論內部控制痕跡

李正

【摘 要】 內部控制痕跡對于企業或行政事業單位設計和實施內部控制具有重要意義，目前欠缺全面系統的研究。文章界定了內部控制痕跡的概念，提出了內部控制痕跡的內容（包括書面文檔、電子文檔、口頭交流記錄、實物資產和無形資產等），論述了內部控制痕跡在員工績效考評、降低公司損失、界定責任、增加舞弊難度、識別舞弊、提高內部控制審計和自我評價的效率和效果、降低外部審計成本、有利于貫徹執行黨的二十大報告中提出的反腐敗、有利于查處偷漏稅等方面的作用，論述了內部控制痕跡的完整性、真實性、規范性，提出從多個位置設置內部控制痕跡、良好的高層氛圍、體現行業差異和不同單位的個體差異等角度完善內部控制痕跡建設的具體措施。

【關鍵詞】 內部控制痕跡； 反舞弊； 新型腐敗； 隱性腐敗； 偷漏稅

【中圖分類號】 F270.7? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2023）05-0010-06

內部控制痕跡在企業或行政事業單位內部控制建設中具有重要價值。《企業內部控制基本規范》第四十七條指出，“企業應當以書面或者其他適當的形式，妥善保存內部控制建立與實施過程中的相關記錄或者資料，確保內部控制建立與實施過程的可驗證性”[1]。李若山等[2]認為，企業在《內部控制手冊》建設中，應當明確內部控制的主要留痕，尤其需要重視表單和書面證據，以達到內部控制的可復核性。王蕾等[3]認為，內部控制建設過程中“痕跡化”的主要目的是為了留下控制證據，一方面表明企業實施了相應的控制措施，另一方面便于監督檢查時追溯責任。高建航[4]認為，控制過程沒有留下可審查的痕跡、證據，難以保證內部控制執行到位；不利于內部控制的監督和評價；不利于信息傳遞和溝通；不利于責任清晰界定。雖然內部控制痕跡在內部控制設計和實施中具有重要價值，但是，鮮見研究者詳細論述內部控制痕跡的概念、具體內容、作用、設計和保留內部控制痕跡時的注意事項。

一、內部控制痕跡的概念和內容

（一）內部控制痕跡的概念

關于內部控制痕跡的概念尚未統一，劉宏燦[5]認為，控制痕跡是記錄控制的載體。一些學者從控制單據、業務表單、佐證材料等角度來詮釋內部控制痕跡[6-8]；孫俊娜[9]從文字、圖片、實物、電子文檔角度詮釋內部控制痕跡。借鑒以上研究者的觀點，筆者認為，內部控制痕跡是內部控制設計和實施過程中，企業董事會、監事會、經理層和全體員工行為的記錄，包括書面文檔、電子文檔、口頭交流記錄、實物資產和無形資產等形式。

（二）內部控制文檔是內部控制痕跡的一部分

財政部會計司編寫的《企業內部控制規范講解2010》[10]并沒有提出內部控制痕跡的概念，僅提出了內部控制痕跡的部分內容，指出內部控制文檔是內部控制建立和實施過程中的痕跡，按照內部控制要素分類，相關文檔記錄包括：

1.內部環境文檔，一般包括組織結構圖、權限體系表、崗位職責說明、員工守則、董事會和監事會成員履歷、發展戰略規劃、企業文化手冊、人力資源政策等。

2.風險評估文檔，一般包括風險評估流程、風險評估過程記錄、風險評估報告、風險矩陣等。

3.控制活動文檔，一般包括內部控制系列應用指引中的各項流程控制文檔，具體由企業經營活動實際情況確定。

4.信息與溝通文檔，一般包括客戶調查問卷、財務報告、經營分析報告、董事會及專業委員會會議、經理辦公會議、財務例會等重要會議紀要、舉報投訴記錄等。

5.內部監督文檔，一般包括往來款項詢證函、資產盤點報告、審計計劃、審計項目計劃、年度內部審計工作總結、審計報告、審計意見書、審計決定書、整改情況說明材料、員工合理化建議記錄、專項監督實施方案和過程記錄、專項監督報告、內部控制自我監督檢查及測試記錄、內部控制自我評價報告等。

