基于納稅環節后移的小汽車消費稅改革研究

劉 藝，肖胤璽，陳莉薇，李 樂，陳雨欣（湖北經濟學院 財政與公共管理學院，武漢 430205）

一、引言

作為我國現行的第三大稅種，在生產環節課征的消費稅對中央財政收入組織發揮了重要的保障作用，但在促進理性消費和鼓勵地方政府改善消費環境等方面存在明顯不足。2019年10月國務院印發的《實施更大規模減稅降費后調整中央與地方收入劃分改革推進方案》（以下簡稱《方案》）明確指出，“在征管可控的前提下，將部分在生產（進口）環節征收的現行消費稅品目逐步后移至批發或零售環節征收，拓展地方收入來源，引導地方改善消費環境”。2020年5月，《中共中央國務院關于新時代加快完善社會主義市場經濟體制的意見》更是進一步要求“研究將部分品目消費稅征收環節后移”。可以預見，以拓展地方收入來源、改善地方消費環境為目的的部分消費稅品目征收環節后移研究，將成為近期消費稅改革的重要議題。

我國現行消費稅由15個稅目組成，其中小汽車、卷煙、白酒、成品油四個品目貢獻的消費稅占總消費稅收入的比重長期保持在99%左右，自然是本輪消費稅征收后移的重點研究對象。

本文主要研究小汽車征收后移及由此引發的收入歸屬和稅制設計問題。論文首先闡述了小汽車征收后移符合征管可控原則，然后分析小汽車消費稅后移并下劃地方的預期改革效應，最后提出了完善小汽車消費稅稅制的政策建議。本文的邊際貢獻主要體現在以下三個方面：第一，闡釋了小汽車消費稅征收環節后移為什么有助于促進小汽車的理性消費。第二，揭示了小汽車消費稅下劃地方引導地方改善消費環境的理論邏輯。第三，通過理論分析，本文就如何實施小汽車消費稅征收環節后移、下劃地方提供了一系列具有可操作性的政策建議。

二、小汽車消費稅征收環節后移符合征管可控原則

一般而言，選擇和確定一個稅種的征收環節應該遵循以下四個原則：一是確保財政收入，二是方便納稅人納稅，三是適應稅收征管能力，四是征稅成本降低[1]。依據《方案》精神，征管可控是消費稅征收環節后移改革應堅持的基本原則。如下分析表明，小汽車消費稅征收后移至零售環節，整體征管風險是可控的。第一，小汽車屬于大宗耐用消費品，不會出現像煙、酒和成品油這類日常消費品反復、頻繁購買現象。因此，相對于煙、酒和成品油品目，將小汽車消費稅的征收從生產環節后移至零售環節，其征稅成本上升是最低的；第二，小汽車零售渠道相對單一且管理規范。作為大宗耐用消費品，在我國，小汽車交易基本發生在稅源管控規范的汽車銷售服務4S店。隨著現代信息技術在稅收征管領域的廣泛運用和稅收征管水平的不斷提高，稅務部門完全可以有效監管4S店的銷售行為和納稅行為，從而有效規避因征收環節后移可能導致的偷、逃、漏稅行為，基本能夠確保后移至消費環節的小汽車消費稅收入的應收盡收；第三，與卷煙、白酒和成品油相比，后移至零售環節的小汽車消費稅稅源具有更好的非流動性。理想的地方稅要求稅基具備較好的固定性，即課稅對象相對固定在一定的區域范圍內，不會因為地方政府的課稅，而出現稅基的大規模跨區域轉移。顯然，煙、酒和成品油，只要具備一定的運輸條件就會出現較強的流動性。隨著電子商務的日新月異，消費者更是可以足不出戶就能實現煙、酒的無界全球購。與蓬勃發展的電子商務相反，我國電商稅制和征管水平相對滯后，將煙、酒消費稅后移至零售環節征收，必定難以保證地方稅收收入的持續性和穩定性。縱然成品油易燃易爆的特征，導致其線上銷售市場的發展程度無法跟煙、酒相提并論，但以成品油為主要能源動力的機動車輛天生具有流動性，車輛開到哪里，成品油消費稅的稅基就會流動到哪里。因此，與煙、酒一樣，成品油的稅基也缺乏地方稅所要求的弱流動性。相反，基于車輛后期的維護保養和權益維護，消費者一般會偏向于在日常居住地（即車輛的經常性消費地）購置車輛，而因為工作生活等原因，一個人的日常居住地通常具有較強的穩定性。所以，相比其他三個消費稅品目，小汽車消費稅后移至零售環節的稅收征管成本更低；第四，我國已經全面實現了嚴格規范的汽車消費、注冊（上牌）制度，而“先稅后證”的注冊（上牌）制度和稅收征管方式，為小汽車消費稅的應收盡收提供了有力的制度支撐，能有效減少因小汽車消費稅征收后移帶來的稅收收入減少。

