從“劉玉秀案”看誤納金退還期限

□文/唐靖萱

（首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué) 北京）

［提要］目前，我國(guó)《稅收征管法》中關(guān)于納稅人溢繳稅款的退還期限規(guī)定較為粗糙，其中第51條僅規(guī)定了“納稅人超過應(yīng)納稅額繳納的稅款”情形下的退稅期限。以“劉玉秀案”為例，在實(shí)踐中，由于交易性質(zhì)的逆轉(zhuǎn)，導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)不再具有課稅依據(jù)的情形屢見不鮮，納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)就該情形下的退稅期限存在較大爭(zhēng)議。應(yīng)當(dāng)在《稅收征管法》中完善誤納金退稅期限的規(guī)定，從其訴訟時(shí)效的性質(zhì)出發(fā)，通過規(guī)定最長(zhǎng)訴訟期間和最短訴訟期間兩種模式，填補(bǔ)《稅收征管法》中關(guān)于退稅期限的法律漏洞，切實(shí)保障納稅人退稅請(qǐng)求權(quán)。

一、案例介紹

（一）基本案情。2010年4月，因劉玉秀未在約定時(shí)間內(nèi)償還范旭東的85萬元借款，海淀法院作出強(qiáng)制執(zhí)行裁定書，將劉玉秀位于北京市西城區(qū)某某大街某號(hào)樓某室房屋（以下簡(jiǎn)稱涉案房屋）過戶范旭東指定的第三人沈恒。2011年9月5日，原告劉玉秀到西城稅務(wù)局第七稅務(wù)所申報(bào)繳納了涉案房屋過戶給第三人沈恒產(chǎn)生的營(yíng)業(yè)稅42，500元、城市維護(hù)建設(shè)稅2，975元、教育費(fèi)附加1，275元，共計(jì)46，750元，同時(shí)代理沈恒申報(bào)繳納了契稅25，500元。2012年，劉欣將劉玉秀訴至法院，主張劉玉秀與劉欣協(xié)議離婚時(shí)，在離婚協(xié)議中約定涉案房屋歸劉欣所有，要求法院判令將涉案房屋過戶到劉欣名下。西城法院于2012年3月20日判決劉玉秀協(xié)助劉欣辦理將涉案房屋所有權(quán)證登記于劉欣名下的手續(xù)。現(xiàn)涉案房屋已登記于第三人劉欣名下。2016年12月13日，原告劉玉秀向被告西城稅務(wù)局第二稅務(wù)所提出退稅申請(qǐng)，請(qǐng)求退還其于2011年9月5日繳納的稅費(fèi)共計(jì)46，750元。綜上，我們將本案的事實(shí)經(jīng)過整理為圖1所示。（圖1）

圖1 “劉玉秀案”事實(shí)經(jīng)過圖

劉玉秀認(rèn)為，依照法律規(guī)定，營(yíng)業(yè)稅等稅款是在房屋交易成功的情況下稅務(wù)機(jī)關(guān)收取的，現(xiàn)其與沈恒之間的房屋交易失敗，西城稅務(wù)局應(yīng)予退回其繳納的稅費(fèi)。

西城稅務(wù)局認(rèn)為，劉玉秀于2011年9月5日繳納營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加，于2016年12月13日提出退稅申請(qǐng)，已超過《稅收征管法》第51條規(guī)定的三年退稅申請(qǐng)期限。且劉玉秀主張“營(yíng)業(yè)稅等稅款是在房屋交易成功的情況下稅務(wù)機(jī)關(guān)收取的，現(xiàn)原告與沈恒之間的房屋交易失敗，被告應(yīng)予退回”沒有法律根據(jù)，不能成立。

（二）爭(zhēng)議焦點(diǎn)。西城法院在審理的過程中將本案的爭(zhēng)議焦點(diǎn)歸納為如下兩個(gè)方面：一方面就稅收實(shí)體法而言，原告劉玉秀繳納的營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加的性質(zhì)如何認(rèn)定，是否應(yīng)予退還；另一方面就稅收程序法而言，被告西城稅務(wù)局適用《稅收征管法》第51條做出被訴通知書是否正確。

