基于“4M2E+熵權法”的化工企業碳審計評價指標體系構建★

鄭國芳 徐榮華 朱曉蓉

（1.衢州職業技術學院經濟管理學院 2.寧波大學商學院）

一、引言

力爭2030年前實現碳達峰，2060年前實現碳中和，這是中國對構建人類命運共同體作出的莊嚴承諾。碳達峰即碳排放總量在2030年達到峰值，之后一段時間進入平臺期，最后逐漸降低；碳中和即排放的溫室氣體通過植樹造林、碳捕捉、碳封存等方式抵消。2021年，《第十四個五年規劃和2035年遠景目標綱要》（以下簡稱《十四五規劃》）提出單位GDP能源消耗降低13.5%和CO2排放降低18%的目標。其中作為我國經濟重要組成部分的四大行業——電力、鋼鐵、水泥和煤化工，是煤炭消費和二氧化碳排放的主要行業，合計二氧化碳排放總量占比全國碳排放總量高達70%以上。因此，確保四大行業實現“雙碳”目標至關重要。

而審計作為一種有效的監督手段，對實現綠色低碳循環經濟發展具有重要意義。在審計署倡導下，南京等眾多審計局明確要求謀劃部署做深做實資源環境審計工作，實現“雙碳”目標下的高質量與可持續發展。其中碳審計作為環境審計的重要分支，是督促企業有效落實國家低碳政策，檢查企業低碳效果的重要手段。與傳統審計相比，碳審計中除了財務審計外，還包括碳經濟效益審計、企業社會責任履約審計、碳績效審計等。

近年來，我國企業碳審計發展迅速。然而，與其他國家相比，我國的碳審計發展程度較低，審計效果也難以呈現。究其原因主要有：第一，雖然已有不少學者對企業碳審計的目標、內容、標準等進行闡述，但是國家層面缺少統一的碳審計規范與實施細則。第二，目前企業碳審計的實施側重于事后審計，對碳排放的源頭審計較少，使得碳排放的源頭效應并不顯著。第三，碳審計是一項新興且復雜的審計活動，學科交叉范圍廣，實施難度高，而我國碳審計人才匱乏，且碳制度缺乏完整體系，這些對碳審計的實施均增加了難度。第四，行業間的碳審計評價指標差異較大，國家在行業碳審計評價標準和規范上仍處于缺失狀態，這也是企業碳審計難以順利開展的卡口。

二、相關文獻評述

企業碳審計的本質含義在于檢查與監督企業是否履行低碳排放責任，對企業低碳管理活動和結果進行獨立監督和評價，包括企業的低碳生產、低碳經營等。

國外學者對企業碳審計的研究較早，也取得了豐富的研究成果。一是碳審計的重要性。Bruce Belling ham（2008）首次提出了碳審計，認為碳審計可以有效降低碳排放。Frances Stewart（2017）等指出碳審計對低碳經濟的發展起著重要作用，可以提高企業品牌價值。Cuiping Bao（2016）提到碳審計的重要性，并總結了碳審計與傳統審計的區別，提出構建碳審計體系和人才建設非常重要。二是碳審計對企業低碳排放的促進作用。英國環境審計委員會（2009）公布的工作報告指出企業應該開展碳審計，并且碳審計過程應該包括經濟、資源、生態的可持續發展理念，該部門第一次對低碳相關問題做了全面的審計報告。Anskolk等（2008）指出企業應該在社會報告中披露碳排放相關情況，但是這絕大多數取決于企業自身的認知程度。Bebbington（2008）指出成本管理在企業碳排放過程中十分重要，產品生命周期的碳排放量的管理總成本應該包括環保費用及碳稅，同時環保費用和碳稅可以抑制企業碳排放。Kolk等（2005）在低碳管理的研究上將其分為六大類：引用先進技術降低產品碳含量、碳轉移、降低企業管理和供應鏈中的碳排放、加快碳排放交易等。Dune（2005）指出不同行業的企業在碳管理上采取的措施都不相同，但是大部分聚焦在改進設備和技術，投資碳抵消項目等。

