“一帶一路”國家間的稅收障礙及法律應對

薛山山

摘要：為了順應經濟全球化的發展進程，我國隨之發起了“一帶一路”倡議，“一帶一路”提供了國際合作的新平臺，實現了貿易及資金等多項多元的互聯互通，為建立人類命運共同體提供了發展新動力。然而，隨著“一帶一路”工作的持續推進，我國的經貿發展面臨著新的發展機遇以及挑戰，稅收則是其中的主要障礙之一。作為國家間經濟貿易的重要因素，稅收既能夠加快推進貿易合作，促進“一帶一路”沿線國家經濟的增長，也阻礙了生產要素的跨國流動。因此，解決好“一帶一路”國家間的稅收障礙是當前社會普遍關注的熱點問題之一。文章首先闡述了國際稅收治理的困境，并論述了“一帶一路”國家間的稅收障礙以及法律應對，希望能夠促進“一帶一路”稅收治理體系的完善，規范“一帶一路”沿線國家在稅收領域的跨國貿易活動，加強“一帶一路”沿線國家的合作交流。

關鍵詞：“一帶一路”；稅收障礙；法律應對

隨著“一帶一路”合作的持續深入推進，我國的經貿發展有了新的發展機遇，為我國與“一帶一路”沿線國家之間的交流及合作提供最大便利。在“一帶一路”引領下，“一帶一路”沿線國家逐步實現了政策溝通以及貿易暢通等多要素的互聯，為打造政治互信、經濟融合、文化包容的利益共同體奠定了基礎。然而，“一帶一路”沿線國家主要以發展中國家為主，為了實現“一帶一路”的長足發展，則需要建立與“一帶一路”發展目標相匹配的稅收法律制度。我國作為“一帶一路”的發起國，承擔著促進“一帶一路”經濟帶稅收治理體系完善的重要職責。解決好“一帶一路”國家間的稅收障礙，一方面，能夠加強與“一帶一路”沿線國家的稅收合作，從而建立完善的“一帶一路”經濟帶稅收治理體系，為現有的國際稅收治理框架提供有益補充。另一方面，能夠保障我國的稅收權益，為我國企業“走出去”提供保障，落實區域經濟一體化的目標。

一、國際稅收治理的困境

（一）貿易保護主義下的國際稅收惡性競爭

自二戰以來，為了能夠推動經濟全球化的發展，完善全球治理體系，以美國為首的國家相繼組建了關稅及貿易總協定以及國際貨幣基金組織等相關組織，但是這些國際組織代表發達國家的利益，而“一帶一路”沿線國家則主要以發展中國家為主，難以切實維護好“一帶一路”沿線國家的稅收利益。此外，在經濟全球化的推進下，國際經濟貿易合作變得越發密切，也增加了世界資本市場的競爭壓力。面對發達國家留資以及發展中國家引資之間的矛盾，助長了逆全球化的思潮。而稅收政策作為發達國家留資以及發展中國家引資之間的競爭杠桿，在逆全球化思潮以及國際貿易競爭的影響下變得錯綜復雜。

稅收具有雙重性的特點，一方面，稅收是國家財政收入的主要來源之一。另一方面，稅收成為阻礙貿易便利化以及國際貿易自由化的主要壁壘。在國際經濟博弈中，作為理性經濟主體的政府，為了實現利益最大化的目標，其在參與國際經濟活動時往往會將如何獲得最大收益作為其行為的落腳點，從而使得不穩定的國際稅收關系充滿著危機。特別是對于發達國家而言，其將稅收作為杠桿，通過大幅度減稅等相關優惠手段能夠有效地抑制本國資本的流出，還能夠有效地吸引外國資本的進入。然而，此行為無形中削弱了發展中國家的經濟利益。面對當前國際經濟形勢，解決好“一帶一路”國家間的稅收障礙，一方面能夠為“一帶一路”沿線國家稅制的優化提供指引，維護好“一帶一路”國家的整體稅收利益，另一方面，能夠防止國際稅基被進一步地侵蝕，從而保障各國的公共財稅收入。

（二）數字經濟對傳統稅收規則的影響

電子商務時代的到來，為數字經濟的發展提供了新的動力，也改變了國際經濟的格局。現如今，數字經濟創造了大量的經濟價值，然而，作為新經濟形式，數字經濟領域的稅收管轄權劃分成為當前國際反避稅合作的重要工作內容之一。數字經濟以大數據信息技術為載體，其對于實體場所的依賴程度較小，再加上數字經濟的利益獲取具有無形性以及隱蔽性的特點，舊的稅收規則與數字經濟的匹配程度不高，無形中給現有的稅收立法等相關工作帶來了新的挑戰。

