軍工審計主體：一個理論框架

王會金 鄭石橋

【摘 要】 以經(jīng)典審計理論為基礎(chǔ)，提出一個關(guān)于軍工審計主體的理論框架。軍工合約類和監(jiān)管類委托代理關(guān)系中沒有審計主體的選擇，軍工資源類委托代理關(guān)系中需要選擇審計主體。當(dāng)軍工責(zé)任單位作為審計客體時，委托人及代理人作為審計需求者，選擇的審計主體包括最高審計機(jī)關(guān)、本級審計機(jī)關(guān)、內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和民間審計機(jī)構(gòu)；當(dāng)軍工項(xiàng)目作為審計客體時，國防科工部門設(shè)置的審計機(jī)構(gòu)、軍隊審計機(jī)構(gòu)和承擔(dān)項(xiàng)目的軍工企業(yè)設(shè)置的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)是選擇的審計主體。政府審計機(jī)關(guān)、內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)、軍隊審計機(jī)構(gòu)作為審計主體并具備一定的條件時，可以通過審計業(yè)務(wù)外包的方式來實(shí)施。軍工審計中，政府審計機(jī)關(guān)要注意協(xié)調(diào)，避免重復(fù)審計。國防科工部門設(shè)置的審計機(jī)構(gòu)是內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)。

【關(guān)鍵詞】 委托代理關(guān)系； 軍工責(zé)任單位； 軍工項(xiàng)目； 審計主體； 審計業(yè)務(wù)外包

【中圖分類號】 F239；E232.6? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2023）05-0150-07

一、引言

《中共中央關(guān)于制定國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展第十四個五年規(guī)劃和二O三五年遠(yuǎn)景目標(biāo)的建議》中提出，“加快武器裝備現(xiàn)代化，聚力國防科技自主創(chuàng)新、原始創(chuàng)新，加速戰(zhàn)略性前沿性顛覆性技術(shù)發(fā)展，加速武器裝備升級換代和智能化武器裝備發(fā)展”，這充分顯現(xiàn)軍工行業(yè)的重要地位。然而，軍工行業(yè)的持續(xù)健康發(fā)展離不開相關(guān)制度的支持，軍工審計制度是相關(guān)制度的重要成員。理論自信是制度自信的基礎(chǔ)，要建構(gòu)科學(xué)的軍工審計制度，必須從理論上正確地認(rèn)知軍工審計的主要基礎(chǔ)性問題，本文聚焦軍工審計主體。

軍工審計主體的核心問題是“誰來審計”，現(xiàn)有文獻(xiàn)中，未發(fā)現(xiàn)有專門研究軍工審計主體的文獻(xiàn)，一些研究軍工審計的文獻(xiàn)涉及到軍工審計主體的某些問題，但是，現(xiàn)有觀點(diǎn)是碎片式的，且缺乏理論闡釋。總體來說，軍工審計主體的研究缺乏深入和系統(tǒng)，本文以經(jīng)典審計理論為基礎(chǔ)，提出一個關(guān)于軍工審計主體的理論框架，以深化對軍工審計主體的認(rèn)知，并為科學(xué)地建構(gòu)軍工審計制度提供理論參考。

二、文獻(xiàn)綜述

現(xiàn)有文獻(xiàn)中，未發(fā)現(xiàn)有專門研究軍工審計主體的文獻(xiàn)，一些研究軍工審計的文獻(xiàn)涉及到軍工審計主體的某些問題，概括起來，有三類問題，一是一些文獻(xiàn)涉及到軍工企業(yè)內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制和組織體制；二是一些文獻(xiàn)從軍工企業(yè)內(nèi)部審計的角度，強(qiáng)調(diào)民間審計等中介機(jī)構(gòu)的利用；三是軍民融合審計的審計主體。