但是，上述文檔并沒有具體說明來自于企業外部的書面文檔和電子文檔，而且，“文檔”只是內部控制痕跡的一個組成部分，內部控制痕跡還應當包括口頭交流記錄、實物資產和無形資產等內容。

（三）內部控制痕跡的具體內容

1.書面文檔類的內部控制痕跡

書面文檔類的內部控制痕跡既包括來自于企業內部的書面文檔，也包括來自于企業外部的書面文檔。《企業內部控制應用指引》[11]所規范的采購、銷售、合同、預算、組織架構、社會責任、人力資源、發展戰略等十八項業務中，每一項業務都涉及風險評估、控制活動，例如，人力資源雖然屬于內部控制五要素中的控制環境的內容，《企業內部控制規范講解2010》[10]詳細說明了人力資源管理中存在的風險和管控措施；與此類似，發展戰略屬于內部控制五要素中的控制環境的內容，也同樣涉及發展戰略制訂和執行中的風險和管控措施；發展戰略的制訂和變更，需要收集企業外部的政治、經濟、技術、社會等各種信息，這些信息收集過程屬于信息與溝通；對發展戰略執行情況的日常監督或專項監督則涉及到內部控制五要素中的內部監督。因此，筆者認為，應當按照十八項內部控制應用指引的具體內容，逐個說明每一項業務涉及的內部控制書面文檔。

以合同管理為例，合同管理涉及的書面類的內部控制痕跡如下。

（1）控制環境類文檔

①合同分級授權管理制度，明確說明股東大會、董事會、經理層、監事會在合同分級授權中的具體權限的文檔。

②不同業務部門的合同文檔。不同業務部門負責本部門的合同文檔，例如，采購部門負責所采購的各類物資的采購合同和運輸合同；銷售部門負責管理銷售業務產生的銷售合同、運輸合同、倉儲合同等。

③合同歸口管理制度。法務部門負責各類合同涉及的法律問題，保留法律事務涉及的各類文檔。

④合同考核制度。對于合同訂立、執行過程中存在重大漏洞，給企業或行政事業單位帶來重大損失的責任人予以處罰的相關文檔。

（2）風險評估類文檔

合同調查、合同談判、合同文本擬定、合同審核、合同簽署、合同履行、合同變更、合同結算、合同登記等合同業務全流程的風險評估過程記錄、風險評估結果報告、風險矩陣圖等。

（3）控制活動類文檔

針對合同調查、合同談判、合同文本擬定、合同審核、合同簽署、合同履行、合同變更、合同結算、合同登記等合同業務全流程的風險所采取的管控措施的記錄。

（4）信息與溝通類文檔

合同談判小組的談判過程、談判意見的記錄；為了防止合同泄密而簽署的保密協議；客戶需求調查問卷；合同簽署過程中涉嫌舞弊的投訴舉報記錄等。

（5）內部監督類文檔

法務部門對合同業務全流程涉及的法律問題的監督文檔；內部審計部門對本單位合同管理內部控制進行專項審計的工作底稿和審計報告等。

（6）企業外部的書面文檔

如果本單位的合同業務涉嫌舞弊行為，則涉及企業外部的原始憑證作為內部控制痕跡，這些原始憑證雖然不計入企業的會計信息系統，但是，紀檢監察人員、公安人員、稅務稽查人員、內部審計人員在識別舞弊、偷漏稅或者刑事犯罪時，對于形成完整的證據鏈條至關重要，例如，旅游區的門票、護照記錄的海關對于某人出國和回國的時間和地點的簽字或蓋章、國外住宿和餐飲發票等；上述記錄可以核查涉嫌舞弊人員是否接受了客戶的宴請、旅游接待服務等可能影響業務公正履行的行為。此外，與合同管理相關的第三方檢測報告、供應商提供的業務文檔、客戶提供的業務文檔等也可以作為合同業務內部控制痕跡。