一方面，數字經濟具有所得來源定性難的現象，數字經濟依托于大數據信息技術，在數字經濟的模式下，商業活動的透明度在下降的同時，隱蔽性以及無形性也隨之提升，現有的稅收征管主要依托于傳統的經濟模式，使得其對于數字經濟的控制力也隨之得到削弱。如音像制品等有形產品可借助于數據化的形式進行互聯網傳送，由于現行的征稅聯結度規則以及利潤分配規則失效，使得人們無法界定其交易所得的來源，給稅收征管工作的開展帶來了阻礙。另一方面，數字經濟具有無形性以及可移動性的特點，在傳統的國際經濟貿易活動開展過程中，其貿易形式主要依靠實體場所。然而，在數字經濟的影響下傳統的稅收管轄權的連接因素消失或者是變得越發的模糊，從而影響了稅收管轄權的落實。隨著“一帶一路”工作的持續推進，在貿易便利化的驅動下數字經濟將會給“一帶一路”的經濟形勢帶來新的變化，無形中將會增加“一帶一路”國家間的稅收治理工作難度。

二、“一帶一路”國家間存在的稅收障礙分析

（一）重復征稅

“一帶一路”沿線國家主要以發展中國家為主，這些國家的經濟發展水平不同，復雜多樣的國情，使得“一帶一路”沿線國家之間的稅收制度存在諸多的差異，從而引發了“一帶一路”國家間的障礙問題。重復征稅現象的產生源自“一帶一路”沿線國家之間稅收管轄權的劃分，為了能夠保障本國的稅收利益，大部分國家會采取擴大本國的稅收管轄權范圍的形式來獲得更多的稅收利益，如實行居民管轄權以及來源的管轄權雙重征稅標準。稅收管轄權作為各國征稅的法律基礎，是財稅領域國家主權的重要體現。稅收管轄權主要由居民管轄權以及來源的管轄權組成，其中，居民管轄權依托于居民身份關系而構建的管轄權，納稅人作為本國的居民其境內外所得均需要依法納稅。換而言之，在居民管轄權下居民承擔著無限納稅義務。來源的管轄權主要以稅收來源地作為連接點，其納稅來源為本國境內的所得。即，在來源的管轄權下居民承擔著有限納稅義務。

為了能夠保障本國的稅收利益，大部分國家普遍采取居民管轄權以及來源的管轄權相結合的方式獲取稅源。然而，居民管轄權以及來源的管轄權相結合的方式使得稅收管轄權面臨著標準重疊的問題，進而引發了“一帶一路”沿線國家間稅收管轄權的沖突，也是“一帶一路”重復征稅問題產生的直接原因。

“一帶一路”國家間的重復征稅問題不僅是稅收障礙，還是法律問題。“一帶一路”重復征稅是主權國家排他性經濟權力在跨國征稅過程中的重疊交叉，也是經濟全球化發展過程中不可避免的稅收障礙問題。在“一帶一路”的戰略背景下，“一帶一路”沿線國家間的經濟貿易往來變得越發頻繁。但是，重復征稅問題的出現違背了稅收公平的原則，使得納稅人所承受的實際稅負與其自身的收入狀況出現失衡的現象，從而增加了跨國投資者的稅收負擔。對于“一帶一路”沿線國家間的經濟貿易生產者而言，重復征稅問題增加了國際貿易的成本，抑制了勞動力以及資本等相關要素的跨國流動，削弱了生產者參與到“一帶一路”的積極性，降低了對外貿易的動力。對于消費者而言，重復征稅問題帶來了關稅壁壘等負面問題，難以有效提升其自身對于購買“一帶一路”沿線國家產品以及服務等相關資源的期望，不利于“一帶一路”沿線國家經濟一體化的發展。

（二）國際避稅

由于稅收管轄權存在漏洞，再加上納稅主體趨利等因素的存在，從而引發了國際避稅這一問題。特別是數字經濟的發展，促進了跨國貿易活動的同時，增加了國際反避稅的難度。“一帶一路”帶動了國際貿易額增長的同時，由于國際避稅問題的存在，使得跨國應稅所得游離于“一帶一路”沿線國家的稅收管轄范圍之外，造成了國際稅基被侵蝕的現象，還給傳統國際稅收制度帶來了新的挑戰。“一帶一路”沿線國家主要以發展中國家為主，這些國家自身的反避稅立法水平以及稅收征管能力不足，更容易受到國家避稅行為的負面影響，其問題具體表現在以下兩個方面。