對(duì)于焦點(diǎn)一，西城法院認(rèn)為，劉玉秀曾繳納的稅款自其與沈恒基于以房抵債的行為不具備法律效力時(shí)，已不符合稅的根本屬性，不具備課稅要素條件和稅收依據(jù)，依法應(yīng)予退還。

無論從稅收的基本構(gòu)成要素還是從我國(guó)既有的法律規(guī)定出發(fā)，毋庸置疑，在實(shí)體法層面，西城稅務(wù)局均應(yīng)對(duì)劉玉秀進(jìn)行退稅。那么，對(duì)于納稅人溢繳稅款的期限是否適用《稅收征管法》第51條的規(guī)定，即焦點(diǎn)二的爭(zhēng)議結(jié)果將直接影響本案的裁判結(jié)果。研究納稅人因超出應(yīng)納稅額繳稅、誤繳或不應(yīng)繳納稅款等多種因素引發(fā)的溢繳稅款退還期限的法律適用問題，也將直接影響納稅人的權(quán)益保護(hù)。

對(duì)此，本文將以2019年稅務(wù)司法十大典型案例——“劉玉秀案”為例，通過對(duì)納稅人溢繳稅款的現(xiàn)象進(jìn)行概括歸納，并結(jié)合不同類型的溢繳稅款特點(diǎn)以及法理內(nèi)涵，為我國(guó)納稅人溢繳稅款退還期限的制度構(gòu)建提出建議。

二、溢繳稅款退還的法理界限

在本案中，原告及第三人主張：《稅收征管法》第51條的規(guī)定適用于納稅人多繳納稅款的情形，本案屬于交易不成功的情況，不應(yīng)適用該條款；而被告則辯稱，由納稅人發(fā)現(xiàn)的多繳稅款，無論什么原因造成，都應(yīng)在結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)申請(qǐng)退還，超過三年申請(qǐng)退稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能辦理退還手續(xù)。上述爭(zhēng)議問題的解決需要我們對(duì)溢繳稅款的性質(zhì)進(jìn)行進(jìn)一步的界定。

（一）溢繳稅款退還的理論依據(jù)?！拔覈?guó)溢繳稅款退還制度，是指納稅人履行納稅義務(wù)過程中，因征稅主體對(duì)納稅人繳付的全部或部分款項(xiàng)沒有法律根據(jù)，納稅人請(qǐng)求退還的權(quán)利?！币缋U稅款退還制度的理論基礎(chǔ)來源于稅收的公法之債特性以及稅收法定主義理論。近代社會(huì)以來，稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人的地位逐步趨于平等，“稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系說”興起，認(rèn)為作為征稅階段中稅收債務(wù)人的納稅人，享有在用稅階段中作為公共物品的債權(quán)人依法要求政府提供公共物品的權(quán)利。這一學(xué)說強(qiáng)調(diào)了稅收公法之債的屬性，那么納稅人溢繳稅款的行為則可以適用公法上的不當(dāng)?shù)美樾?，稅?wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)予以退還。從稅收法定原則的角度來看，因?yàn)檎鞫愔黧w沒有合法依據(jù)——包括“法律原因自始欠缺、法律原因之溯及消減與附解除條件稅收債務(wù)等情形”，從而使得納稅義務(wù)人發(fā)生損失，應(yīng)將其所取得“稅”返還給“納稅義務(wù)人”。根據(jù)不當(dāng)?shù)美姆ɡ?，?duì)于征稅主體的不當(dāng)?shù)美?，受損一方（納稅義務(wù)人）享有不當(dāng)?shù)美颠€請(qǐng)求權(quán)，即稅收退還請(qǐng)求權(quán)，可見納稅義務(wù)人享有的退稅返還請(qǐng)求權(quán)基礎(chǔ)是征稅主體的不當(dāng)?shù)美?/p>