除了《企業內部控制應用指引》中指出的十八項業務之外，企業或行政事業單位涉及的其他業務，確定內部控制痕跡也同樣涉及上述五類內部控制要素的文檔，當然，除了企業內部的文檔之外，也包括企業外部的文檔。

2.電子文檔類的內部控制痕跡

（1）單位內部電子文檔類的內部控制痕跡

①錄像、電子照片類。企業工程招標過程的錄像或照片、人力資源招聘過程的錄像或照片、企業監控錄像等。錄像或電子照片有助于識別公司人員是否公正地處理業務，是否偷竊公司資產、投毒、違反操作流程等行為。

②語音、郵件、即時通信類。例如，《基金管理公司投資管理人員管理指導意見》（證監會公告〔2009〕3號）第二十六條規定，“公司應當建立健全通信管理制度，加強對各類通信工具的管理，公司固定電話應進行錄音，交易時間投資管理人員的移動電話、掌上電腦等移動通訊工具應集中保管，MSN、QQ等各類即時通信工具和電子郵件應實施全程監控并留痕，錄音、即時通信、電子郵件等資料應當保存五年以上”。

③計算機操作日志。計算機系統的操作日志可以記錄哪些人在什么時點、在哪臺計算機上進行了操作，操作的內容是什么？上述內部控制痕跡是識別員工利用計算機舞弊的重要依據。反之，如果相關人員的業務活動在操作日志上沒有留下內部控制痕跡，將帶來舞弊隱患。

④企業或行政事業單位工作人員的公務卡刷卡記錄。該刷卡記錄能夠記錄單位工作人員的支出金額，可以配合其他內部控制痕跡，形成證據鏈條時使用。

（2）單位外部的電子文檔類的內部控制痕跡

①企業外部的各類錄像。機場錄像、高鐵站錄像，上述兩種錄像可以核查公司涉嫌舞弊人員是否乘坐了該時間段的交通工具。酒店錄像，可以核查公司涉嫌舞弊人員是否在某一時間入住該酒店。旅游區的錄像，可以核查公司涉嫌舞弊人員是否接受客戶提供的旅游服務。

②銀行卡交易記錄、微信或支付寶轉款記錄。該記錄可以核查公司涉嫌舞弊人員在何時、何銀行或者微信或者支付寶，收取何人或何單位具體的金額數量。

3.口頭交流記錄

內部控制痕跡分布于內部控制活動的全流程，口頭交流記錄包括對企業外部人員和企業內部人員的詢問和溝通交流記錄。口頭交流獲得的內部控制痕跡，不但可以發現重要線索，也可以作為證據直接使用。例如，企業銷售人員在沒有招待客戶的情況下，將私人消費的餐飲發票拿到企業財務部門報銷，并聲稱招待某個公司的某幾位客戶。此時，通過詢問該員工聲稱的客戶是否在某一時間、某一飯店就餐，就可以獲得相應的證據。通過詢問企業內部員工，可以了解相應的內部控制流程是否得到執行。

4.實物資產和無形資產

公司各類實物資產和無形資產是由過去的交易或事項形成，實物資產包括采購的原材料、庫存產品、固定資產等。無形資產包括專利、商標、土地使用權等。如果公司采購的資產與合同要求不一致，通過復核該資產采購全流程的內部控制痕跡，就可以追溯到責任單位和責任人。例如，某石化公司擬采購德國產疏水閥，但是，實際采購到的疏水閥是江蘇某閥門廠生產的產品，閥體上有明顯的江蘇某閥門廠的標記；公司庫存的疏水閥的壓力等級銘牌標識被人為改動[12]。該公司疏水閥的請購單、采購合同、訂貨單、驗收單、賣方發票、付款單據、現金支出日記賬、應付賬款明細賬、庫存的疏水閥、已經安裝的疏水閥、第三方對疏水閥的質量檢測報告等，構成了疏水閥采購業務內部控制流程完整的痕跡鏈條，因此，資產作為內部控制痕跡鏈條的一個組成部分，是切實存在的證據，不可或缺。

