淺談增值稅組合式稅收優(yōu)惠政策對高速公路公司稅負(fù)的影響

李婧璇

（廣東省高速公路有限公司京珠北分公司，廣東 韶關(guān) 512700）

前言

自2020年初開始，我國乃至全球受到新冠肺炎疫情影響，經(jīng)濟(jì)也受到重創(chuàng)，不少企業(yè)在經(jīng)濟(jì)下行的形勢下倍感壓力。為了促進(jìn)企業(yè)發(fā)展，國家在稅收方面也是不斷釋放利好政策。而增值稅是一個(gè)大稅種，因此，增值稅的優(yōu)惠政策給企業(yè)帶來的影響還是較大的，今年備受關(guān)注的兩大稅收優(yōu)惠政策主要是增值稅加計(jì)抵減和增值稅留抵退稅，本文將從這兩個(gè)方面來分析高速公路公司同時(shí)享受這兩項(xiàng)優(yōu)惠政策將給企業(yè)帶來怎樣的影響。

一、兩大優(yōu)惠政策介紹

（一）增值稅加計(jì)抵減政策

1.背景介紹

增值稅加計(jì)抵減最開始提出是在2019年財(cái)政部、稅務(wù)總局、海關(guān)總署聯(lián)合發(fā)布的第39號文中，文中介紹自2019年4月1日至2021年12月31日期間，允許生產(chǎn)、生活性服務(wù)業(yè)納稅人在當(dāng)期可抵減進(jìn)項(xiàng)稅額的基礎(chǔ)上再加計(jì)抵減10%，并在同年財(cái)政部、稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布的第87號文中進(jìn)一步加大優(yōu)惠，對于生活性服務(wù)業(yè)納稅人可加計(jì)抵減15%。為了促進(jìn)服務(wù)業(yè)領(lǐng)域的困難企業(yè)發(fā)展，在2022年3月發(fā)布公告將上述兩項(xiàng)政策的優(yōu)惠期延長至2022年12月31日。

享受此項(xiàng)優(yōu)惠政策的納稅人主要是指提供郵政、電信、現(xiàn)代、生活等四項(xiàng)服務(wù)取得的銷售額占銷售總額的比重超過50%的單位，高速公路公司取得的銷售額主要為通行費(fèi)收入，且占銷售總額的比重遠(yuǎn)大于50%，行業(yè)分類屬于現(xiàn)代服務(wù)業(yè)范疇，因此適用的加計(jì)抵減比例為10%。此外，納稅人在適用該政策時(shí)未及時(shí)足額計(jì)提的，可在政策執(zhí)行期限內(nèi)補(bǔ)充計(jì)提加計(jì)抵減額。

2.計(jì)算方式

增值稅加計(jì)抵減額=可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額×10%

3.賬務(wù)處理

增值稅加計(jì)抵減賬務(wù)處理的特點(diǎn)在于，在每月進(jìn)行增值稅計(jì)提時(shí)暫不考慮抵減部分，而是照常進(jìn)行處理，只有在申報(bào)繳納增值稅后才需進(jìn)行賬務(wù)處理，而由于增值稅享受減免，增值稅附加隨之也可享受減免。

財(cái)政部對關(guān)于增值稅加計(jì)抵減的會計(jì)處理進(jìn)行解讀，將計(jì)提數(shù)與實(shí)繳數(shù)的差額計(jì)入“其他收益”科目，但對于增值稅附加的會計(jì)處理未出臺相關(guān)指引。增值稅附加稅費(fèi)的計(jì)稅依據(jù)為實(shí)際繳納的增值稅，但因會計(jì)處理原則為權(quán)責(zé)發(fā)生制，故在月底時(shí)應(yīng)對附加稅進(jìn)行計(jì)提，計(jì)提時(shí)按照應(yīng)當(dāng)繳納的增值稅為計(jì)算基數(shù)。而加計(jì)抵減的差額計(jì)入其他收益是因?yàn)閷⑵淅斫鉃橐豁?xiàng)政府補(bǔ)助，那么附加稅的減少也是因?yàn)樵撜a(bǔ)助而少繳，所以筆者認(rèn)為，加計(jì)抵減部分的增值稅附加在計(jì)提時(shí)也應(yīng)和增值稅保持一致，而在下月申報(bào)時(shí)按抵減后的增值稅計(jì)算繳納，實(shí)繳數(shù)和計(jì)提數(shù)的差額計(jì)入“其他收益”科目為妥。賬務(wù)處理如下：