就本案而言，自一中院于2012年11月9日做出二審判決，要求劉玉秀協(xié)助劉欣辦理將涉案房屋所有權(quán)證轉(zhuǎn)移登記時(shí)起，劉玉秀與沈恒之間基于涉案房屋的以房抵債行為滅失。由于原征稅客體不再具備財(cái)產(chǎn)收益性的特征，劉玉秀原先的繳稅行為缺乏法律依據(jù)，使西城稅務(wù)局產(chǎn)生公法上的不當(dāng)?shù)美杖?6，750元，基于債權(quán)人的不當(dāng)?shù)美颠€理論，劉玉秀可以申請(qǐng)西城稅務(wù)局退還稅費(fèi)。

（二）溢繳稅款退還制度的分類。為了更好地探究不同種類的溢繳稅款退還制度期限，我們從《稅收征管法》第51條的規(guī)定出發(fā)，依據(jù)溢繳稅款退還制度的啟動(dòng)主體差異，將其分為“稅務(wù)機(jī)關(guān)依職權(quán)啟動(dòng)的溢繳稅款退還制度”和“納稅人依申請(qǐng)啟動(dòng)的溢繳稅款退還制度”。

1、稅務(wù)機(jī)關(guān)依職權(quán)啟動(dòng)的溢繳稅款退還制度?！抖愂照鞴芊ā返?1條規(guī)定：“納稅人超過應(yīng)納稅額繳納的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當(dāng)立即退還?！笨梢娪啥悇?wù)機(jī)關(guān)依職權(quán)啟動(dòng)的溢繳稅款退還制度的前提是“稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)”。但由于法條規(guī)定較為粗略，導(dǎo)致實(shí)踐中納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)就“發(fā)現(xiàn)”一詞的含義存在較大爭(zhēng)議。“稅收征納活動(dòng)中常見的情形是納稅人發(fā)現(xiàn)溢繳稅款時(shí)，已經(jīng)超出了自結(jié)算繳納稅款之日起三年時(shí)效期限的要求，申請(qǐng)稅務(wù)機(jī)關(guān)退稅遭到拒絕?！奔{稅人認(rèn)為，其提出溢繳稅款退還申請(qǐng)，即使已經(jīng)超過三年退稅期限，只要稅務(wù)機(jī)關(guān)查證屬實(shí)，均屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)納稅人超額繳稅的情形，不適用三年的退稅期限，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)立即退還。本案中，劉玉秀也持相同觀點(diǎn)，認(rèn)為西城稅務(wù)局在答辯中已經(jīng)表達(dá)了“劉玉秀繳納的稅款應(yīng)該退還，只是涉及時(shí)效的問題”，這表明稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)知曉劉玉秀溢繳稅款的情形，應(yīng)該予以退還且不適用于納稅人申請(qǐng)退稅的三年時(shí)效。

但是，從立法原意出發(fā)，這種理解容易造成“稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)的溢繳稅款”和“納稅人發(fā)現(xiàn)的溢繳稅款”的情形混同，導(dǎo)致所有的溢繳稅款退還制度經(jīng)過納稅人申請(qǐng)，最終均轉(zhuǎn)變?yōu)槎悇?wù)機(jī)關(guān)依職權(quán)啟動(dòng)的退稅制度?？梢姡瑔渭兊奈牧x解釋不能反映立法意圖，應(yīng)當(dāng)從目的解釋出發(fā)，將“稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)”解釋為由于稅務(wù)人員的執(zhí)法過錯(cuò)造成納稅人多繳納稅款的情形，以便于和“納稅人發(fā)現(xiàn)”的情形相區(qū)別。綜上，由于納稅人向稅務(wù)機(jī)關(guān)的申請(qǐng)導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)的知曉，不構(gòu)成稅務(wù)機(jī)關(guān)的“發(fā)現(xiàn)”，因此本案中劉玉秀主張由于稅務(wù)機(jī)關(guān)知曉其溢繳稅款的行為而不適用三年退稅期限的辯駁不成立。