國內也有大量碳審計方面的研究，除了提出企業碳管理的措施外，也出現了低碳評價指標體系的身影。一是企業低碳管理。貝俊秋（2008）指出低碳管理、能源消耗，生態保護問題應該貫穿到企業整個供應鏈范圍。王璟珉（2018）等基于企業低碳管理的微觀視角，以提升企業低碳管理水平為切入點，展開對企業低碳管理探究，通過研究為企業未來低碳理論與實踐提供參考。陶怡等（2022）列舉了國內外大型能源化工企業低碳轉型對我國煤化工產業發展的啟示，從產業發展定位、發展模式、產品發展方向、產業低碳化、智能化、智慧化發展等方面提出思考。二是企業低碳績效指標。宋艋等（2012）構建電力企業低碳績效評價指標體系，指標包括低碳投入與產出、低碳消耗及低碳管理。溫素彬等（2017）在企業碳減排價值鏈的基礎上構建碳排放績效評價指標體系。三是碳審計指標構建。李海燕（2017）基于DSR-AHP構建電力企業碳審計評價指標體系。金密、張亞連（2018）基于DSR構建化工企業碳審計評價指標，并以中石化為例進行案例分析。李鴻儒（2019）從經濟、技術、人員、環境四個方面對能源企業構建碳審計評價指標體系。綜上所述，企業碳審計在內容和目標上已有一定研究，也構建了低碳評價指標體系，但應用效果有待提高。

因此，基于碳審計的有效實施，必須對碳排放進行追本溯源。本文以化工企業——JH集團為例，執行跟蹤審計，開展事前審計、事中審計、事后審計及其閉環審計，建立完整的企業碳足跡，依據碳標準，合理確定審計項目，科學制定碳審計評價指標體系并有效實施，這也為電力、鋼鐵、水泥和煤化工四大行業的碳審計提供了重要的理論基礎與選擇。

三、碳審計理論基礎與評價指標構建原則

（一）碳審計理論基礎

審計的本質源于審計的基本職能，是一項具有獨立性的經濟監督活動。而碳審計作為環境審計的一個分支，是現代審計在監督碳排放治理中的應用。碳審計的內容應該從碳審計監督對象出發，確定審計客體，進而確定碳審計內容。因此，碳審計是對審計對象的碳活動（低碳生產、低碳管理、碳減排制度、碳減排專項資金、碳治理等）行為進行審查和監督，對低碳績效進行多元化評價的綜合審查活動，主要可分為低碳財務審計、低碳績效審計、低碳合規性審計和低碳社會責任審計。其目的在于低碳政策、低碳經濟活動、低碳技術的合理有效應用，促進企業節能減排，推動經濟綠色健康可持續發展。因此，基于環境與經濟發展互相制約，相輔相成的觀點，本文認為碳審計的理論基礎主要源于經濟受托責任觀、可持續發展理論和低碳經濟理論。

一是經濟受托責任觀，該觀點是指委托人將資產的經營管理權授予受托人，受托人接受委托后即承擔所托付的責任，委托人為了了解資產的經營狀況而聘請第三方獨立機構實施審計。碳審計是現代審計對業務需求的拓展。公眾作為環境的所有者委托審計機構或組織對企業碳排放狀況實施低碳審計，對被審計對象的碳信息披露等方面進行鑒證、監督與評價，旨在鼓勵企業調整產業結構，轉變經濟發展方式，加大先進低碳技術研發，提高企業環境保護意識，減少環境污染，讓經濟運行呈現健康綠色可持續發展的局面。

二是可持續發展理論，關鍵在于可持續性，強調經濟、社會、資源與環境的協調、可持續發展。開展碳審計活動的目的是為了監督企業在發展經濟的同時注重節能減排，低碳生產，促使經濟發展呈現綠色可持續化，最終達到共同、協調、高效和持續性。

三是低碳經濟理論，是可持續發展理論的內涵延伸。企業通過技術創新、制度創新、產業轉型、新能源開發等多種手段，盡可能地減少煤炭、石油等高碳能源消耗，減少溫室氣體排放，達到經濟社會發展與生態環境保護雙贏的一種經濟發展形態。低碳經濟理論是本文構建化工企業碳審計評價指標體系的重要理論依據。