（1）月末計(jì)提時(shí)：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)出未交增值稅

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅

借：稅金及附加

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——城市維護(hù)建設(shè)稅/

教育費(fèi)附加/地方教育附加

（2）享受減免時(shí)：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅（計(jì)提數(shù)）

應(yīng)交稅費(fèi)——城市維護(hù)建設(shè)稅/教育

費(fèi)附加/地方教育附加（計(jì)提數(shù)）

貸：銀行存款（享受加計(jì)抵減后實(shí)繳數(shù)）

其他收益（加計(jì)抵減部分）

（二）增值稅留抵退稅政策

1.背景介紹

增值稅留抵退稅政策與加計(jì)抵減政策一同發(fā)布于2019年財(cái)政部、稅務(wù)總局、海關(guān)總署聯(lián)合發(fā)布的第39號文中，自2019年4月1日起全行業(yè)開始試行。申請留抵退稅的納稅人需符合以下條件：

（1）自2019年4月起，連續(xù)6個(gè)月的增量留抵稅額均應(yīng)大于0，且第6個(gè)月的增量留抵稅額不低于50萬元；

（2）信用等級為A級或B級；

（3）申請退稅前36個(gè)月未發(fā)生偷稅、漏稅、騙稅等稅務(wù)違法行為；

（4）自2019年4月起未享受即征即退、先征后返（退）政策①。

相較于2019年的政策（以下稱為“舊政”），2022年發(fā)布的留抵退稅相關(guān)政策（以下稱為“新政”）的主要變化有以下幾點(diǎn)：

（1）擴(kuò)大了優(yōu)惠目標(biāo)。在2021年將先進(jìn)制造業(yè)納入優(yōu)惠享受范圍后，今年又進(jìn)一步擴(kuò)大范圍至小微企業(yè)、符合條件的制造業(yè)等行業(yè)企業(yè)、符合條件的批發(fā)零售業(yè)等行業(yè)企業(yè)。

（2）放寬了條件。在2022年12月31日前享受退稅的，不再要求增量留抵稅額必須連續(xù)6個(gè)月均大于0且第六個(gè)月不低于50萬元，但要求申請退稅前36個(gè)月未因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)處罰兩次及以上。

（3）新增存量留抵稅概念。即，在未申請過一次性存量留抵稅的情況下，將申請退稅當(dāng)期期末留抵稅額與2019年3月底的留抵稅額相比較，如大于2019年3月底的留

① 財(cái)政部 稅務(wù)總局 海關(guān)總署關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告[A/OL].[2019-03-20].http://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810341/n810765/n4182981/201903/c4358850/content.html.抵稅，則2019年3月底的留抵稅額為存量留抵稅額，較2019年3月底新增的留抵稅額為增量留抵稅額；如小于2019年3月底的留抵稅額，則存量留抵稅額即為申請退稅當(dāng)期期末的留抵稅額。如果申請過一次性存量留抵稅，則存量留抵稅額為0，當(dāng)期期末的留抵稅額則為增量留抵稅額。

（4）提高退稅比例。舊的政策中允許退還的留抵退稅計(jì)算公式為：增量留抵稅額×進(jìn)項(xiàng)構(gòu)成比例×60%。今年的新政中允許退還的留抵退稅計(jì)算公式為：增量/存量留抵稅額×進(jìn)項(xiàng)構(gòu)成比例×100%，比例提高到了100%。

