事業(yè)單位成本核算的優(yōu)化研究—以A單位為例

劉毅 新疆維吾爾自治區(qū)氣象局

引言

政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度自2019年1月1日起在行政事業(yè)單位中全面實(shí)施，采用了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)的雙分錄雙報(bào)告的核算模式，準(zhǔn)確地反映了政府運(yùn)行成本。隨著政府財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)成本信息需求的不斷深入，加強(qiáng)成本核算勢(shì)在必行，事業(yè)單位開(kāi)始加強(qiáng)成本核算工作，以提升單位內(nèi)部成本管理能力，提高資金使用效益，從而推動(dòng)事業(yè)單位績(jī)效評(píng)價(jià)的進(jìn)一步發(fā)展。

一、《事業(yè)單位成本核算基本指引》出臺(tái)背景及意義

（一）《基本指引》出臺(tái)背景

財(cái)政部于2019年12月制定發(fā)布了《事業(yè)單位成本核算基本指引》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《基本指引》），該指引自2021年1月1日起施行，旨在推行政府成本會(huì)計(jì)，反映政府向社會(huì)提供公共服務(wù)支出及機(jī)關(guān)運(yùn)行成本等財(cái)務(wù)信息。

（二）《基本指引》的重大意義

1.有利于節(jié)約公共資源

通過(guò)加強(qiáng)對(duì)事業(yè)單位的成本核算，有助于在核算成本的過(guò)程中，明確影響成本的主要因素，找尋耗費(fèi)資源的主要環(huán)節(jié)，節(jié)約公共資源，把有限的資源花在刀刃上，避免不必要的耗費(fèi)。

2.為公共服務(wù)或產(chǎn)品定價(jià)提供了決策依據(jù)

對(duì)于政府定價(jià)的公共服務(wù)和產(chǎn)品，由我國(guó)定價(jià)機(jī)關(guān)采取核定方式來(lái)確定事業(yè)單位成本，以此作為政府制定價(jià)格的依據(jù)。《基本指引》的頒布與實(shí)施，有利于提高事業(yè)單位成本核算數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性，為事業(yè)單位備案或自主定價(jià)的收費(fèi)項(xiàng)目在定價(jià)方面提供了科學(xué)的依據(jù)。

3.有利于進(jìn)一步完善預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)

事業(yè)單位把預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)已納入事業(yè)單位的績(jī)效管理體系，但關(guān)鍵績(jī)效指標(biāo)體系缺乏相關(guān)成本指標(biāo)。《基本指引》的頒布與實(shí)施，可以進(jìn)一步強(qiáng)化事業(yè)單位的成本核算，打牢成本數(shù)據(jù)基礎(chǔ)，為預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)奠定了良好的基礎(chǔ)。

二、A單位成本核算優(yōu)化的案例研究

（一）A單位的基本情況

A單位系事業(yè)單位，屬于公益一類(lèi)，承擔(dān)了全疆決策服務(wù)及氣象公益服務(wù)工作，主要包括基本氣象業(yè)務(wù)運(yùn)行服務(wù)、短時(shí)監(jiān)測(cè)預(yù)警服務(wù)、天氣預(yù)報(bào)服務(wù)以及決策氣象服務(wù)。A單位的資金來(lái)源主要是財(cái)政補(bǔ)助收入和事業(yè)收入。

（二）A單位成本核算存在的主要問(wèn)題

1.會(huì)計(jì)核算理念尚未轉(zhuǎn)變

A單位已實(shí)施政府會(huì)計(jì)制度，但核算理念尚未轉(zhuǎn)變，注重預(yù)算會(huì)計(jì)的理念，用預(yù)算控制收支，全部收入納入預(yù)算管理范圍，無(wú)預(yù)算不支出。A單位實(shí)行多年的中央部門(mén)決算報(bào)告也是建立在預(yù)算會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)上，并根據(jù)預(yù)算會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)開(kāi)展部門(mén)預(yù)算執(zhí)行分析。

2.成本核算只有框架設(shè)計(jì)

A單位采用了網(wǎng)上報(bào)銷(xiāo)系統(tǒng)和預(yù)算一體化系統(tǒng)，根據(jù)預(yù)算指標(biāo)進(jìn)行收支控制，更多控制地是報(bào)銷(xiāo)手續(xù)是否齊全、三公經(jīng)費(fèi)是否超支、政府采購(gòu)是否按規(guī)定執(zhí)行、合同是否按期履行、預(yù)算執(zhí)行是否達(dá)標(biāo)以及財(cái)務(wù)監(jiān)管是否到位等等。A單位的成本核算只有框架設(shè)計(jì)，沒(méi)有明確的具體成本核算對(duì)象。

3.成本核算沒(méi)有統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)