二、內部控制痕跡的作用

完整的內部控制痕跡可以形成證據鏈條，作用廣泛，現從以下九個方面進行說明。

（一）內部控制痕跡可以用于員工的績效考評

企業或者行政事業單位規定了考勤時間，如果員工違反規定，則通過內部控制痕跡可以識別。例如，某企業的考勤制度規定，行政坐班員工的工作時間是上午8：30—12：00，下午1：30—4：30，該企業績效考核小組調取職工食堂的刷卡記錄，發現某幾位行政坐班員工連續多個工作日在11：30之前刷卡就餐，刷卡記錄所構成的內部控制痕跡為獎懲員工提供了依據。

（二）內部控制痕跡有助于降低公司損失

不同崗位的人員通過復核內部控制痕跡，可以降低公司損失。例如，某客戶在某水果店購買價格較為昂貴的進口水果，銷售人員錯把價格昂貴的進口水果按照價格較為廉價的國內水果進行計量，并且把計價結果的小票粘貼在水果袋上面。當客戶去收銀員處買單時，收銀員通過檢查粘貼在水果袋上面的價格標簽中含有的水果品種、單價、重量等信息，并且與實際貨品對比，發現銷售人員計價錯誤，要求銷售人員重新按照進口水果價格進行計量。因此，收銀員并不是單純地履行收款職責的人員，也具有內部牽制的職責，其內部牽制的著眼點就是作為內部控制痕跡的計價小票和實際貨品。前述的銷售員可能是有意識地給熟人故意打錯價格，也可能是無意識地給陌生人打錯價格。企業若使用無人值守的自助收銀系統，必須保證顧客拿到收銀臺商品的計價標簽是準確無誤的，否則將給企業帶來損失。

（三）內部控制痕跡有助于界定責任

在內部控制設計和運行過程中，內部控制痕跡有助于界定不同人員的責任。內部控制痕跡除了可以應用于企業，在行政事業單位也可以應用。2012年，財政部制定印發了《行政事業單位內部控制規范（試行）》（財會〔2012〕21號）[13]，在《行政事業單位內部控制規范（試行）》實施之前，內部控制痕跡就已經在界定不同人員的法律責任中發揮了作用。例如，2006年，浙江理工大學工程設計研究所原所長沈丁挪用公款65萬元用于個人購房，如果浙江理工大學工程設計研究所是個人承包，則涉及的問題是偷漏稅；如果該研究所是浙江理工大學的下屬單位，則涉及職務犯罪。浙江理工大學原黨委書記白同平和原副校長夏金榮兩人共同出具了浙江理工大學工程設計研究所是沈丁個人承包的書面證明，但是，按照“三重一大”規定，個人承包需要學校黨委會或者校長辦公會集體討論決定，因此，白同平和夏金榮出具的證明，并沒有被辦案人員采用，辦案人員調閱了2000年以來的浙江理工大學黨委會會議記錄、校長辦公會會議記錄，都沒有發現“個人承包”的定論。隨著調查的深入，辦案人員發現白同平和夏金榮也是涉案人員[14]。因此，黨委會會議記錄、校長辦公會會議記錄作為內部控制痕跡，對于界定法律責任發揮了重要作用。

（四）內部控制痕跡可以增加舞弊的難度

在企業中，有的員工打企業招待費的主意，存在“低消費高報銷”“無消費也報銷”現象，涉及金額較大，這些員工在企業正常的招待工作中，與個別飯店熟識，通過與飯店負責人協商，要求飯店負責人在沒有業務招待的情況下，也開具高額發票，并且偽造與發票金額相同的點菜單，一些飯店負責人為了留住客戶，采取了迎合客戶的行為。