（二）評價指標構建原則

本文認為化工企業碳審計評價指標體系構建過程中除了應遵循充分性、動態性、可比性、激勵性和約束性等原則外，還應關注以下原則。

1.科學性與可行性原則

碳審計評價指標體系的構建應以遵照相關環保政策和制度為前提，同時符合行業相關標準。碳審計人員收集被審計單位真實、可靠和充分的低碳數據并進行對標分析，從而真實評價被審計單位的碳排放狀況。另外，各項評價指標的權重及篩選都必須遵循科學的計算方法，指標數量不宜過多且要盡量避免交叉和重復。對于碳審計主體而言，被審計單位評價指標的數據可獲取并易于計算是評價指標應用的重要一步，也是審計人員評價碳排放企業低能消耗低碳減排的前提。因此，將低碳審計指標體系的科學性與可行性相結合，能夠便于該評價體系實際操作利用又兼具科學合理的原則。

2.定性和定量相結合原則

定量指標是指評價指標可以被量化，能用精準的數字表示被審計單位碳排放情況，而定性指標是指不能直接量化且需要通過其他途徑實現量化的評估指標。定性指標彌補了化工企業碳審計評價指標中十分關鍵和重要但無法直接用數字表示的問題。在定性指標應用時需要碳審計人員利用自身專業的實踐經驗對評價指標進行充分的主觀分析以及判斷，從而推測出審計指標的性質及其變化趨勢。因此，定性指標和定量指標相結合原則可以使評價指標更加全面、科學、準確。

3.重要性原則

碳審計評價指標構建應該遵循重要性原則，對重要指標的設計不可遺漏。由于目前碳捕捉技術的先進性不夠，本文在構建碳審計評價指標時有關碳數據不夠充分，致使部分評價指標的操作性較弱。因此，在評價指標構建中對量化困難但相對不重要的指標予以刪除，對量化困難但很重要的指標如“新能源材料投入比”等予以保留。針對難以量化的保留指標，通過專家意見的評分評價方式進行指標的評價。

4.財務與非財務指標相結合原則

財務指標是指收集傳達財務信息,說明資金活動,反映企業生產經營過程和成果的經濟指標，可以取自企業財務報告或計算獲得，而非財務指標則是不能用財務數據表示的指標。碳審計雖然以傳統審計為基礎展開工作，但重點在于監督和評價被審計企業低碳減排的績效工作，故在評價指標體系中構建了大量與化工企業低碳相關的非財務指標，如能源消耗總計、單位產量碳排放強度、三廢達標率等。因此，采用財務指標和非財務指標相結合的方式來對企業節能減排進行評價，可以引導企業關注生態環境保護對其自身帶來的經濟效益，增強企業對綠色環境建設的動力和信心。

四、基于熵權法的碳審計評價指標體系構建

（一）熵權法

熵權法（information entropy）是克勞德·艾爾伍德·香農提出的一種客觀賦權重的方法，其基本思路是根據指標變異性的大小來確定客觀權重。一般來說，若某個指標的信息熵越小，表明指標值的變異程度越大，提供的信息量越多，在綜合評價中所能起到的作用也越大，其影響（權重）也就越大。熵權法的優點在于，在賦權時比較客觀，避免了主觀因素導致賦權的不合理，且其操作簡單易懂，具有較高的精確性。

（二）化工企業碳排放評價指標體系的構建思路

對化工企業碳排放進行追本溯源，從產品投入生產開始追蹤碳足跡是本文指標構建的第一步。同時，借助全面質量管理理論中影響產品質量的五大因子——“人機料法環”為本文構建化工企業評價指標體系打下基礎。