一些文獻(xiàn)涉及到軍工企業(yè)內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制和組織體制，例如，“大多數(shù)研究所的內(nèi)部審計工作由紀(jì)委書記或其他副所級領(lǐng)導(dǎo)主管”[1]；“軍工研究所內(nèi)部審計采取集中管理模式，由總部設(shè)立內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，負(fù)責(zé)本單位和各子公司的內(nèi)部審計工作，各子公司不再設(shè)內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)對本研究所的主要領(lǐng)導(dǎo)負(fù)責(zé)，并在業(yè)務(wù)上接受上級集團(tuán)公司審計機(jī)構(gòu)的領(lǐng)導(dǎo)”[1]；“大部分軍工研究所的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)都為合署辦公，或與紀(jì)檢監(jiān)察部門，或與財務(wù)部門，有的內(nèi)審機(jī)構(gòu)掛靠其他部門”[1]；“軍工單位為進(jìn)一步加強(qiáng)內(nèi)部審計工作，指導(dǎo)所屬各單位做好審計工作，近年陸續(xù)成立了審計委員會”[2]。

一些文獻(xiàn)涉及到軍工企業(yè)內(nèi)部審計對民間審計等中介機(jī)構(gòu)的利用，例如，“將一部分可以由社會中介機(jī)構(gòu)審計的項(xiàng)目委托出去”[3]；“由于企業(yè)配備專職的工程審計人員非常有限，將規(guī)模大、投資多的建設(shè)工程結(jié)算審計委托社會獨(dú)立的中介機(jī)構(gòu)審計”[4]；“內(nèi)部審計和外部審計同屬于公司治理的監(jiān)督機(jī)制，存在相互替代和互為補(bǔ)充的關(guān)系”[5]；“加強(qiáng)中介機(jī)構(gòu)審計質(zhì)量管理，從而提升內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包服務(wù)質(zhì)量”[6]；“內(nèi)部審計的實(shí)施應(yīng)加強(qiáng)和外部專業(yè)機(jī)構(gòu)的合作”[7]；“在內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)不具備審計能力的情況下，可以聘請會計師事務(wù)所進(jìn)行聯(lián)合審計”[8]。

一些研究軍工融合審計的文獻(xiàn)涉及到審計主體，例如，“軍民融合發(fā)展的諸多領(lǐng)域，軍內(nèi)的單位、部門控制著從事相關(guān)軍事經(jīng)濟(jì)活動所需的各種資源，這部分審計客體受軍隊審計部門管轄。軍外的地方高校、科研院所、裝備承研承制單位、修理工廠、社會化飲食保障單位等，受軍內(nèi)單位、部門的約束，但這部分審計客體中的國有單位受國家最高審計機(jī)關(guān)管轄”[9]；“國防科研試制費(fèi)審計監(jiān)督由國家審計署、解放軍審計署、總裝備部審計局、總參謀部審計局和軍兵種審計局實(shí)施，各審計主體按照審計管轄范圍各負(fù)其責(zé)”[10]；“對重大基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、武器裝備科研生產(chǎn)、軍隊人才培養(yǎng)、軍隊保障、國防動員等方面軍民融合發(fā)展項(xiàng)目，以及其他涉及軍地雙方的經(jīng)濟(jì)活動，可以會同國家最高審計機(jī)關(guān)開展聯(lián)合審計”[11]；“軍地雙方在相互移送案件線索、協(xié)助查證審計事項(xiàng)、共享審計信息和成果、互派人員參加對方重要會議、不定期開展業(yè)務(wù)交流、互相通報重大審計情況和抄送重要審計文件等方面開展務(wù)實(shí)合作”[12]；“探索國家審計、社會審計和內(nèi)部審計的有機(jī)整合”[13]。

上述文獻(xiàn)顯示，雖然有些文獻(xiàn)涉及到軍工審計主體，但是，這些觀點(diǎn)是碎片式的，且缺乏理論闡釋，總體來說，軍工審計主體的研究缺乏深入和系統(tǒng)，本文擬以經(jīng)典審計理論為基礎(chǔ)，提出一個關(guān)于軍工審計主體的理論框架。