2、依納稅人申請(qǐng)啟動(dòng)的溢繳稅款退還制度。金子宏認(rèn)為，可以將征稅主體自其征收之時(shí)起即沒有保有正當(dāng)理由的所得分為超納金與誤納金兩種情形。其中，超納金是指納稅人超過其應(yīng)履行的納稅義務(wù)的部分，因該部分無法律依據(jù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)予返還，即我國(guó)《稅收征管法》第51條中所規(guī)定的情形。誤納金與超納金不同，它是在沒有法律根據(jù)的情況下，基于一方或雙方的錯(cuò)誤而繳納的“稅金”，從性質(zhì)上來講不構(gòu)成“稅款”，因而應(yīng)全部退還納稅人。我國(guó)《稅收征管法》中并未規(guī)定納稅人誤納稅款時(shí)，申請(qǐng)稅務(wù)機(jī)關(guān)退還的適用制度。

本案中，劉玉秀與沈恒的以房抵債合同成立后，劉玉秀向西城稅務(wù)局繳納稅費(fèi)共計(jì)46，750元，此后一中院判決房屋為劉欣所有，該筆交易失敗，導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)缺乏課稅的依據(jù)，因此劉玉秀所繳納的46，750元不再具備稅款的性質(zhì)，屬于“誤納金”的范疇。

但我國(guó)《稅收征管法》第51條未規(guī)定誤納金的退還期限，若參照超納金的起算點(diǎn)及退還期限——“自結(jié)算繳納稅款之日起三年”顯然有失公平。因?yàn)樽越Y(jié)算繳納稅款起三年內(nèi)，可能尚未出現(xiàn)交易性質(zhì)發(fā)生轉(zhuǎn)變的事由，納稅人自然難以向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出退稅申請(qǐng)，從本質(zhì)上講侵害了納稅人行使退稅權(quán)，不利于納稅人權(quán)益保護(hù)。因此，我國(guó)《稅收征管法》應(yīng)當(dāng)明確誤納金退還期限，彌補(bǔ)溢繳稅款退還期限的法律漏洞。

三、誤納金退還期限制度構(gòu)建

目前，我國(guó)《稅收征管法》第51條以及《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第78條第1款雖對(duì)納稅人溢繳稅款的退還期限進(jìn)行了初步規(guī)定，但這些條款僅規(guī)定了“稅務(wù)機(jī)關(guān)依職權(quán)啟動(dòng)的稅款退還制度”以及“納稅人依申請(qǐng)啟動(dòng)的稅款退還制度”中的“超納金”退還情形，使得我國(guó)在“誤納金”退稅領(lǐng)域存在法律空白。這也是“劉玉秀案”的原被告爭(zhēng)議所在，若教條地適用《稅收征管法》中第51條關(guān)于超納金的退稅期限規(guī)定，難以真正保障納稅人的退稅請(qǐng)求權(quán)。因此，本文從誤納金退還期限的性質(zhì)出發(fā)，就起算點(diǎn)和期間的角度，對(duì)誤納金退還期限的制度構(gòu)建提出建議。

（一）誤納金退還期限的性質(zhì)。為督促權(quán)利人不在權(quán)利之枕上“睡眠”，轉(zhuǎn)而積極地行使權(quán)力，需要對(duì)期間的性質(zhì)予以明晰。學(xué)界普遍認(rèn)為，我國(guó)存在除斥期間與訴訟時(shí)效兩種相對(duì)的期間。其中，除斥期間是權(quán)利的預(yù)定存在期間，其客體是形成權(quán)，效果是實(shí)體權(quán)利消滅，該期間屬于不變期間，因此不得中止、中斷與延長(zhǎng)，其起算點(diǎn)為權(quán)利成立之時(shí)。而與之相對(duì)，訴訟時(shí)效則多適用于請(qǐng)求權(quán)，期間經(jīng)過后，權(quán)利人的實(shí)體權(quán)利并不消滅，只是義務(wù)人獲得抗辯權(quán)。且訴訟時(shí)效為可變期間，特殊事由的出現(xiàn)可以使期間中止、中斷或延長(zhǎng)。