在本文構建的化工企業評價指標體系中，人（Man），指產品生產及行政、管理人員；機（Machine），指產品生產所用的設備；料（Material），指產品生產所使用的原材料及輔助材料；法（Method），指產品生產所使用的方法、工藝；環（Environment），指化工區生產經營過程中所處的環境。因此，為實現化工企業碳排放的過程目標——低碳生產和最終目標——低碳排放，本文擬設計如圖1所示的基于“4M2E+熵權法”的化工企業碳排放評價指標體系構建思路。結合碳審計相關政策標準《GHG認證標準》（ISO14064）《大氣污染物綜合排放標準》《碳排放權交易管理暫行辦法》《全國碳排放權配合總量設定和配額分配方案》《重點排放單位溫室氣體排放報告管理辦法》《關于發展低碳經濟的指導意見》等，以“人機料法環”五大因子為基礎，注入低碳生產指標，建立完整的企業碳足跡。同時嵌入“經濟”（Economic）因子，科學合理構建以“人機料法環經”（簡稱4M2E）為主線的化工企業碳審計評價指標體系，再將“P(計劃)——D(執行)——C(檢查)——A(處理)”理念融入其中，通過“事前——事中——事后”碳審計，捕捉每個階段審計要點，提出相應措施并處理，使全過程跟蹤審計形成一個PDCA循環系統（見圖1），達到碳審計質量動態提升的目的，最終以實現企業碳排放和評價指標體系的雙重可持續改進。整個評價體系采用熵權法對指標進行賦權和實證分析，衡量化工企業低碳執行的績效水平、合規程度及低碳履約責任效果，從而實現碳審計對企業碳排放的有效監督。

圖1 化工企業低碳生產審計評價指標

（三）化工企業評價指標體系構建

基于“4M2E”模型，本文從三個層次構建化工企業低碳評價指標體系。第一層為目標層，以化工企業低碳生產為總體目標，指引下面兩個層次指標；第二層為影響因子層，分解為“人、機、料、法、環、經”六個因素；第三層為具體指標層。根據國內外相關制度和規范，結合化工企業特征和指標的重要性、充分性、合理性等特點，本文構建了32個評價指標，后采用德爾菲法將32個指標發送給10名專家，包括3名低碳研究專家、2名化工企業總工程師、3名低碳環保研究員及2名化工企業管理者。經過專家研究篩選剔除8個指標，呈現的指標體系為三層次共24個具體指標。如表1所示。

本項目邀請6位專家對第二、三兩個指標層進行打分后，將分數進行數據標準化處理，計算權重，最后對企業取數、分析、計算，得出評價結論，給出審計意見。該方法將所有數據定量化，具有操作簡便、適用性強、應用廣泛等特點。本文以二級指標層作示例（三級指標視同），其運行方法見下面四個步驟：

1.構建數據矩陣。對表1評價指標體系的各層次指標進行水平分析，并要求6位專家根據十級評分表（見表2）對6個因子的重要性程度進行賦值，形成一系列的水平矩陣。

表1 碳背景下化工企業低碳生產審計評價指標體系

表2 十級重要程度分值表

其中，i=1，2...i，代表評分數量；j=1，2...j，代表指標數量。

2.數據標準化。為了讓所有數值正值化，根據評價指標的重要性賦值后，對每個數值進行標準化處理。假定給出了i個指標xi=（x1x2…xi），對每個指標的數據進行標準化處理后得到：yi=（y1y2…yi）。

3.求各層次指標信息熵。根據信息論中信息熵的定義，一組數據的信息熵。其中。

4.確定各指標權重。根據信息熵的計算公式，計算出各個指標的信息熵為E1E1……Ek。通過信息熵計算各指標的權重：具體權重計算示例如下：

首先，構建數量矩陣并標準化。

4M2E M1 M2 M3 M4 E1 E2信息熵0.8612 0.3868 0.7446 0.8612 0.0000 0.8766

4M2E M1 M2 M3 M4 E1 E2權重 0.0612 0.2702 0.1125 0.0612 0.4406 0.0543

與二級指標處理相同，三級指標權重如表3所示。

表3 化工企業碳審計評價指標權重

（四）化工企業碳審計評價等級

目前，對于化工企業碳審計評價等級尚未形成一套統一的標準，為使碳審計評價結果更加直觀，本文將碳審計評價結果制定為五級評分制。分別為不及格、及格、中等、良好、優秀，如表4所示。

表4 化工企業碳審計評價等級

五、化工企業碳審計評價指標體系運用

（一）案例概況

JH集團有限公司（簡稱“JH集團”）創建于1958年，是全國特大型化工聯合企業、全國最大的氟化工先進制造業基地和浙江省最大的化工基地。公司化工主業涵蓋氟化工、氯堿化工、石化材料、電子化學材料、精細化工等。公司建有100多套國際先進水平的生產裝置，主要產品采用國際先進標準生產，主要裝置實施先進控制系統（APC）。公司主要產品的生產工藝、安全環保技術及其配套設施、生產運營管理水平等方面均處于行業領先地位。

