城投企業在會計實務中存在的問題及對策研究

林偉樂 杭州市錢江新城投資集團有限公司

引言

城投企業在城市建設中扮演著重要角色，承擔著城市土地開發整理、市政設施建設及部分配套資產經營管理的責任。由于城投企業有別于政府和一般企業，業務較為特殊，很多資產具有一定非營利的特殊的政府屬性，會計核算無法完全適用現行的《企業會計準則》，出現了諸多問題，而業內也尚未形成統一的會計制度和會計核算方法。針對這一問題，本文分析城投企業不同財務核算方式，并以多家城投企業調研為基礎，歸納提煉個性問題，從資產端、損益端、企業內部管理及行業政策制度等方面提出優化建議。本文為城投企業的會計制度及財務體系提供較好的借鑒，也有利于會計主管部門對各家城投企業進行橫向及縱向的比較，為會計主管部門制定城投企業會計制度提供有益參考。

一、文獻綜述

（一）城投執行會計準則問題研究

已有諸多學者提出城投企業執行會計準則執行存在的問題。黃杜欽（2018）認為城投企業無法完全適用現行的《企業會計準則》，缺乏統一的會計核算制度，使得不同企業之間財務指標缺少可比性。梁廣用（2022）發現同一類型的公益性資產，大致有作為“固定資產”“存貨”“其他長期資產”核算三種處理方式。由于沒有明確的會計準則制度可依據，帶來企業資產虛增、收入與支出不匹配（許曉紅，2019）、成本明細核算混亂（陳慧天，2016）等一系列問題，無法正確反映企業經營情況和業務實質，影響會計信息質量。

（二）城投執行會計準則改進研究

許多學者提出了相關建議。會計核算方面，陳小麗（2016）提出政府撥入建設資金應按照建設資金的用途分別確認為資本公積、收入和往來款，土地開發整理的會計處理可以考慮適用投資性房地產準則，市政設施建設應作為代建項目處理，計入“其他應付款”。也有眾多學者提出應當補充完善會計準則，對公益性資產核算進行詳細的規定（李素云，2019）。除此之外，張貴省（2019）認為應完善會計信息披露制度，周平平（2021）也認為建立資產會計披露制度可直觀反映出財務現狀。龍文博（2020）從監管角度提出政府可以搭建信息化平臺，提高會計信息質量。

二、城投企業財務核算現狀

土地開發整理業務和市政設施建設是城投企業重要的兩類業務。本文對浙江省內外、杭州市區兩級和其他地方城投企業作了深入的對比，發現城投企業基于同樣實質的業務會計處理各不相同。土地開發整理業務，具體會計處理大致可以分成表1中的三個類別。

表1 土地開發整理業務會計處理方式

市政設施建設業務方式上有回購與代建之分。在代建方式下，又按照是否墊資及代建業務范圍，可以分類為標準代建模式、全過程代建模式，如表2。

表2 市政設施建設業務多樣化會計處理

三、城投企業不同財務核算方式的問題分析

（一）土地開發整理業務核算問題具體分析

從A類會計處理看，首先需要預防不規范的盈余管理問題。為了保證企業當年的利潤，可能會出現通過收入和成本錯配空間，隨意調整利潤的問題。其次是土地出讓年度不平衡的問題。土地出讓如果出現大小年現象，其土地出讓金回款及與之對應的做土地成本結算，以及利潤指標也會出現大小年的情況，關鍵財務指標波動過大，不利于企業健康發展。

從B類會計處理來看，通過營業外收支或投資收益體現損益比較牽強，做地業務是城投企業的主業，如果要確認收益，也應該通過營業收入核算體現，投資收益率及利潤的測算需要涉及后續投資及回款現金流，準確性不夠。

從C類會計處理來看，一是城投企業開發前期投入較多，開發成本大，計提的管理費收入多，后期臨近竣工收入少，收入分布不均勻；二是多投入多計提，不符合成本效益原則。

（二）市政設施建設業務核算問題具體分析

從回購方式來看，該業務模式需由政府履行回購義務，現有政策對政府隱性債務監管非常嚴格，后續在城投企業很難再推廣類似業務模式及相應的會計處理方式。

從標準代建方式來看，城投公司將代建模式下，形成投入成本不作為企業的一項資產進行入賬處理，而作為一項往來進行核算。這樣的模式雖然簡單，但最大的問題在于無法做大企業的資產，無法體現城投企業的融資平臺功能，也不利于項目建設與資產的管理。

從全過程代建方式來看，城投企業并不具有相關資產的所有權。市政設施建設形成的資產大多具有公益性特征，城投企業大多作為代建主體，并不擁有實際產權和土地的使用權，不應該確認“在建工程”或轉入“固定資產”。