對于企業來說，可以要求員工和接受招待的客戶在發票背面簽名；調取酒店的監控，查看是否有相關人員就餐；查看就餐包間監控，了解真實的消費情況。此外，在企業指定的酒店或者企業自辦的飯店用餐，這類飯店一般不會配合企業員工的造假行為。

上述的發票簽名、酒店監控、指定就餐酒店的會議記錄等構成的內部控制痕跡增加了員工舞弊的難度。

（五）內部控制痕跡有助于識別舞弊

內部控制痕跡記錄了相關人員的行為，在識別舞弊過程中發揮著重要作用。例如，A企業的出納員去B銀行辦理取款5萬元的業務，B銀行的前臺柜員通過銀行計算機系統記錄了A企業出納員取款5萬元，B銀行的計算機系統管理員與A企業的出納員串通，企圖刪掉銀行計算機系統取款記錄，從而達到侵吞A企業公款5萬元的目的。該系統管理員首先通過私人感情獲取了另一位計算機系統管理員掌管的密碼，突破了內部牽制，然后，進入到銀行計算機主機業務系統，刪除了B銀行前臺柜員剛才記錄的A企業出納員取款5萬元的交易記錄，然后，這名系統管理員把A企業存款記錄里面的存款余額改為取款5萬元之前的金額。該系統管理員自認為做得天衣無縫，但是，他只是手動修改了A企業存款金額里面的存款余額，并沒有手動修改A企業在銀行計算機系統其他位置的存款金額，這就造成了A企業在銀行計算機系統不同位置的存款余額不一致的情況。而且，該系統管理員的操作行為也被計算機操作日志記錄下來，內部控制痕跡為識別舞弊提供了有力的證據。

（六）內部控制痕跡有助于提高內部控制審計、內部控制自我評價的效率和效果

《第2201號內部審計具體準則——內部控制審計》[15]、《企業內部控制評價指引》[11]要求對本企業或行政事業單位的內部控制進行審計或評價。企業或行政事業單位的內部審計小組、內部控制自我評價小組依據相應的內部控制痕跡，獲得完整的證據鏈條，提出內部控制審計或評價意見，將有助于提高企業內部控制設計和運行的有效性。反之，缺乏某一環節的內部控制痕跡；人為故意損毀內部控制痕跡；偽造內部控制痕跡所涉及的憑證、會議記錄、表單等，就可能形成內部控制缺陷；甚至構成內部控制重大缺陷，從而降低內部控制設計和運行的效率和效果，導致內部控制無效。

（七）企業的內部控制痕跡有利于降低外部審計成本

《中國注冊會計師審計準則第1211號——重大錯報風險的識別和評估》第三節要求注冊會計師了解被審計單位內部控制體系各要素[16]。企業擁有各類業務完整的內部控制痕跡鏈條，對于注冊會計師評估企業內部控制設計和運行的有效性具有重要意義，不但可以節約投入的審計人員的數量，也可以減少審計時間，企業高質量的內部控制痕跡也意味著高質量的內部控制。因此，外部審計的成本也會相應降低。

（八）完善內部控制痕跡有利于貫徹執行黨的二十大報告提出的反腐敗精神

中國共產黨第二十次全國代表大會報告提出“懲治新型腐敗和隱性腐敗”“堅持不敢腐、不能腐、不想腐一體推進”[17]，新型腐敗和隱性腐敗的特點是取證難度大，內部控制痕跡中的旅游區門票和錄像、護照記錄的海關對于某人出國和回國的時間和地點的簽字或蓋章、酒店住宿發票、餐飲發票、銀行卡交易記錄、微信或支付寶轉款記錄、行賄企業支付干股的賬目記錄或出售原始股的賬目記錄、行賄企業支付高利轉貸本金和利息的會計記錄、官員退休后到曾經主管的企業擔任職務時的工資打款記錄、官員及其特定關系人利用內幕信息炒股的交易記錄、官員及其特定關系人以顯著低于市場價格購買房地產的交易記錄等信息，可以追溯涉嫌腐敗人員及其特定關系人的受賄情況，為識別腐敗提供了證據支持，有利于提高腐敗治理工作的效率和效果。