自2016年12月1日起，汽車消費稅在原有源頭環節課征消費稅的基礎上，在零售環節對超豪華小汽車加征一道消費稅。此項消費稅政策的出臺，對我國小汽車消費稅征收環節后移至零售環節提供了寶貴的經驗借鑒。

綜上所述，我們認為，相比消費稅其他應稅品目，小汽車消費稅征收環節后移引發的征管風險在整體上是可控的，小汽車消費稅具有征收環節后移改革的基本前提。

三、征收后移的小汽車消費稅收入屬性及預期效果

我國現行小汽車消費稅始于中央財政較為困難的1994年，其稅收職能主要定位于籌集財政收入、兼具調節收入分配和節能減排。這一稅收職能定位注定了其中央稅的屬性。但是，隨著國民收入水平的提高和汽車消費的持續增長，引發了一系列亟待解決的環境污染、交通擁堵、停車困難等區域性問題。所以賦予小汽車消費稅矯正負外部性職能十分必要，這一職能演變需要對消費稅的收入性質進行重新定位和調整。本文主張在將征收環節后移至零售環節后，小汽車消費稅應由中央稅調整為地方稅，將其收入劃歸地方。其具體理由主要有：

（一）將小汽車消費稅下劃地方，有助于提升小汽車理性消費

Wind數據庫的數據顯示，2008—2012年，中國機動車保有量的年均增長率高達15.3%，而同期城市道路面積的年均增長率卻僅為7.05%。城市道路建設與機動車保有量持續增加的需求長期不匹配，使得城市交通緩行和擁堵成為常態。高德地圖聯合國家信息中心、清華大學交通研究所共同發布的《中國主要城市交通分析報告》顯示，2020年全國50個主要城市的平均路網高峰行程延時指數為1.609。相比于2020年，2021年全國50個主要城市中有60%的城市內路網高峰行程延時指數上升，24%的城市基本持平，16%的城市擁堵下降。從分析報告中可知，城市交通健康趨勢不容樂觀。同時，汽車慢速行駛導致燃油燃燒不足，廢氣排放中的污染物含量比經濟車速下無擁堵時高2-3倍。也就是說，交通擁堵在很大程度上加劇了城市的空氣污染。

我國現行小汽車消費稅，首先主要聚焦于生產環節對生產廠商征收，然后通過層層轉嫁，最終以價稅合一的非顯性方式轉嫁給消費者。總體上講，我國現行的小汽車消費稅屬于典型的間接稅，源頭生產者課稅、終端消費者負稅的稅制設計，使得消費者不能從小汽車購買價格中甄別其消費行為所承擔的消費稅負擔，進而弱化了小汽車消費稅的消費調節和有效引導職能。《中國汽車市場年鑒2020》的數據更是證明了消費稅“抑大揚小”消費調節職能發揮的無效性：2019年基本型乘用車主要品種的市場占有率中，排量在1-1.6升的占比69.6%、1.6-2.0升的占比18.3%，二者合計占比87.9%，1升及以下的占比僅為4.3%。

賈康等[2]認為，我國消費稅主要征收于生產環節，作為價內稅納稅人的企業自然會將消費稅包含于商品或服務的價格而轉嫁給消費者，消費者不會直接感知到稅收。呂冰洋等[3]的研究結果也證明，現行消費稅的稅收顯著性（tax salience）較弱，寓禁于征的調節作用很難發揮。相反，將小汽車消費稅征收環節后移至零售環節，有助于我國消費稅稅制設計中的“稅收-價格-消費”的消費傳導和調控機制得以更好地發揮，從而指導消費者對汽車的消費進行合理的消費選擇。