四、城投類企業財務核算模式的優化對策

（一）資產端財務核算優化建議

土地開發整理業務方面，城投企業開發完成的土地將移交給政府部門進行出讓，收到的出讓金將按照對應的開發成本加一定的利潤金額撥付給城投企業。雖然在這過程中城投企業并非最終的土地出讓主體，但實際相當于完成了與政府部門、房地產企業之間類似的“出售”。一級土地開發未來可以收到返還的土地出讓金，并且成本能可靠計量，因此滿足存貨的確認條件。將土地開發的成本計入“存貨”，相比計入投資性房地產更易準確計量，也不會因折舊對利潤造成較大影響，因此，將一級土地開發的成本計入“存貨”更加合理。

市政設施建設業務方面，目前大多數城投企業還是全過程代建模式。由于城投企業作為代政府部門建設的主體，并不擁有該類資產產權，市政設施并不存在“出售”的情況，未來也無法產生經濟利益流入，無法確認為存貨。因此本文建議將代建的市政設施確認為“其他非流動資產”。會計處理如表3所示。

表3 市政設施建設業務資產端會計處理

（二）損益端財務核算優化建議

土地開發整理業務方面，建議采用政府授權或委托模式支撐財務核算，即城投企業土地開發完成后，由土地儲備中心通過招拍掛程序出讓，土儲中心向企業返還全部土地開發成本，并按照土地開發成本與出讓價的差額的約定比率支付給城投企業，體現其利潤。會計處理如表4所示。

表4 土地開發整理業務損益端會計處理

市政設施建設業務方面，城投企業以其特殊身份，即使全過程代建市政設施，也不符合準則之于存貨的認定。因此，應該根據項目投資額基數及約定的比率計提管理費，確認代建收入，待項目竣工后辦理結算核定代建費收入總額，并辦理項目移交。會計處理如表5所示。

表5 市政設施建設業務損益端會計處理

（三）城投企業內部財務管理優化建議

1.夯實企業內部財務核算基礎。一要根據自身的業務類型和情況，合理運用會計準則；二要建章立制，明確各種業務的會計處理方式，通過制度化保持會計處理的一貫性、統一性；三是準確歸集做地與項目建設成本，合理分攤共同費用，保證收支匹配的準確。

2.提升企業財務人員專業能力。城投類企業業務具有一定的特殊性，與市場上一般企業有較大差別，業務流程、業務性質、企業定位都不同，需要財務人員重新學習。企業要加強財務專業人員的培訓、引進綜合能力較強的復合型人才，內外“雙管齊下”，才能更準確、更高效地組織財務核算，促進企業發展。

3.加強企業財務信息化建設。財務人員需及時與業務部門溝通并作出改進措施，把握企業整體的運行情況，提高財務信息的準確性和有效性。且城企類企業涉及項目多、金額大、時間長，各類成本費用名目眾多且需與概算對應，賬務在科目分類、跨年度管理等都有非常高的要求，需有信息化管理支撐。

（四）城投行業政策制度優化建議

1.制訂城投企業運用會計準則的財務指引。財政部門應定期抽調專家或組織城投類企業財務核算調研會，收集核算出現的問題和重難點，并出臺城投企業財務核算指導意見，統一核算口徑，提高財務信息質量，也有利于政府相關部門監管。

2.政企簽訂協議要保持業財協同。政企關于做地與建設的協議是城投企業財務核算中極為重要的一份依據，它直接關系到企業資產、收入和成本的確定。政府相關部門應根據當地的實際情況簽訂“因地制宜”的協議條款，為城投企業創造有利的財稅處理條件，促進企業市場化轉型與發展，增強融資能力。

3.給予城投企業財務政策支持。城投類企業大多項目為公益性項目，利潤來源較為單薄，而城投企業需要融資承擔大量的投資任務，對其持續經營帶來一定的壓力，需要政府一定的支持。比如給予一定的稅收政策支持，政府部門及時接收公益性資產，分配給城投企業的土地出讓計劃保持平穩、盡量避免大小年情況等。

結語

城投企業現有會計實務中存在諸多問題，不同財務核算方式對營收規模、利潤指標、涉稅問題等影響重大。本文提出建議如下：土地開發整理業務采用成本加成模式核算，按全部發生的土地整理成本及約定的利潤確認主營業務收入，并結轉主營業務成本；市政設施建設業務采用代建模式核算，發生的開發成本計入“其他應收款”并轉入“其他非流動資產”，按約定的代建管理費率確認收入；完善城投企業內部財務管理；加強城投行業政策制度支持。城投企業現有核算模式缺乏規范性和會計制度依據，為財務核算帶來一定的困難，也為城投企業的發展帶來了阻礙。應盡早出臺城投企業規范性財務核算文件，引導城投企業適應市場經濟環境，促進企業良性發展。