（九）有利于稅務稽查人員查處偷漏稅

與偷漏稅相關的內部控制痕跡包括與“稅”直接相關的各類發票和憑證，例如，增值稅專用發票、企業所得稅納稅申報表、稅收繳款書、稅收完稅憑證、稅收減免憑證等，但是，查處偷漏稅也需要關注企業各類原始憑證、記賬憑證、會計賬簿、會計報表、存貨、會議記錄等內部控制痕跡，尤其是原始憑證、存貨、會議記錄值得重點關注。

1.原始憑證

原始憑證數量龐大，包括自制原始憑證和外來原始憑證。

（1）自制原始憑證：企業生成的交易小票、資產盤點記錄、資產臺賬、材料驗收單、產品入庫驗收單、銷售發貨票、發出材料匯總表、領料單、員工工資單等。

（2）外來原始憑證：采購原材料和各類物資的發票及其所附的明細單據、企業用電量發票、鐵路或公路等運輸部門收發貨物的發票等。

2.存貨

根據企業購入的原材料數量、企業用電數量、企業發給工人的計件工資，可以匡算企業生產的產品數量，如果企業賬面記載的產品數量與匡算數量差距較大，則涉嫌兩套賬。

3.會議記錄

企業采購、生產經營、銷售的會議記錄，往往是偷漏稅企業真實的采購、生產經營、銷售情況的討論和記載，對識別賬外賬、發現偷漏稅線索具有重要價值。

三、保證內部控制痕跡有效性的措施

（一）保證內部控制痕跡鏈條的完整性

企業對于各類業務，都應當形成完整的內部控制痕跡鏈條，保證所有環節的可追溯性。例如，某酒店為了控制餐飲服務的質量，通過招標的方式定點采購食材；在廚房、餐廳安裝監控設備；保留食材和成品的樣本，經過以上步驟，從食材采購、加工、食用就形成了完整的內部控制痕跡鏈條。

（二）保證內部控制痕跡資料的真實性

偽造的內部控制痕跡資料將誤導舞弊調查人員、稅務稽查人員、紀檢監察人員、公安人員的決策。例如，原巴林銀行前交易員尼克·里森偽造花旗銀行巨額存單騙過了巴林銀行總部的內部審計人員[18]；貴州省畢節市織金經濟技術開發區財政局原出納員王紅梅通過摳圖技術偽造銀行對賬單，模仿領導簽字，私刻單位公章等行為偽造虛假的內部控制痕跡資料，盜取單位大額款項[19]。因此，真實的內部控制痕跡資料才具有證明效力。

（三）保證內部控制痕跡資料的規范性

規范的內部控制痕跡資料才具有證明效力，例如，企業或行政事業單位的原始憑證表單沒有編號，導致原始憑證表單可能被舞弊人員撤換；企業或行政事業單位的各類單據的相關人員簽字使用個性化十足的藝術簽名，無法準確辨認簽字人；或者存在涂改簽字等現象；上述不規范的行為都將削弱內部控制痕跡資料的證明效力。

（四）在多個位置設置內部控制痕跡

如前所述的銀行案例，銀行的計算機業務系統中，不但在企業存款的位置設置了企業的存款余額，而且在企業貸款的位置，也設置了企業的存款余額，這一方面是為了增加計算機系統操作員手工修改存款余額的難度，另一方面銀行在給企業貸款時方便了解該企業在本銀行的存款余額現狀，以免盲目放貸。此外，銀行的計算機業務系統還可以在其他位置設置企業的存款余額，但是，具體在哪里設計了“內部控制痕跡”，銀行計算機系統管理員是不知道的，只有高層管理者或者內部審計人員才能了解，增加了計算機系統操作人員舞弊的難度。上述案例簡述了計算機系統的內部控制痕跡設置技巧，在手工控制活動中，也可以采用在多個位置設置內部控制痕跡的做法，達到增加舞弊難度的效果。