按照《基本指引》的規(guī)定，單位應(yīng)當(dāng)根據(jù)其職能目標(biāo)、所處行業(yè)特點(diǎn)，以及不同的成本信息需求等確定成本核算對(duì)象。單位應(yīng)當(dāng)根據(jù)成本信息需求，對(duì)具體的成本核算對(duì)象分別選擇完全成本法或制造成本法進(jìn)行成本核算。當(dāng)前，A單位的成本核算對(duì)象和具體核算方法均沒(méi)有制定統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。

（三）A單位優(yōu)化成本核算的主要過(guò)程

以A單位一年財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算數(shù)據(jù)為依據(jù)，成本核算如下：

1.確定A單位的成本核算對(duì)象

為了滿足當(dāng)前的成本控制需求，A單位管理層決定以其業(yè)務(wù)活動(dòng)類(lèi)型作為成本核算對(duì)象。A單位的主要業(yè)務(wù)活動(dòng)為3種，即預(yù)報(bào)預(yù)測(cè)服務(wù)、氣象災(zāi)害防御和專(zhuān)業(yè)氣象服務(wù)，以此作為成本核算對(duì)象。

2.確定劃分非成本與成本的標(biāo)準(zhǔn)

A單位會(huì)計(jì)核算涉及業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用、管理費(fèi)用、資產(chǎn)處置費(fèi)用等科目，在進(jìn)行成本核算時(shí)，不是所有費(fèi)用都能納入成本核算范圍，要嚴(yán)格區(qū)分非成本與成本的界限。（詳見(jiàn)表1）

表1 A單位采用成本核算方式確定成本表（剔除非成本） 單位：元

（1）非成本項(xiàng)目的劃分

A單位發(fā)生的對(duì)附屬單位補(bǔ)助費(fèi)用、上繳上級(jí)費(fèi)用、退休支出、資產(chǎn)處置費(fèi)用等，與A單位開(kāi)展的業(yè)務(wù)活動(dòng)無(wú)關(guān)，故不計(jì)入成本，即非成本項(xiàng)目。

（2）成本項(xiàng)目的確定

成本項(xiàng)目又分為直接成本項(xiàng)目和間接成本項(xiàng)目。（詳見(jiàn)表2）

表2 A單位成本構(gòu)成圖（區(qū)分間接成本、直接成本）

①直接成本的確定

A單位將其發(fā)生的直接費(fèi)用，按照對(duì)應(yīng)的成本項(xiàng)目直接計(jì)入3個(gè)成本核算對(duì)象，作為其直接成本項(xiàng)目。例如，用于專(zhuān)業(yè)氣象服務(wù)的資料和數(shù)據(jù)等費(fèi)用，直接計(jì)入專(zhuān)業(yè)氣象服務(wù)成本，為氣象災(zāi)害防御調(diào)查而發(fā)生的差旅支出等直接計(jì)入氣象災(zāi)害防御成本，預(yù)報(bào)預(yù)測(cè)軟件的開(kāi)發(fā)及維護(hù)成本、業(yè)務(wù)值班人員的夜班費(fèi)直接計(jì)入預(yù)報(bào)預(yù)測(cè)成本。

②間接成本的確定

A單位發(fā)生的間接成本項(xiàng)目主要包括共用的業(yè)務(wù)平臺(tái)、車(chē)輛、設(shè)備等發(fā)生的資產(chǎn)折舊（攤銷(xiāo)）費(fèi)用、機(jī)構(gòu)公用經(jīng)費(fèi)支出、單位領(lǐng)導(dǎo)及辦公室人員工資福利費(fèi)用，需要按照合理而適用的方法分別計(jì)入各個(gè)成本核算對(duì)象。

3.確定間接成本的分配方法

A單位上述間接成本，不好區(qū)分工作量占比，資源耗用占比，且與業(yè)務(wù)活動(dòng)不能一一匹配，故A單位采用業(yè)務(wù)活動(dòng)人員占比的方式確定間接成本分配標(biāo)準(zhǔn)。

（1）A單位業(yè)務(wù)活動(dòng)人員占比計(jì)算

A單位在職人員為55人，其中從事預(yù)報(bào)預(yù)測(cè)服務(wù)23人，氣象災(zāi)害防御服務(wù)12人，專(zhuān)業(yè)氣象服務(wù)9人，即業(yè)務(wù)活動(dòng)人員小計(jì)為44人；另有單位領(lǐng)導(dǎo)及辦公室人員11人，即機(jī)構(gòu)人員小計(jì)為11人。

A單位業(yè)務(wù)活動(dòng)人員占比計(jì)算如下：

預(yù)報(bào)預(yù)測(cè)服務(wù)人員占業(yè)務(wù)活動(dòng)人員的比重=23/44=52.28%，同理計(jì)算氣象災(zāi)害防御服務(wù)人員占比27.28%，專(zhuān)業(yè)氣象服務(wù)人員占比20.44%。