三、理論框架

軍工審計主體的核心問題是“誰來審計”，本文的目的是以經(jīng)典審計理論為基礎(chǔ)，提出一個關(guān)于軍工審計主體的理論框架。根據(jù)經(jīng)典審計理論，審計主體的選擇權(quán)利屬于資源類委托代理關(guān)系中的審計需求者，主要是委托人，也可能包括代理人，無論是誰來選擇審計主體，審計主體的組織形式只有兩種方式，要么是自行設(shè)立審計機(jī)構(gòu)，要么是從市場上購買審計服務(wù)——也就是選擇民間審計機(jī)構(gòu)作為審計主體，對于不同審計組織的選擇，主要依據(jù)獨(dú)立性、審計質(zhì)量和審計成本三項(xiàng)原則[14-15]。基于以上原理，本文順序分析以下問題，以提出一個關(guān)于軍工審計主體的理論框架：軍工委托代理關(guān)系的基本框架及審計主體的存在性，軍工資源類委托代理關(guān)系中的審計主體選擇，軍工審計業(yè)務(wù)外包，軍工審計主體的協(xié)調(diào)，國防科工部門設(shè)置的審計機(jī)構(gòu)的性質(zhì)及處理處罰權(quán)。

（一）軍工委托代理關(guān)系的基本框架及審計主體的存在性

軍工行業(yè)的經(jīng)濟(jì)資源主要來自于國家財政，但是，也有非政府投資，許多軍工企業(yè)的資本并不是國有資本[16]，軍工行業(yè)經(jīng)濟(jì)資源的籌措、分配、使用和管理涉及許多主體，這些主體之間形成經(jīng)濟(jì)關(guān)系，由于各類經(jīng)濟(jì)關(guān)系中都存在一定程度的信息不對稱，因此，從信息經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度來看，這些經(jīng)濟(jì)關(guān)系都是委托代理關(guān)系[17]。不同國家的軍工行業(yè)有不同的經(jīng)濟(jì)關(guān)系，根據(jù)《中華人民共和國憲法》《中華人民共和國國防法》《國防科技工業(yè)科研經(jīng)費(fèi)管理辦法》《國防科技工業(yè)政府固定資產(chǎn)投資項(xiàng)目管理辦法》等相關(guān)法律法規(guī)，我國軍工行業(yè)的委托代理關(guān)系如圖1所示。

圖1的19種具體情形中，存在權(quán)力、資源交付和職責(zé)要求等方面的差異，解決雙方矛盾的機(jī)制也不同，因此，可以分為資源類委托代理關(guān)系、合約類委托代理關(guān)系和監(jiān)管類委托代理關(guān)系。（1）屬于資源類委托代理關(guān)系共有13種具體情形，包括關(guān)系1、關(guān)系2、關(guān)系3、關(guān)系4、關(guān)系5、關(guān)系6、關(guān)系7、關(guān)系9、關(guān)系12-1、關(guān)系12-2、關(guān)系14、關(guān)系15、關(guān)系16，這些關(guān)系中存在審計需求，因此，審計需求者要選擇審計主體；（2）關(guān)系11、關(guān)系17、關(guān)系18都是因軍工項(xiàng)目而形成的委托代理關(guān)系，如果該軍工項(xiàng)目存在競爭市場，可以按市場化原則定價，則這些關(guān)系就屬于合約類委托代理關(guān)系，不存在審計需求，當(dāng)然也就沒有審計主體之選擇，當(dāng)該軍工不存在競爭市場時，通常要按成本加成原則來定價，實(shí)施該項(xiàng)目的結(jié)果可能具有不確定性，在這些條件下，則該軍工項(xiàng)目的委托代理關(guān)系就屬于資源類委托代理關(guān)系，存在審計需求，當(dāng)然也就需要選擇審計主體①。（3）關(guān)系8、關(guān)系10、關(guān)系13屬于監(jiān)管類委托代理關(guān)系，不存在審計需求，當(dāng)然也不需要選擇審計主體。

基于上述分析得出結(jié)論，在軍工委托代理關(guān)系中，合約類和監(jiān)管類委托代理關(guān)系不需要選擇審計主體，但是，資源類委托代理關(guān)系需要選擇審計主體，那么，如何選擇呢？