（五）良好的管理氛圍

董事會負責內部控制的建立健全和有效實施。因此，董事會需要營造良好的內部控制痕跡建設的管理氛圍。

1.董事會應當要求內部控制設計小組明確每一個內部控制痕跡的責任人，大力宣傳并要求各職能部門、子公司、附屬單位重視內部控制痕跡的建設和保存工作，強化對內部控制痕跡的監督工作，董事會審計委員會派出內部審計機構對下屬單位檢查時，監控錄像、實驗設備、文件記錄等內部控制痕跡應當按照內部控制流程有序列示、真實完整。如果內部審計機構監督檢查時，發現內部控制痕跡是真實完整的，但是，案件發生時，某一內部控制痕跡缺失，例如，案發時點的監控錄像損壞了，在這種情況下，無論責任人是無意識的錯誤造成還是有意識的舞弊造成監控錄像損壞，都應當對該內部控制痕跡環節的負責人立案偵查，以查明背后的原因，防止類似事件再次發生。

2.加重內部控制痕跡缺失單位負責人的處罰和獎勵。董事會根據本單位各個層級內部控制痕跡的監督檢查結果，對于內部控制痕跡長期缺失或者不足，督促整改仍然不見效果的，應當對相關層級負責人采取警告、通報批評、罰款、撤職等處罰措施；對于內部控制痕跡建設情況良好的相關層級負責人給予恰當的物質獎勵和精神獎勵。懲罰和獎勵措施可以促使各個層級的負責人重視內部控制痕跡的建設工作。

（六）內部控制痕跡應當體現行業差異和不同單位的個體差異

在不同行業之間，公司層面的內部控制和業務層面的內部控制存在一定程度的差異，控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監督五個要素的內部控制痕跡都有所不同。例如，醫院的內部控制痕跡、石化行業的內部控制痕跡、高校的內部控制痕跡、監獄的內部控制痕跡都是不同的，即使是同一個行業，內部控制痕跡也有所不同。因此，內部控制痕跡建設應當具有針對性，體現行業和不同單位的個體差異，才能使內部控制痕跡具有針對性。

四、結語

內部控制痕跡是“舞弊人員與反舞弊人員”“偷漏稅企業與稅務稽查人員”“刑事犯罪人員與刑事犯罪偵查人員”角逐力量的重要領域，“舞弊人員”“偷漏稅企業”“刑事犯罪人員”致力于滅失內部控制痕跡、偽造內部控制痕跡，使審計人員、公安人員、稅務稽查人員、紀檢監察人員無從下手或者無法形成完整的證據鏈條；而“反舞弊人員”“稅務稽查人員”“刑事犯罪偵查人員”則致力于恢復業務流程完整的內部控制痕跡鏈條、識別內部控制痕跡的真偽。因此，內部控制痕跡對于企業或行政事業單位完善自身的內部控制設計和運行，對于注冊會計師、政府審計機關、公安機關、稅務機關、紀檢監察機關發掘被審計單位、偷漏稅企業、刑事涉案人員的完整的證據鏈條具有重要價值，應當大力提倡并加以優化完善。

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［16］ 財政部.關于印發《中國注冊會計師審計準則第1211號——重大錯報風險的識別和評估》等準則的通知［EB/OL］.［2022-12-22］http：//kjs.mof.gov.cn/zhengcefabu/

202301/t20230103_3861825.htm.

［17］ 習近平.高舉中國特色社會主義偉大旗幟 為全面建設社會主義現代化國家而團結奮斗——在中國共產黨第二十次全國代表大會上的報告［J］.求是，2022（21）：4-35.

［18］ 尼克·里森.我如何弄垮巴林銀行［M］.張友星，陳紅勝，王朝暉，譯.北京：中國經濟出版社，1996：110-111.

［19］ 劉學先.“反面榜樣”不是貪腐的借口［EB/OL］. ［2018-12-18］. http：//www.sxfj.gov.cn/news/

10986352.html.