在對(duì)除斥期間與訴訟時(shí)效有了一定的區(qū)分后，我們可以從適用客體、是否可變以及期間經(jīng)過效果三個(gè)角度分析誤納金退還期限的性質(zhì)。首先，需要明確稅務(wù)機(jī)關(guān)收取的誤納金屬于公法上的不當(dāng)?shù)美?，那么納稅人申請(qǐng)退稅則具備不當(dāng)?shù)美颠€請(qǐng)求權(quán)的性質(zhì)。法理上看，返還請(qǐng)求權(quán)的期間適用訴訟時(shí)效而非除斥期間。其次，從期間的可變性來看，《稅收征管法》第51條規(guī)定由稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)納稅人多納稅款的情形時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)予以退稅并無期限限制，可見誤納金的退還期間并非嚴(yán)格意義上的不變期間。最后，就期間經(jīng)過的效果而言，三年后納稅人實(shí)體上的返還請(qǐng)求權(quán)仍然存在，只是在程序?qū)用鎲适Я藙僭V權(quán)。若由于納稅人的原因?qū)е碌囊缋U稅款，納稅人逾期申請(qǐng)退還稅務(wù)機(jī)關(guān)予以同意的，納稅人仍可受領(lǐng)，符合納稅人權(quán)益保護(hù)的理念。通過上述分析，我們可以發(fā)現(xiàn)，將誤納金退還期限的性質(zhì)界定為訴訟時(shí)效，更加符合立法原意，也有助于實(shí)現(xiàn)納稅人權(quán)益的保護(hù)。

（二）誤納金退還期限的起算點(diǎn)。在證明誤納金退還期限的性質(zhì)為訴訟時(shí)效而非除斥期間的基礎(chǔ)上，需要對(duì)該期間的起算點(diǎn)予以進(jìn)一步的明確。訴訟時(shí)效的期間可分為最長(zhǎng)訴訟時(shí)效期間和普通短期訴訟時(shí)效期間，應(yīng)當(dāng)分別對(duì)二者界定不同的誤納金退還期限起算點(diǎn)。

最長(zhǎng)訴訟時(shí)效以權(quán)利受損之日為起算點(diǎn)，并規(guī)定一個(gè)較長(zhǎng)的期間，有助于保護(hù)法律關(guān)系的相對(duì)穩(wěn)定，也有利于節(jié)約司法資源。具體到誤納金退還期限的起算點(diǎn)，則體現(xiàn)為納稅人自結(jié)算繳納稅款之日。我國(guó)《稅收征管法》第51條規(guī)定的起算點(diǎn)就是最長(zhǎng)訴訟時(shí)效的起算點(diǎn)。就本案而言，最長(zhǎng)訴訟時(shí)效的起算點(diǎn)為2011年9月5日，劉玉秀向西城稅務(wù)局繳納稅費(fèi)共計(jì)46，750元時(shí)。

為了督促債權(quán)人積極行使權(quán)力，各國(guó)法律也通常規(guī)定短期訴訟時(shí)效，由于短期訴訟時(shí)效具有權(quán)利人在法定期限內(nèi)不行使權(quán)利即喪失了勝訴權(quán)的特性，這意味著訴訟時(shí)效期間的起算點(diǎn)應(yīng)當(dāng)為納稅人“知道或應(yīng)當(dāng)知道”其權(quán)利被侵害之日，而非像除斥期間那樣，將行為發(fā)生之日作為期間的起算點(diǎn)。具體到誤納金退還期限，其短期訴訟時(shí)效的起算點(diǎn)應(yīng)當(dāng)規(guī)定為：納稅人知道或應(yīng)當(dāng)知道其繳納誤納金之日。在“劉玉秀案”中為2012年11月9日一中院做出終審判決，判決涉案房屋歸劉欣所有，劉玉秀知道其繳納稅費(fèi)的課稅依據(jù)消失，應(yīng)當(dāng)盡快向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)退稅。但由于我國(guó)對(duì)誤納金退還期限的性質(zhì)尚未做出明確規(guī)定，我國(guó)《稅收征管法》中也并未規(guī)定誤納金退還的具體訴訟時(shí)效問題。