（二）將小汽車消費稅下劃地方有助于引導地方改善消費環境

作為一個14億人口的大國，中國經濟發展的戰略基點應放在擴大內需上。如何將國內巨大的消費潛力轉化成為發展動力？

當前疫情形勢復雜多變，跨國經貿和人員交往嚴重受阻，貿易保護主義、孤立主義、極端民族主義等逆全球化發展因素時有抬頭。在這樣復雜的背景下，中國經濟發展的戰略基點應放在擴大內需上。早在2018年，李克強總理就在當年的《政府工作報告》中明確提出要“增強消費對經濟發展的基礎性作用”。《中華人民共和國國民經濟和社會發展第十四個五年規劃和2035年遠景目標綱要》提出“加快構建以國內大循環為主體、國內國際雙循環相互促進的新發展格局”。構建國內國際雙循環，應以立足內需為本。居民消費作為促進供需平衡中擴大內需的重要組成部分，在我國經濟發展中發揮著基礎性作用，自然應成為我國當前經濟增長的主要驅動力之一。擴大國內需求就意味著需要采取一系列措施來刺激并增加居民消費潛力，并將中國龐大的居民消費潛力轉化為新的發展動力。

作為“改變世界的工具”，汽車在改變人們出行和生活方式的同時，對國民經濟的發展帶來了巨大的乘數效應。2017年發布的《汽車產業中長期發展規劃》明確指出，汽車產業是推動新一輪科技革命和產業變革的重要力量，是建設制造強國的重要支撐，是國民經濟的重要支柱。近年來，我國汽車產業蓬勃發展，但消費潛力依然巨大。以2019年為例，我國千人汽車保有量達到173輛，位居全球榜單第17名，但是千人汽車保有量比第一位的美國少了664輛。隨著我國全面脫貧達到小康社會的現實發展，人均可支配收入增加，汽車消費還有著巨大的潛力有待釋放。但是小汽車消費潛力的釋放與當地汽車消費環境密切相關。一方面，由于小汽車的消費造成的環境污染、交通擁堵、停車困難等問題均呈現出明顯的區域性特點；另一方面，交通道路建設與維護、公共停車位配置規模和新能源汽車的充電樁安裝密度等都直接影響和調控著本地的小汽車消費需求。

目前，我國征收于生產環節的小汽車消費稅為中央稅，但是小汽車消費地政府卻要承擔汽車消費快速增長背后的交通擁堵治理成本和道路、公共停車位等基礎設施建設成本，以及噪聲、空氣污染導致的治理成本。提供與當地汽車消費水平相匹配的道路、停車場所等基礎設施需要地方政府投入大量的土地資源和財政資金。中央和地方在小汽車消費上的責、權、利劃分方式，削弱了地方政府在優化汽車消費環境的積極性，制約了稅收在國家治理中基礎性作用的發揮。

將小汽車消費稅后移至零售環節并下劃給汽車消費地地方政府，可以實現稅收發生地和稅收貢獻地的統一，促進地方稅收入規模與地方居民消費支出直接掛鉤。地方政府為了擴大小汽車消費稅稅源，提高本地居民的小汽車消費意愿，必然競相通過優化城市道路等基礎設施建設，提高相關公共物品和公共服務水平，在汽車交易、使用過程中，保護汽車消費者的權益，從而改善小汽車消費環境。

此外，消費稅納稅環節后移，下劃地方，不僅可以避免現行稅制條件下，地方政府爭相投資建廠、重復投資、地方封鎖和分割，惡性競爭爭奪消費稅稅源的狀況，而且有助于我國經濟增長模式從過度依賴出口和投資拉動向消費驅動型的戰略性轉變[4]。

（三）將小汽車消費稅下劃地方有利于拓展地方稅收入來源

在全面“營改增”和近年大規模減稅降費政策的雙重疊加下，地方稅收入對地方財政的貢獻度進一步降低，地方財政運行困難凸顯。在營改增試點之前的2011年，地方稅收入占地方一般公共預算收入和一般公共預算支出的比重分別達到49.38%和27.98%。而在營改增全面實施后的2016年，上述兩個比重分別下滑至36.40%和19.81%。而近年來所實施的減稅降費政策又進一步拉低了這兩個比重，2020年這兩個比重分別下滑至28.45%和13.57%。（見表1）因此，積極穩妥地拓展地方稅收入來源成為緩解地方財政運行困難的有效措施。

