交易發(fā)票實(shí)行嚴(yán)格的管控制度，應(yīng)督促滿(mǎn)足稅務(wù)登記條件的企業(yè)及時(shí)進(jìn)行稅務(wù)登記并主動(dòng)為消費(fèi)者開(kāi)具電子或紙質(zhì)發(fā)票。

（二）5G助力電子商務(wù)稅收管理。5G一般指第五代移動(dòng)通信技術(shù)，業(yè)內(nèi)很多人將5G超高速率、千倍容量、超低時(shí)延、低耗能以及高可靠性等特點(diǎn)和創(chuàng)新的技術(shù)作為對(duì)5G的定義。首先，在消費(fèi)者購(gòu)物方面，如今消費(fèi)者在購(gòu)物時(shí)偶爾會(huì)出現(xiàn)收到的實(shí)物與看到的圖片不符的情況，而隨著5G的發(fā)展，VR等虛擬現(xiàn)實(shí)技術(shù)也得到了快速的發(fā)展，能夠?yàn)橄M(fèi)者帶來(lái)更好的消費(fèi)體驗(yàn)，VR與AR的復(fù)雜性對(duì)數(shù)據(jù)傳輸?shù)乃俣群偷脱舆t有非常高的要求，而5G的速度快和低延遲有助于克服這些困難；其次，運(yùn)輸速度方面，傳統(tǒng)的物流服務(wù)往往需要幾天甚至一周的時(shí)間才能將商品送到消費(fèi)者手中，大型電商通過(guò)在各地建立本地倉(cāng)試圖降低與實(shí)體店在速度上的差距，而5G時(shí)代物聯(lián)網(wǎng)迅速發(fā)展，物聯(lián)網(wǎng)可以實(shí)時(shí)跟蹤庫(kù)存信息，有助于系統(tǒng)的管理，節(jié)約人力資源和減少庫(kù)存成本的浪費(fèi)，同時(shí)為精準(zhǔn)控稅提供了依據(jù)，能夠在一定程度上防止虛假發(fā)貨、“刷單”等情況的出現(xiàn)。

（三）區(qū)塊鏈技術(shù)推動(dòng)電子商務(wù)稅收健康發(fā)展。區(qū)塊鏈技術(shù)是提升稅收治理能力的新型技術(shù)手段，是助推實(shí)現(xiàn)稅收治理現(xiàn)代化的良好契機(jī)和重要抓手，近年來(lái)在稅收領(lǐng)域得到了深入的探索實(shí)踐。一方面區(qū)塊鏈技術(shù)打破了電商中心化交易的現(xiàn)狀，所謂“中心化”即電商交易須在平臺(tái)上完成，區(qū)塊鏈技術(shù)的運(yùn)用使買(mǎi)賣(mài)雙方能夠直接交易，對(duì)于買(mǎi)賣(mài)雙方來(lái)說(shuō)都能夠顯著降低成本、獲得更多的收益；另一方面可以實(shí)現(xiàn)全天候支付、實(shí)時(shí)到賬、沒(méi)有隱形成本、交易信息時(shí)刻共享、交易過(guò)程實(shí)時(shí)追蹤、銀行實(shí)時(shí)銷(xiāo)賬等高效運(yùn)轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)。同時(shí)，整個(gè)交易流程完整地呈現(xiàn)在稅收機(jī)關(guān)的眼前，也能夠一定程度上降低監(jiān)管的成本。

綜上，電子商務(wù)作為一種新興交易方式，由于其本身的虛擬性、無(wú)紙化、全球性等運(yùn)營(yíng)特點(diǎn)，給傳統(tǒng)模式的稅務(wù)征管帶來(lái)了不小的沖擊，以往的稅務(wù)征管方式難以適應(yīng)電子商務(wù)的交易模式。因此，如何應(yīng)對(duì)電商對(duì)我國(guó)現(xiàn)行征稅制度的沖擊，成為迫在眉睫的問(wèn)題。我國(guó)在出臺(tái)《電子商務(wù)法》的同時(shí)，還應(yīng)該積極對(duì)電商經(jīng)營(yíng)者和消費(fèi)者普及稅務(wù)意識(shí)，真正讓納稅意識(shí)深入人心，形成積極的社會(huì)風(fēng)氣。