（三）誤納金退還期限的長(zhǎng)度。由于誤納金退還期限具有訴訟時(shí)效的性質(zhì)，我們可以從短期訴訟時(shí)效期間和最長(zhǎng)訴訟時(shí)效期間兩個(gè)方面對(duì)退還期限的長(zhǎng)度予以界定。毋庸置疑，在創(chuàng)設(shè)新制度前，應(yīng)當(dāng)先從原有制度層面尋求解決的出路?？紤]到稅法的社會(huì)法特性，即其既具有民法的私法屬性又兼?zhèn)湫姓ǖ墓ㄌ刭|(zhì)，我們可以從《民法典》《行政復(fù)議法》《行政訴訟法》的現(xiàn)有法律規(guī)定出發(fā)，為誤納金構(gòu)建合理的退還期限制度。具體而言，《民法典》第188條規(guī)定：“向人民法院請(qǐng)求保護(hù)民事權(quán)利的訴訟時(shí)效期間為三年。法律另有規(guī)定的，依照其規(guī)定。訴訟時(shí)效期間自權(quán)利人知道或者應(yīng)當(dāng)知道權(quán)利受到損害以及義務(wù)人之日起計(jì)算。法律另有規(guī)定的，依照其規(guī)定。但是，自權(quán)利受到損害之日起超過二十年的，人民法院不予保護(hù)，有特殊情況的，人民法院可以根據(jù)權(quán)利人的申請(qǐng)決定延長(zhǎng)”；《行政訴訟法》第46條規(guī)定：“公民、法人或者其他組織直接向人民法院提起訴訟的，應(yīng)當(dāng)自知道或者應(yīng)當(dāng)知道作出行政行為之日起六個(gè)月內(nèi)提出，因不動(dòng)產(chǎn)提起訴訟的案件自行政行為作出之日起超過二十年，其他案件自行政行為作出之日起超過五年提起訴訟的，人民法院不予受理”。為了使表述更加直觀，我們以表格的方式呈現(xiàn)我國(guó)不同立法中的訴訟時(shí)效長(zhǎng)度，具體如表1所示。（表1）

表1 不同立法中的訴訟時(shí)效

就最長(zhǎng)訴訟時(shí)效而言，將其比照民法典規(guī)定為二十年顯然有失妥當(dāng)，既會(huì)加大稅務(wù)機(jī)關(guān)保存涉稅信息的工作難度，也容易造成行政復(fù)議機(jī)關(guān)和行政訴訟機(jī)關(guān)的事實(shí)認(rèn)定困難?？梢栽凇抖愂照鞴芊ā返?1條的基礎(chǔ)上，將三年的最長(zhǎng)訴訟時(shí)效延長(zhǎng)至五年。主要出于以下三點(diǎn)考慮：第一，有助于《稅收征管法》內(nèi)部體系的完善?！抖愂照鞴芊ā返?2條第2款規(guī)定：“因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長(zhǎng)到五年”。將最長(zhǎng)訴訟時(shí)效規(guī)定為納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起五年，使得納稅人的請(qǐng)求權(quán)行使期限與稅務(wù)機(jī)關(guān)的追征期限更加契合。第二，有助于《稅收征管法》與《行政訴訟法》的銜接。《行政訴訟法》第46條將除不動(dòng)產(chǎn)訴訟以外的其他案件的最長(zhǎng)訴訟期間規(guī)定為5年，將納稅人行使退稅請(qǐng)求權(quán)的期限規(guī)定為5年更好地實(shí)現(xiàn)了二者的銜接。第三，更加符合國(guó)際通行做法。德國(guó)、日本、韓國(guó)以及我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)的立法對(duì)稅收退還請(qǐng)求權(quán)的消滅時(shí)效規(guī)定為5年。因此，將我國(guó)納稅人依申請(qǐng)啟動(dòng)的溢繳稅款退還制度期限延長(zhǎng)至5年更為合理。