表1 2011—2020年地方稅收入對地方財政的貢獻及地方財政收支缺口

作為我國主體稅種之一的消費稅，近年來對稅收的貢獻不斷增強、增長勢頭良好。以《中國稅務年鑒》2016—2020年的數據測試，2015—2019年，小汽車消費稅對國內消費稅的平均貢獻度達8.98%，年均增長率達10.3%。將其由生產環節征收后移至零售環節征收并將汽車消費稅收入下劃給地方，有助于較好地拓展地方收入來源，增加地方稅收收入，緩解地方財政壓力。

從總量看，將小汽車消費稅的征收后移并下劃地方，意味著小汽車消費稅的計稅依據從工廠銷售額調整為零售銷售額，即使維持現有稅率水平不變，也將在一定程度上增加地方財政收入。以2019年為例，我國的汽車新車零售額為40713.3億元，按較為保守的3%的小汽車消費稅稅率估算，小汽車征收后移下劃地方，對地方財政的貢獻額為1221.39億元。加上對應的城建稅、教育費附加，合計貢獻度約為1368億元，占到同期地方稅收入的4.86%。

從增量看，以《中國統計年鑒》2012—2020年的數據測試，近9年，汽車消費呈現超同期經濟增長的格局，汽車零售銷售額年均增長達9.67%。將小汽車消費稅下劃地方，必將為地方政府提供穩定的稅收來源。

此外，考慮小汽車消費稅下劃地方帶來的消費環境改善對汽車消費的拉升作用，我們認為，小汽車消費稅征收后移并下劃地方必將拓展地方收入來源，進一步理順中央與地方之間的財政分配關系，緩解地方財政收支壓力，激勵地方政府持續改善小汽車消費環境，釋放小汽車消費潛力，助力全國統一消費大市場的構建。

四、結論與稅制改革建議

（一）結論

前述研究表明，將小汽車消費稅的征收后移至零售環節，符合征管可控原則；同時將后移至零售環節的小汽車消費稅下劃地方可以中和汽車消費稅在生產環節征收的負外部性，并有助于促進小汽車理性消費，改善小汽車消費環境。具體而言，一方面，將小汽車消費稅的征收后移至零售環節，并且以價稅分列標示，有助于消除由汽車生產廠商承擔的小汽車消費稅稅款表象，直接凸顯出消費者承擔稅款的消費稅本質，最終按照“稅收—價格—消費”傳導路徑鼓勵消費者對汽車消費做出真實理性的消費決策，提高國家小汽車消費稅調節職能的發揮水平。另一方面，將征收后移的小汽車消費稅下劃給汽車消費地政府，可以實現稅收貢獻地與汽車消費發生地匹配。而地方政府為了更好地貫徹國家汽車產業發展理念，必然競相改善小汽車消費環境，進而進一步釋放小汽車消費潛力，拓展小汽車消費稅稅源，增強消費對經濟發展的基礎性作用，最終實現“地方稅收—地方公共服務—地方汽車消費—地方稅收”的良性循環。

（二）稅制改革建議

為了達到這項改革的預期效果，本文基于小汽車消費稅征收后移并下劃地方，提出三點政策建議。

1.以小汽車消費者為納稅人，凸顯消費稅的顯著性

我國現行的小汽車消費稅在源頭環節課征，以生產者為納稅人，消費者承擔的消費稅是經過多環節、多渠道轉嫁而來的，且轉嫁到零售環節的消費稅內涵于小汽車交易價格之中。這種稅制設計，一方面導致消費者難以直觀感知到最終交易價格中的消費稅稅負，弱化了消費稅的消費調節職能，使得現行消費稅難以有效引導理性消費；另一方面，小汽車消費者隱形承擔了生產廠家在生產地繳納的消費稅，使得小汽車消費地地方政府缺乏提供小汽車消費配套基礎設施的積極性，導致小汽車消費者的稅收受益權被侵蝕。