1. “一帶一路”沿線國家反避稅立法水平不足

與其他歐美等發達國家相比，作為新興經濟體的“一帶一路”沿線國家無論是避稅手段，還是避稅應對經驗方面均呈現明顯的不足之處。以資本弱化稅收管理為例，隨著“一帶一路”的持續推進，國際貿易活動頻發，關聯企業之間的融資形式也隨之更新，在開展實際的經營管理活動中，已不再通過建立借貸關系的形式進行利息的稅前扣除。而是將資金借貸轉換成為貨物借貸的形式，并以租金抵利息的形式進行利息的稅前扣除的同時，關聯企業還可擁有合法的債資比。此外，隨著數字經濟與“一帶一路”建設的不斷融合，價值鏈的分布變得越發模糊，使得稅務機關無法有效地判斷關聯企業之間的融資現象。面對層出不窮的反避稅手段，“一帶一路”沿線國家由于其自身的反避稅法律起步較晚，缺乏完善的反避稅應對體系，再加上反避稅經驗匱乏，使得“一帶一路”沿線國家難以有效突破稅收障礙。

2. “一帶一路”沿線國家反避稅征管能力不足

“一帶一路”沿線國家主要以發展中國家為主，這些國家由于基礎設施建設水平以及社會經濟發展等方面均有待提升，無形中限制了其征管能力的提升空間。由于大部分“一帶一路”沿線國家對于跨境經濟活動的稅收征管缺乏有效的應對能力，再加上其內部缺乏專業的人才，以至于“一帶一路”沿線國家難以有效提高稅收征管效率，使得“一帶一路”建設過程中國際反避稅的需求與國際反避稅能力出現脫節現象，削弱了“一帶一路”沿線國家維護本國稅基的成果，嚴重侵蝕了“一帶一路”的整體稅基，導致“一帶一路”沿線國家無法從中獲得與其國際貿易規模相適應的稅收收入水平。

（三）“一帶一路”國家間的其他稅收障礙

“一帶一路”沿線國家數量眾多，各國的經濟發展水平以及經濟結構也不同，使得不同國家之間的稅收制度存在較大差異，無形中增加了“一帶一路”沿線國家的稅收協調難度。“一帶一路”國家間除了面對重復征稅以及國際避稅稅收障礙之外，還面對關稅、直接稅以及其他間接稅所帶來的稅收障礙問題。

1. “一帶一路”國家間關稅協調能力不足

關稅在推動“一帶一路”經濟一體化方面發揮著重要作用，通過建立自由貿易區的形式能夠削減關稅壁壘，為“一帶一路”國家間共同核心市場的建設提供動力。然而，由于“一帶一路”國家間關稅協調能力不足，阻礙了“一帶一路”建設工作的持續推進。首先，“一帶一路”沿線國家關稅減免制度具有不確定性的特點，為了能夠發展本國的經濟，“一帶一路”沿線國家會根據本國的經濟戰略發展需求制定相應的關稅政策，但是由于“一帶一路”沿線國家政治經濟結構的不穩定，增加了關稅領域稅收政策的不確定性，不僅會帶來國際稅收管轄權漏洞等問題，還給國際避稅活動提供了“土壤”。其次，“一帶一路”沿線國家的自由貿易協定簽訂較為緩慢，現如今，加入“一帶一路”自由貿易區的國際主要以東盟、越南等國家為主，尚有大量的國家并未達成合同簽訂自由貿易協定的意向，難以有效消除“一帶一路”沿線國家的稅收障礙。最后，“一帶一路”國家間的自由貿易區的界限呈現出重合的現象，隨著“一帶一路”工作的持續推進，“一帶一路”沿線國家相繼簽訂了雙邊或者是區域自由貿易協定。各國在簽訂自由貿易協定的過程中雖然提出了保留事項，但是由于規則之間的沖突較多，再加上“一帶一路”沿線國家之間的關系錯綜復雜，無形中阻礙了貿易便利化的進程，進而影響了關稅領域稅收障礙的解決工作。

2. “一帶一路”國家間直接稅與間接稅協調能力不足

作為直接稅中的重要組成部分之一，為了確保所得稅的來源，大部分的國家普遍采取居民管轄權及來源的管轄權相結合的方式獲取稅源，將會帶來重復征稅以及國際避稅等問題。而在間接稅方面，間接稅不僅能夠保護本國的產業，還可成為貿易壁壘。為了能夠應對“一帶一路”沿線國家的稅收障礙問題，需要加強“一帶一路”國家間直接稅與間接稅協調能力，實現“一帶一路”國家間貿易自由化以及便利化的深層次提升。