（二）軍工資源類委托代理關(guān)系中的審計主體選擇

根據(jù)經(jīng)典審計理論，審計需求者選擇審計主體要基于獨(dú)立性、審計質(zhì)量和審計成本三項(xiàng)原則。這里的獨(dú)立性是指審計主體不受審計客體的控制或影響；這里的審計質(zhì)量是指審計發(fā)現(xiàn)或?qū)徲嫿Y(jié)論要客觀公正；這里的審計成本是指在保障獨(dú)立性和審計質(zhì)量的基礎(chǔ)上，審計成本要最低。軍工審計主體的選擇也應(yīng)該如此。下面，區(qū)分兩種類型來分析不同具體情形下軍工資源類委托代理關(guān)系中的審計主體之選擇。

1.13種軍工資源類委托代理關(guān)系中的審計主體之選擇（軍工責(zé)任單位的審計主體）

關(guān)系1、關(guān)系2、關(guān)系3、關(guān)系4、關(guān)系5、關(guān)系6、關(guān)系7、關(guān)系9、關(guān)系12-1、關(guān)系12-2、關(guān)系14、關(guān)系15、關(guān)系16這13種關(guān)系屬于資源類委托代理關(guān)系，這些關(guān)系中的委托人都存在審計需求，需要選擇審計主體，代理人也可能存在審計需求，也需要選擇審計主體，但是，從審計實(shí)踐來看，關(guān)系1（中共中央與中國共產(chǎn)黨中央軍事委員會在軍工方面的關(guān)系）、關(guān)系2（全國人民代表大會與中華人民共和國中央軍事委員會在軍工方面的關(guān)系）、關(guān)系3（全國人民代表大會與國務(wù)院在軍工方面的關(guān)系）、關(guān)系7（中央軍委與國防科工局）這4種關(guān)系的審計需求并未付諸實(shí)施，因此，這里不分析它們的審計主體之選擇。

關(guān)系4是國務(wù)院與其國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會在軍工中央企業(yè)管理方面的關(guān)系，國務(wù)院作為委托人，存在對國資委的審計需求，通常會選擇審計國務(wù)院各部門的最高審計機(jī)關(guān)作為國資委的審計主體，因?yàn)閲Y委作為國務(wù)院的直屬機(jī)構(gòu)，其地位與國務(wù)院各部門是相同的，只是在軍工經(jīng)管責(zé)任中，作為中央軍工企業(yè)的出資人，這種選擇符合獨(dú)立性，如果最高審計機(jī)關(guān)具有合格的審計人員，也能保障審計質(zhì)量，并且這種審計業(yè)務(wù)具有穩(wěn)定性，從而有利于該最高審計機(jī)關(guān)充分利用審計資源，節(jié)約審計成本。國資委作為代理人，也可能存在審計需求，主要是將審計作為揭示機(jī)制，揭示其履行軍工經(jīng)管責(zé)任中的次優(yōu)問題，基于獨(dú)立性、審計質(zhì)量和審計成本的綜合考慮，也會選擇國務(wù)院作為委托人所選擇的最高審計機(jī)關(guān)。

關(guān)系5是國務(wù)院與其財政部在軍工經(jīng)費(fèi)管理方面的關(guān)系，國務(wù)院是委托人，財政部是代理人，這種關(guān)系中的審計主體之選擇類似于關(guān)系4（國務(wù)院與國資委的關(guān)系），委托人和代理人都會選擇審計國務(wù)院各部門的最高審計機(jī)關(guān)作為審計主體，這里不再展開分析。

關(guān)系6是國務(wù)院與其國防科工局在國防科工管理方面的關(guān)系，國務(wù)院是委托人，國防科工局是代理人，這種關(guān)系中的審計主體之選擇類似于關(guān)系4（國務(wù)院與國資委的關(guān)系），委托人和代理人都會選擇審計國務(wù)院各部門的最高審計機(jī)關(guān)作為審計主體，這里不再展開分析。