（二）跟蹤審計與PDCA實施

本文以“4M2E”六大因子為基礎構建化工企業碳審計評價指標體系，在指標評價的過程中實施“事前——事中——事后”碳審計。在指標應用前期，碳審計人員提前深入被審計單位進行事前審計，從企業產品生產源頭及其環境開始審查被審計單位是否實施低碳投入，以衡量擬設定的低碳指標是否科學、充分、重要及可操作性。在指標應用過程中，碳審計人員實施事中審計，著重關注指標取數及計算是否真實、完整、可靠和可理解，以確保評價指標的應用具有客觀性。最后，通過指標計算結果，碳審計人員實施事后審計，根據行業、環境等相關標準評價被審計單位低碳經營狀況，給出審計意見。

此外，審計人員在跟蹤審計過程中嚴格實施監督和審查工作，發現問題時應結合企業的具體實際及時提出相應措施，使碳跟蹤審計保持一個持續改進的動態模式。本輪審計工作結束時，審計師及時總結和評價指標體系的適用性和科學性，為次年碳審計提供更完善更合理的評價指標體系和審計方案，以此形成一個持續改進的PDCA循環系統，如圖2所示。

圖2 跟蹤審計與PDCA循環

（三）評價指標取數

本文以JH集團碳審計評價工作為中心活動，審查監督企業碳排放情況的真實性、合法性、效益性以及企業社會責任的履約情況。審計人員以《審計準則》為依據，對企業碳排放情況實施審計程序，以“4M2E”評價指標體系為審計切入口，通過數據的選取和整合，評價JH集團的碳排放情況。本文數據取自JH集團年度報告、企業社會責任報告以及可持續發展報告，整理得出其2019—2021年碳審計評價指標的相關數據資料，如表5所示。

表5 JH集團2019—2021年指標相關數據

（四）指標評分標準

由于碳審計工作的復雜性，目前尚不具備統一的審計標準。但是化工企業碳審計標準可以以相關法規條例、行業標準等為參考依據，具體如下：

1.法規條例標準。《GHG認證標準》（ISO14064）可以作為化工企業碳審計評價指標的審計標準閾值。除此之外，《清潔生產促進法》《大氣污染物綜合排放標準》（GB16297-1996）二級標準《石油化學工業污染物排放標準》（GB31571-2015）《大、中、小型工業企業劃分標準》《EHS管理體系及行業標準》《中華人民共和國節約能源法》《國家重點推廣的低碳技術目錄》等相關條例也可以成為碳審計評價指標的審計標準參考值。

2.行業標準。當國內外沒有具體審計參考值時，同行業標桿企業的低碳減排數據也可以成為碳審計評價指標的參考值。在標準數據處理上采取同行業相對領先企業的數據作均值化處理。對比被審計企業與標桿企業，得出被審計企業的低碳排放值。

3.其他標準。如果條例標準和行業標準無法取得審計標準值，可以將被審計單位的評價指標與預算值作對比，以此也能從側面評價被審計單位的實際值與計劃值的差異，揚長補短，以期在低碳減排上做得更好。

除此以外，國內外學者對碳審計做出的研究成果、行業專家的專業打分也可以成為碳審計標準的閾值。

（五）評價結果分析

本文通過對JH集團2019-2021年的定量指標做均值化處理，定性指標做共性歸納總結，對碳審計的行業標準參考值做同行業同規模企業數據的優化處理并均值化，然后邀請9位專家（4位行業專家，3位環境專家，2位學者專家）對各指標進行打分并做均值處理。最后通過各指標的打分情況乘以各自的權重，得出JH公司的綜合分數，結果如表6所示。