三、“一帶一路”國家間稅收障礙的法律應對

（一）積極推進稅收合作機制的建設

由于“一帶一路”沿線國家自身的經濟發展水平不同，為了能夠解決好“一帶一路”國家間的稅收障礙，需要“一帶一路”沿線國家在完善營商環境以及稅收規則建設等方面下足功夫。作為“一帶一路”建設中的重要國家，我國更應當承擔起稅收大國的責任，積極推進稅收合作機制建設。

1. 結合“一帶一路”建設工作細化稅收協定

隨著“一帶一路”建設工作的持續推進，面對數字經濟等新興經濟形態，以中國為代表的國家應當積極參與到“一帶一路”稅收協定的細化工作中，結合“一帶一路”的戰略發展需要及時更新稅收協定，從而增加稅收協定的實操性。為此，“一帶一路”沿線國家需要對原有稅收協定中抽象性、概況性的條款進行更新，明確原有的稅收條款，確保“一帶一路”國家間稅收制度的穩定性以及統一性。而且，稅收協定的細化能夠確保稅收法定得到全面落實，將依法納稅融入“一帶一路”經濟參與體中，切實有效地約束東道國稅務機關在稅法領域的自由裁量權，以保證境內外投資主體的合理預期，從而在“一帶一路”中構建穩定的稅收環境。此外，在細化稅收協定的過程中，除了跟上經濟全球化的發展趨勢之外，還應當關注傳統稅收領域以及數字經濟所帶來的新興稅收問題，通過多方溝通等舉措完善稅收饒讓等相關條款，增訂稅收征管互助條約，建立符合“一帶一路”發展需要的多邊公平稅收協定網絡體系。

2. 稅收協定談判需關注“一帶一路”沿線國家的差異

為了切實解決好“一帶一路”國家間的稅收障礙問題，推動“一帶一路”的戰略發展，在開展稅收協定談判時應當關注“一帶一路”沿線國家的差異，避免出現“一刀切”的行為，使得“一帶一路”沿線國家無法從中獲得應有的經濟收益。為此，在進行稅收協定談判時，應當正確認識到“一帶一路”是利益共同體，為了能夠充分激發出“一帶一路”經濟帶來的潛力，需要根據參與國家自身的經濟水平以及現有的產業結構作出相應的稅收協定調整，從而避免不同經濟水平的國家出現惡性競爭。此外，在進行稅收制度的設計過程中，需要關注稅收征管能力不足、稅負重等相關成員國自身的經濟情況，積極主動與欠發達國家進行深度交流，為其分享稅收能力優化經驗，并通過引導的方式完善“一帶一路”沿線國家稅收制度的建設，為解決好“一帶一路”國家間的稅收障礙提供法律應對保障。

3. 實現“一帶一路”沿線國家國內外兩個大局的有效平衡

正如前文所述，由于“一帶一路”沿線國家主要以發展中國家為主，這些國家自身的經濟結構不同，使得其所呈現出來的稅收制度設計以及理念也隨之不同。為了能夠切實落實好雙邊稅收協定，“一帶一路”沿線國家需要關注國內外兩個大局的有效平衡，既關注國內稅收制度所帶來的直接效應，又要關注“一帶一路”沿線國家稅收制度的溢出效應。積極推進現代財稅制度的完善。以稅收征管體系的信息化建設為例，“一帶一路”沿線國家需要積極推動互聯網技術融入現有的稅收征管體系中，實現各國之間稅收協定的有效聯動，在實體法以及程序法層面協調“一帶一路”沿線國家征稅權的沖突問題。

（二）加強涉外稅收服務建設

涉外稅收服務建設能夠為“一帶一路”國家間的稅收障礙提供相應的法律應對，確保“一帶一路”國家間的稅收障礙問題能夠得到充分的解決。“一帶一路”國家間涉外稅收服務建設主要以人才培養等相關工作為主。

1. 加大涉外稅收服務領域專業人才培育

涉外稅收服務領域人才隊伍的建設能夠提高涉外稅收服務建設治理，確保“一帶一路”國家間稅收服務的專業性以及科學性，從而實現“一帶一路”國家間的稅收合作。為此，我國應當結合“一帶一路”經濟帶的發展需要設立“一帶一路”稅務學院，通過聯合培養的形式培育一批優質的稅收人才。此外，“一帶一路”國家還應當與OECD等具有豐富的稅收管理經驗的國際組織建立深度合作關系，拓寬“一帶一路”稅收專業人才的培養路徑，實現稅收人才培育的經驗共享。