（5）新增進(jìn)項(xiàng)構(gòu)成范圍。進(jìn)項(xiàng)構(gòu)成比例在舊政中是指2019年4月至申請退稅前一稅款所屬期內(nèi)已抵扣的增值稅專用發(fā)票（含稅控機(jī)動車銷售統(tǒng)一發(fā)票）、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書、解繳稅款完稅憑證注明的增值稅額占同期全部已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的比重。新政中進(jìn)項(xiàng)構(gòu)成范圍新增了“收費(fèi)公路通行費(fèi)增值稅電子普通發(fā)票”，另外已抵扣的增值稅專用發(fā)票范圍新增“帶有‘增值稅專用發(fā)票’字樣全面數(shù)字化的電子發(fā)票”。

各地方稅務(wù)局根據(jù)不同行業(yè)、不同類型企業(yè)按規(guī)定時(shí)間為符合條件的公司辦理退稅手續(xù)，積極將國家優(yōu)惠政策落到實(shí)處。高速公路公司根據(jù)《國民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類》標(biāo)準(zhǔn)，屬于制造業(yè)等行業(yè)范圍，正是此利好政策的受益者。

2.計(jì)算公式

在2022年12月31日前，允許退還的增量/存量留抵稅額=增量/存量留抵稅額×進(jìn)項(xiàng)構(gòu)成比例×100%

3.賬務(wù)處理

（1）稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)時(shí)：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅留抵稅額

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅

（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）

（2）實(shí)際收到退稅時(shí)：

借：銀行存款

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅留抵稅額

執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的企業(yè)，現(xiàn)金流計(jì)入“收到的稅費(fèi)返還”項(xiàng)目；執(zhí)行《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的企業(yè)，現(xiàn)金流計(jì)入“收到其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金”項(xiàng)目。

（3）將已退還的留抵稅額繳回并繼續(xù)按規(guī)定抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅留抵稅額

借：應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅留抵稅額

貸：銀行存款

繳回的稅額現(xiàn)金流計(jì)入“支付的稅費(fèi)”項(xiàng)目。

二、組合稅收優(yōu)惠政策對高速公路公司稅負(fù)的影響

加計(jì)抵減政策和留抵退稅政策均是針對增值稅這個(gè)稅種，且都是和進(jìn)項(xiàng)稅額相關(guān)的稅收優(yōu)惠，本文將以高速公路公司為例，分別研究在只享受加計(jì)抵減政策、只享受留抵退稅政策、組合享受三種情況下對企業(yè)稅負(fù)的影響。

假設(shè)某高速公路公司為一般納稅人，只存在一般計(jì)稅，且是2016年4月30日以后建設(shè)的項(xiàng)目，適用的增值稅稅率為9%，2019年3月至2022年12月的銷售稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額等情況如表1所示。

（一）享受加計(jì)抵減政策

如表1所示，該高速公路公司自2019年4月1日起，每年銷售額都不足以抵扣當(dāng)年進(jìn)項(xiàng)稅而形成留抵稅額，在只享受加計(jì)抵減政策時(shí)，可在申報(bào)增值稅時(shí)在附表四（稅額抵減情況表）的第二部分“加計(jì)抵減情況”中填列當(dāng)期可抵減及實(shí)際抵減額，而在當(dāng)期銷項(xiàng)稅額不足以抵扣，也就是加計(jì)抵減部分無法發(fā)揮作用時(shí)可形成累積，在“期末余額”處反映，直至政策有效期內(nèi)有足額銷項(xiàng)稅可用于抵扣時(shí)進(jìn)行抵減。截至2022年12月31日，“期末余額”處若有結(jié)余且該優(yōu)惠政策沒有延續(xù)，那么未抵減完的將不能結(jié)轉(zhuǎn)至下一年度進(jìn)行抵減。

表1 2019年3月～2022年5月增值稅情況表 單位：萬元

由表1可知，公司2019年4月～2022年5月期間可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額為788.01萬元，若在2022年6月有足額銷項(xiàng)稅用于抵扣的情況下，因享受加計(jì)抵減政策可加計(jì)抵減78.80萬元（可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額788.01萬元×10%）的增值稅。