我們可以在考慮最長(zhǎng)訴訟期間為5年的基礎(chǔ)上，對(duì)誤納金退還的普通短期訴訟期間的制度構(gòu)建提出建議。可以參照《行政訴訟法》第46條的規(guī)定，從納稅人自知道或者應(yīng)當(dāng)知道其繳納誤納金之日起六個(gè)月內(nèi)提出退還申請(qǐng)。一定程度上彌補(bǔ)了《稅收征管法》對(duì)于短期訴訟時(shí)效規(guī)定的空白，有助于敦促納稅人積極行使自己的退稅請(qǐng)求權(quán)。

四、總結(jié)

納稅人的溢繳稅款，本質(zhì)上造成了稅務(wù)機(jī)關(guān)在公法上的不當(dāng)?shù)美{稅人自然享有不當(dāng)?shù)美诉€請(qǐng)求權(quán)，即退稅請(qǐng)求權(quán)?！皠⒂裥惆浮敝?，征納雙方的爭(zhēng)議源自我國(guó)《稅收征管法》中對(duì)于退稅期限的規(guī)定漏洞。在將溢繳稅款退還期限的性質(zhì)界定為訴訟期限的基礎(chǔ)上，我們依據(jù)法理從最長(zhǎng)訴訟期間和普通短期訴訟期間兩個(gè)角度對(duì)誤納金退還期限的制度構(gòu)建提出建議。

在堅(jiān)持公平正義原則、便于稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收征管的前提下，合理平衡納稅人主義和國(guó)庫(kù)主義的關(guān)系，本文對(duì)溢繳稅款退還期限的構(gòu)建提出如下建議：第一，由于稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)法過程中應(yīng)用法律法規(guī)不當(dāng)、執(zhí)法過失等稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)任造成納稅人多繳納稅款或誤繳納稅款情形的，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當(dāng)立即退還。第二，所納稅額部分不具備法律依據(jù)的即納稅人超額納稅的，納稅人可以自結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)退還多繳的稅款。第三，所納稅額全部不具備法律依據(jù)的，自納稅人自知道或者應(yīng)當(dāng)知道其繳納誤納金之日起六個(gè)月內(nèi)提出退還申請(qǐng)，且自結(jié)算繳納稅款之日起五年內(nèi)提出申請(qǐng)的，人民法院應(yīng)予受理。

我們可以運(yùn)用上述制度，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)是否應(yīng)當(dāng)向劉玉秀返還稅款進(jìn)行分析。自2011年9月5日劉玉秀向西城稅務(wù)局繳納稅費(fèi)，到2016年12月13日劉玉秀申請(qǐng)退稅，已經(jīng)經(jīng)過5年的最長(zhǎng)訴訟時(shí)效，且2012年11月9日一中院判決涉案房屋歸劉欣所有，短期訴訟時(shí)效開始計(jì)算，劉玉秀尚未在6個(gè)月內(nèi)行使退稅請(qǐng)求權(quán)，應(yīng)當(dāng)喪失勝訴權(quán)。雖然一審、二審法院從稅收法定、公平、公正等基本原則的層面對(duì)法律條文的漏洞進(jìn)行了補(bǔ)充，判決稅務(wù)機(jī)關(guān)向劉玉秀返還稅費(fèi)，但無限期延長(zhǎng)納稅人退稅請(qǐng)求權(quán)的行使期限，不利于平衡納稅人權(quán)利與國(guó)家稅收權(quán)，也難以敦促納稅人積極地行使自己的退稅請(qǐng)求權(quán)。