2. 加大稅收合作設施的援助建設

“一帶一路”沿線國家自身的經濟發展水平不足，再加上信息化發展水平較低，使得其自身的稅收征管設施以及技術較為薄弱，難以為“一帶一路”國家間的稅收障礙提供法律應對。因此，我國應當承擔起“一帶一路”經濟帶發展的重任，為“一帶一路”沿線國家提供稅收合作軟件以及硬件等相關領域的援助，分享我國建設“智慧型”稅收征管體系的經驗，幫助“一帶一路”沿線國家加強稅收征管領域的建設，為“一帶一路”國家間的稅收障礙的法律應對提供保障。

3. 建立定期稅收征管專項交流機制

為了能夠提高“一帶一路”國家間稅收障礙法律應對工作質效，培育“一帶一路”沿線國家稅務機關應對問題的分析處理能力，“一帶一路”沿線國家應當建立定期稅收征管專項交流機制，通過交流機制探討“一帶一路”經濟帶發展過程中所面對的復雜涉稅問題，集“一帶一路”沿線國家之力尋求有效的解決方案，提高“一帶一路”沿線國家稅收治理能力的同時，構建符合“一帶一路”經濟帶發展戰略需求的稅收征管體系。

（三）加強國際稅收爭端機制建設

隨著“一帶一路”經濟帶的持續深入建設，不可避免地會面臨稅收爭端問題。然而，“一帶一路”沿線國家自身的法律體系紛繁復雜，再加上缺乏標準化的國際稅收爭端機制，無形中降低了稅收爭端的解決效益。為了能夠加強國際稅收爭端機制建設，一方面，“一帶一路”沿線國家需要完善稅收爭議的協商程序，解決好協商程序中存在的不確定性等問題，激發企業的參與積極性，確保企業的涉稅利益訴求能夠得到滿足。另一方面，“一帶一路”沿線國家還應當確保稅收爭端雙方之間法律地位的平等性，給予其相關的法律救濟，借助于國際稅收爭端機制的力量提高稅收爭議工作的解決效率，提高“一帶一路”經濟帶的貿易便利化。此外，國際稅收爭端機制的落實能夠提高“一帶一路”沿線國家稅收政策的可預期性以及穩定性，從而保障投資主體的投資決策利益，讓更多的投資主體能夠加入“一帶一路”經濟帶的建設中，推動“一帶一路”國家間稅收障礙問題的落實。

四、結語

綜上所述，與其他歐美等發達國家相比，作為新興經濟體的“一帶一路”沿線國家自身的經濟發展水平不足，再加上營商環境以及稅收治理體系構建方面存在有待完善之處，使得“一帶一路”國家間存在重復征稅、國際避稅、“一帶一路”國家間關稅、協調能力不足等方面的稅收障礙問題。為了切實有效提高“一帶一路”國家間稅收障礙的法律應對能力，首先，積極推進稅收合作機制的建設，結合“一帶一路”建設工作細化稅收協定，在稅收協定談判時關注“一帶一路”沿線國家的差異，并實現“一帶一路”沿線國家國內外兩個大局的有效平衡。其次，加強國際稅收爭端機制建設，為“一帶一路”國家間稅收障礙的法律應對提供應對場所。最后，加強涉外稅收服務建設，通過加大涉外稅收服務領域專業人才培育、稅收合作設施的援助建設以及建立定期稅收征管專項交流機制等方式為法律應對提供保障。

參考文獻：

[1]羅天.“一帶一路”倡議下促進我國國際經濟與貿易發展的策略探討[J].企業改革與管理，2021（21）：117-118.

[2]安德萬.人類命運共同體理念下的中國外交新實踐[J].江蘇大學學報（社會科學版），2021，23（06）：18-29.

[3]劉慧娟.新形勢下稅收協定問題的研究[J].中國集體經濟，2021（33）：95-96.

[4]袁波，王蕊，朱思翹，竺彩華.新形勢下推動“一帶一路”經濟走廊高質量發展的思考建議[J].國際貿易，2021（10）：4-12.

[5]張鐸瀟.經濟一體化與當代國際經濟法的發展[J].商展經濟，2021（19）：44-46.

[6]楊元偉.歷史視角的國際稅收再認識（下）[J].國際稅收，2020（06）：39-44.

[7]丹尼爾A.維特，哈菲茲·喬杜里，陳新.“一帶一路”倡議：消除稅收障礙，強化投資合作，助增長促發展[J].國際稅收，2019（04）：24-28.

[8]趙文通，王坤，宋卓展.BEPS時代中國開展國際稅收征管協作的障礙與應對策略[J].經濟研究參考，2018（39）：76-80.

（作者單位：中國政法大學）