（2）A單位計(jì)算歸集間接成本（詳見(jiàn)表3）

表3 A單位歸集間接成本表 單位：元

A單位的間接成本的計(jì)算歸集如下：

共用資產(chǎn)折舊（攤銷(xiāo)）1350896.51元，根據(jù)預(yù)報(bào)預(yù)測(cè)服務(wù)人員占比52.28%，則共用資產(chǎn)折舊（攤銷(xiāo)）計(jì)入預(yù)報(bào)預(yù)測(cè)的間接成本=1350896.51*52.28%=706248.70元，同理計(jì)入氣象災(zāi)害防御的間接成本368524.57元，計(jì)入專(zhuān)業(yè)氣象服務(wù)間接成本276123.24元，按照同樣的方法也可計(jì)算歸集其他間接成本。

（3）A單位計(jì)算歸集總成本（詳見(jiàn)表4）

表4 A單位歸集總成本表 單位：元

（四）A單位成本信息報(bào)告應(yīng)用分析

從A單位成本核算的結(jié)果可以看出預(yù)報(bào)預(yù)測(cè)服務(wù)成本占比較大，占總成本47.05%，說(shuō)明A單位依托行業(yè)優(yōu)勢(shì)，為提高氣象服務(wù)保障能力，發(fā)揮氣象防災(zāi)減災(zāi)第一道防線的作用，在預(yù)報(bào)預(yù)測(cè)方面投入較大，對(duì)應(yīng)的成本也較高。

A單位的總成本中，在職人員工資福利支出占比較大，占總成本71.71%，說(shuō)明事業(yè)單位人工成本較高，人員經(jīng)費(fèi)依然是單位經(jīng)費(fèi)的重中之重，也符合事業(yè)單位“保人員、保重點(diǎn)”的大方向。

建議A單位今后要加大對(duì)專(zhuān)業(yè)氣象服務(wù)的投入，做好科技成果轉(zhuǎn)化，科研形成的專(zhuān)利、著作等成果運(yùn)用到業(yè)務(wù)中，為“智慧氣象”提供信息支撐。

三、事業(yè)單位成本核算建議

（一）事業(yè)單位應(yīng)轉(zhuǎn)變核算理念，從預(yù)算控制到成本控制

事業(yè)單位會(huì)計(jì)應(yīng)轉(zhuǎn)變核算理念，打破思維定式，加強(qiáng)成本核算相關(guān)培訓(xùn)，從預(yù)算控制收支轉(zhuǎn)變?yōu)槌杀究刂疲鞔_成本核算對(duì)象，確定成本核算方法，根據(jù)計(jì)算歸集的成本數(shù)據(jù)，分析成本結(jié)構(gòu)、合理配置資源、提高資金運(yùn)行效率。

（二）事業(yè)單位成本核算應(yīng)統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)

事業(yè)單位成本核算應(yīng)統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，統(tǒng)一方法、如同一類(lèi)型且同一行業(yè)的事業(yè)單位應(yīng)按照統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)確定成本核算對(duì)象，采用同一方法計(jì)算歸集成本，成本核算的數(shù)據(jù)、分析報(bào)告才具有可比性，能為決策服務(wù)提供可靠依據(jù)。

（三）事業(yè)單位成本核算應(yīng)設(shè)置試點(diǎn)單位

事業(yè)單位成本核算也應(yīng)設(shè)置試點(diǎn)單位，選取不同類(lèi)型、不同行業(yè)、具有代表性的事業(yè)單位作為試點(diǎn)，理論指導(dǎo)實(shí)踐，總結(jié)實(shí)際經(jīng)驗(yàn)，在試點(diǎn)單位的基礎(chǔ)上，為全面推行事業(yè)單位成本核算做積極準(zhǔn)備。

（四）事業(yè)單位應(yīng)出臺(tái)成本核算的具體指引

事業(yè)單位已出臺(tái)針對(duì)高等學(xué)校、科學(xué)事業(yè)單位、公立醫(yī)院的成本核算具體指引，在成本歸集和分配的一般流程等方面極具操作性。在此基礎(chǔ)上，應(yīng)出臺(tái)除上述單位以外的其他事業(yè)單位的具體指引，為其他事業(yè)單位成本核算提供進(jìn)一步的指導(dǎo)。

結(jié)語(yǔ)

事業(yè)單位采用成本核算在會(huì)計(jì)改革方面是做了有益的探索，但實(shí)踐中還存在諸多不完善之處。本文以A單位的成本核算模式作為案例對(duì)象，對(duì)A單位成本核算進(jìn)行分析，為事業(yè)單位成本核算做進(jìn)一步的優(yōu)化和提升。