基于現行小汽車消費稅在生產環節征收的弊端，本文建議，將小汽車消費稅的征收從生產環節后移至零售環節，直接以小汽車消費者為納稅人，并且采取價稅分列標示，即在不含稅的汽車零售價之外，單獨標示消費者所需承擔的消費稅應納稅額，由消費者在購買應稅車輛時一并繳納[5]。這一改革，將徹底改變汽車零售環節長期存在的價稅合并定價方式，消除了由汽車生產廠商承擔的小汽車消費稅稅款表象，凸顯消費稅的顯著性。同時，將消費者繳納的消費稅下劃給消費地地方政府，有助于豐富地方政府的稅收收入，營造更好的小汽車消費環境，更好地保障小汽車消費者的稅收受益權。

應該指出的是，該項改革可能導致小汽車消費者產生心理抵觸的現象，從而引發小汽車消費需求的萎縮。為了避免這一現象發生，加強相關稅法宣傳十分必要。

2.調整小汽車消費稅的征稅范圍，提升稅制設計的公平性

我國1994年開征的小汽車消費稅，稅收職能定位于籌集財政收入、兼具調節收入分配和節能減排。隨著經濟快速發展和國民收入水平的提高，千人汽車擁有量從1994年的0.002輛上升至2019年的173輛，小汽車也從奢侈品日漸轉變為生活必需品。雖然小汽車消費稅的名品沒變，但課稅對象的性質已經發生根本變化。因此，根據社會發展情況對小汽車消費稅的稅收職能予以相應的調整十分必要。

按我國現行消費稅規定，納入課稅范圍的小汽車，是指有動力驅動、具有4個或4個以上車輪的非軌道承載的車輛，同時按小汽車的氣缸容量設計稅率。因此，只有安裝了氣缸的小汽車才屬于消費稅課稅范圍。如今汽車已成為大眾消費品，持續增長的汽車消費引發了一系列亟待解決的環境污染、交通擁堵、停車困難等一系列問題，這些問題并非完全由消費安裝了氣缸的小汽車所致，僅僅對安裝了氣缸的小汽車課稅有違稅收公平，也無法完全解決汽車消費所引發的各種問題。因此，本文建議將所有行駛于公共道路的機動車均應納入課稅范圍，具體包括由動力裝置驅動或牽引、在道路上行駛的、供乘用或(和)運送物品或進行專項作業的輪式車輛，以及部分游樂設施車輛。可以劃分為汽車及汽車列車、摩托車及輕便摩托車、拖拉機運輸機組、輪式專用機械車和電動車等。同時，對汽車起重機、消防車、混凝土泵車、清障車、高空作業車、灑水車、掃路車、油田專用作業車等專用作業車和新能源車給予免稅或減稅優惠。

3.實行全國統一的小汽車消費稅稅率，規避區域稅收競爭的非正當性

為了避免小汽車消費稅下劃地方后可能導致地區之間的惡性稅收競爭，我們建議在全國范圍內實行同一排量同一稅率的小汽車消費稅稅率。如果不實行全國統一的小汽車消費稅稅率，為了增加本地小汽車消費，地方政府會競相降低稅率，以吸引其他地區的小汽車消費者；與此同時，為了確保本地區的小汽車消費不流出，還會采取各種行政措施對小汽車消費予以管制。惡性稅收競爭會扭曲小汽車消費稅稅制，導致稅收制度日益復雜，這不僅會降低稅收征管效率，還會使得稅制變得不透明，反過來卻惡化了小汽車消費環境。在全國小汽車消費總量既定的條件下，稅收競爭是一種“零和博弈”。惡性稅收競爭會減少每一個地區的小汽車消費稅收入，讓地方政府缺乏應有的財政預算來改善消費環境，這就背離了小汽車消費稅改革的初衷。

惡性稅收競爭所導致的市場分割與我們大力倡導的統一國內大市場背道而馳，不利于我們構建以國內大循環為主體、國內國際雙循環相互促進的新發展格局。統一汽車消費稅稅率，有助于引導地方政府通過改善消費環境來釋放小汽車消費，而不是競相降低稅率以吸引小汽車消費量，從而實現引導地方政府改善消費環境這一改革目標。