（二）享受增值稅留抵退稅政策

當(dāng)高速公路公司只享受留抵退稅政策時(shí)，2019年3月至2022年5月公司的進(jìn)項(xiàng)稅構(gòu)成情況如表2所示，則該公司選擇在2022年6月申報(bào)期申請留抵退稅時(shí)，其進(jìn)項(xiàng)構(gòu)成比則為2019年4月～2022年5月期間已抵扣的增值稅專用發(fā)票、收費(fèi)公路通行費(fèi)增值稅電子普通發(fā)票所注明的增值稅額之和占此期間全部已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額之比，即為99.77%。假設(shè)該公司在此前并未申請過一次性存量留抵稅的退還，則于6月可申請一次性退還存量留抵稅（即為2019年3月期末的留抵稅額18.16萬元），增量留抵稅額即為2019年4月～2022年5月期末留抵稅額之和76.01萬元 。即，在2022年6月該公司可申請退還一次性存量留抵稅18.16×99.77%×100%=18.12萬元，可申請退還增量留抵稅76.01×99.77%×100%=75.84萬元。此外，在收到稅局退還的留抵稅后，相應(yīng)的增值稅附加稅可在下月申報(bào)期內(nèi)進(jìn)行扣除，下月不足扣減的，可結(jié)轉(zhuǎn)至以后申報(bào)期內(nèi)繼續(xù)扣除。

表2 2019年3月～2022年5月進(jìn)項(xiàng)稅構(gòu)成情況表 單位：萬元

（三）同時(shí)享受加計(jì)抵減和留抵退稅優(yōu)惠政策

加計(jì)抵減和留抵退稅兩個(gè)政策的共同點(diǎn)在于都是和增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額相關(guān)，但加計(jì)抵減部分不可用于計(jì)算留抵退稅，因?yàn)榧佑?jì)抵減的計(jì)算依據(jù)是當(dāng)期可抵扣部分進(jìn)項(xiàng)稅額的10%，當(dāng)期若有進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，則需要將該部分扣除。而留抵退稅的進(jìn)項(xiàng)構(gòu)成比在計(jì)算時(shí)的依據(jù)則是當(dāng)期已抵扣部分進(jìn)項(xiàng)稅，按現(xiàn)行政策，當(dāng)期的進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出額無需在計(jì)算進(jìn)項(xiàng)構(gòu)成比時(shí)扣除。

因此，當(dāng)該高速公路公司在同時(shí)滿足這兩個(gè)政策的條件時(shí)，自2019年4月起，因加計(jì)抵減政策增值稅可少繳78.80萬元，因留抵退稅政策可收到稅局退還增值稅93.96萬元。此外，因公司需享受加計(jì)抵減和留抵退稅優(yōu)惠政策而繳納的增值稅減少，相應(yīng)的增值稅附加稅也可減少共計(jì)17.28萬元。換言之，若兩個(gè)稅收政策同時(shí)滿足條件的情況下，可為高速公路公司減負(fù)共計(jì)約190萬元。

結(jié)論

當(dāng)前在受新冠肺炎疫情影響下的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，不少企業(yè)可謂步履維艱，國家在近兩年不斷地在給我國各類企業(yè)釋放利好政策，而增值稅作為一個(gè)大稅種，和每一個(gè)企業(yè)息息相關(guān)，在2022年不僅延長了增值稅加計(jì)抵減優(yōu)惠政策的年限，而且還不斷地?cái)U(kuò)大享受增值稅留抵退稅政策的企業(yè)范圍、不斷降低申請條件標(biāo)準(zhǔn)、不斷將申請退稅時(shí)間提前，著實(shí)讓不少企業(yè)體會到了“回血”的快感，從而促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。尤其對于高速公路公司，由于行業(yè)的特殊性，其建設(shè)周期長，資金回流較慢，增值稅的這兩項(xiàng)政策無疑緩解了公司的資金壓力，又重新激發(fā)了企業(yè)的活力。因此，各類企業(yè)也應(yīng)趁勢抓住這一好時(shí)機(jī)，在符合相關(guān)政策條件時(shí)，積極申請并享受國家給予的福利。