表6 JH集團綜合得分

從JH集團碳審計評價結果可以看出，其中“人員”因子層中的三個指標：環保教育和培訓、員工低碳考核、低碳管理規章制度的得分分別為92、90、92分，這說明JH集團較好的形成了綠色經濟發展的企業文化，員工對低碳概念具有較好的認知。“機器”因子層中的三個指標：綠色設備、溫室氣體處置設備、清潔分解能力的得分分別為96、89、92分，這說明JH集團的生產設備具備先進性，對低碳目標的實現程度在行業內處于較領先水平。“方法”因子層中的五個指標：低碳方案實行考核、低碳專利申請數量、智能化工工藝、清潔技術專利、綠色工廠的得分分別為95、88、92、90、95分。“環境”因子層中的指標——三廢排放達標率、環境、安全健康（EHS）總投入得分分別為90、93分，這說明JH集團的生產過程具備低碳、科技、創新，良好地支撐了“雙碳”目標的實現。“原料”因子層中的三個指標：能源消耗總計、能源強度、新能源材料利用率/增長率的得分分別為64、84、92分，其中“能源消耗總計”得分僅為64分，這與“環境”因子層中的指標——CO2排放總量、單位產量碳排放強度的得分以及“經濟”因子層中的單位稅收碳排放強度指標比較一致，得分均比較低，這些指標之間存在一定的因果關系，正是由于“能源消耗總計”偏高，導致了CO2排放總量、單位產量碳排放強度、單位稅收碳排放強度等指標得分偏低，這說明JH集團必須從源頭上降低能源消耗總計，才能最終實現“雙碳”目標。“經濟”因子層中的指標——每股社會貢獻、低碳項目收益得分分別為95、93分，這說明JH集團給社會帶來一定的貢獻，值得其他企業借鑒學習。通過各指標的權重計算，JH集團的綜合分數為85.41分，處于良好的級別，這與JH集團在行業協會被授予“綠色可持續發展”稱號相吻合，也與內部碳審計質量總體相一致。

（六）完善JH集團碳審計的建議

結合JH集團碳審計分析結果，為了更好地實現“雙碳”目標，本文給出以下四點思路：

1.設立碳審計部門，加強內部控制。JH集團應該設立內部碳審計部門，根據公司的特點有計劃、有目的制定內部碳審計制度，開展碳審計相關的評估工作，實施跟蹤碳審計（事前、事中、事后碳審計），源頭抓起，監管落實，對所有過程的碳排放按照標準進行碳審計。同時加大碳審計人才培養，建設碳審計人才隊伍。

2.開展關鍵核心技術聯合攻關。以新一代清潔高效、綠色低碳、可循環生產工藝裝備為重點，開發或引進電能替代、氫能應用、高碳原料替代等先進低碳技術，加快先進技術裝備和先進節能降碳工藝技術等的推廣與應用。從生產鏈的源頭到生產過程加大研發資金的投入。

3.推進資源高值化與循環利用。推動資源利用行業規模化和精細化發展，落實行業規范條件制度，狠抓資源高值化應用技術開發，推行工業產品綠色設計，健全資源回收利用機制，推進能源與資源的梯次利用技術突破升級，實現廢棄資源回收模式、追溯體系完整有效運轉，形成行之有效的資源回收利用模式，提高廢水、廢渣、廢棄等再生資源的綜合利用率，從而有效提升生產過程碳排放的匯碳、固碳技術及廢物的回收利用率，提高資源的利用率，降低能耗，讓JH集團在節能降耗，低碳排放上往更好的態勢發展。

4.推廣新能源應用，深化能源數字化管理。發展大容量風電、高效光伏發電，鼓勵發展多元儲能、高效熱泵、余熱余壓利用等，探索光儲一體化新模式，推進多能高效互補利用。因地制宜發展生物質能、海洋能等可再生能源產業項目，推進氫能就地利用及“制儲輸用”全鏈條發展。同時加強能源在線監測力度，充分利用能源大數據中心、節能降碳e本賬對生產過程實施監管。

六、結語

本文以審計相關理論為基礎，對碳減排進行追蹤溯源，從人員、機器、原料、方法、環境、經濟六個角度構建了化工企業碳審計評價指標體系，借助熵權法賦指標權重，并以JH公司為案例進行實證分析與應用。研究結果表明，目前我國化工企業在“雙碳”目標的實現道路上最主要的瓶頸在于如何有效降低“能源消耗總計”。對此，本文根據碳審計評價結果給出了相應的建議與舉措。這說明本文建立的碳審計評價指標體系是切實可行的，對化工企業實現“雙碳”目標具有重要的監督與推動作用，借此有效助力企業實現綠色、低碳、可持續發展。