關(guān)系9是國資委與中央軍工企業(yè)在國有資本之間的關(guān)系，國資委作為出資人是委托人，軍工企業(yè)是代理人，由于國資委要管理許多的中央企業(yè)，因此，國資委可以設(shè)立審計機(jī)構(gòu)，對其作為出資人的中央企業(yè)進(jìn)行審計，這符合獨(dú)立性原則，如果配合恰當(dāng)?shù)膶徲嬋藛T，也能保障審計質(zhì)量，同時，由于中央企業(yè)數(shù)量不少，中央軍工企業(yè)只是其中的一部分，因此，國資委設(shè)立審計機(jī)構(gòu)也符合成本效益原則。但是，中央企業(yè)在財務(wù)關(guān)系上屬于中央財政，因此，審計中央財政的最高審計機(jī)關(guān)可以對中央企業(yè)（包括中央軍工企業(yè)）進(jìn)行審計，同時，審計國資委的最高審計機(jī)關(guān)也可以審計其國資委作為出資人的中央企業(yè)（包括中央軍工企業(yè)），因此，如果國資委自己設(shè)立了審計機(jī)構(gòu)，而最高審計機(jī)關(guān)也要審計中央企業(yè)，則中央企業(yè)的審計會形成重復(fù)，為了避免重復(fù)審計，國資委要與最高審計機(jī)關(guān)協(xié)調(diào)，只有當(dāng)最高審計機(jī)關(guān)不再審計中央企業(yè)時，國資委才需要設(shè)立獨(dú)立的審計機(jī)構(gòu)，這種審計機(jī)構(gòu)的性質(zhì)是內(nèi)部審計，國資委審計中央企業(yè)，類似于母公司審計子公司。軍工企業(yè)作為代理人也可能存在審計需求，為了實(shí)現(xiàn)這種審計需求，也需要選擇審計主體，如果將審計作為揭示機(jī)制，則通常會選擇其出資人——國資委所選擇的審計機(jī)構(gòu)作為審計主體，也可以自行設(shè)立內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，作為對內(nèi)部各單位進(jìn)行審計的常態(tài)機(jī)制；如果將審計作為信號傳遞機(jī)制，在擬向資本市場傳遞信號時，則通常會選擇規(guī)模較大的民間審計機(jī)構(gòu)，在擬向國家機(jī)關(guān)傳遞信號時，則通常會選擇最高審計機(jī)關(guān)。

關(guān)系12-1（地方政府與其國防科工部門的在國防科工管理方面的關(guān)系）和關(guān)系12-2（地方政府與其國資委在地方國防科工企業(yè)管理方面的關(guān)系）這兩種情形相類似，地方政府是委托人，存在審計需求，通常會選擇審計本級地方政府各部門的審計機(jī)關(guān)（本文稱之為地方審計機(jī)關(guān)）作為審計地方國防科工部門或地方國資委的審計主體。由于地方政府也有較多的政府部門，因此，設(shè)立審計機(jī)關(guān)也能有足夠的審計業(yè)務(wù)量且具有穩(wěn)定性，也符合成本效益原則。地方國防科工部門或地方國資委作為代理人，也可能存在審計需求，主要是將審計作為次優(yōu)問題的揭示機(jī)制，從獨(dú)立性、審計質(zhì)量和審計成本來綜合考慮，通常也會選擇地方政府作為委托人所選擇的審計機(jī)關(guān)作為審計主體。

關(guān)系14是地方國資委與其作為出資人的地方軍工企業(yè)之間的關(guān)系類，這種關(guān)系類似于關(guān)系9（國資委與中央軍工企業(yè)），地方國資委作為出資人當(dāng)然存在審計需求，在審計主體選擇方面，如果本級審計機(jī)關(guān)不審計國有企業(yè)（包括本級軍工企業(yè)），并且地方國資委作為出資人的國有企業(yè)數(shù)量還不少，則地方國資委可以設(shè)立審計機(jī)構(gòu)來審計這些國有企業(yè)，如果本級審計機(jī)關(guān)要審計國有企業(yè)，則地方國資委通常不宜再設(shè)立審計機(jī)關(guān)，而應(yīng)該選擇本級審計機(jī)關(guān)來審計國有企業(yè)。目前，我國各級政府審計機(jī)關(guān)還是將國有企業(yè)作為重要的審計業(yè)務(wù)，因此，各級國資委都選擇本級政府審計機(jī)關(guān)作為國有企業(yè)的審計主體，軍工企業(yè)也不例外。地方軍工企業(yè)作為代理人，也可能存在審計需求，在審計主體選擇方面，類似于中央軍工企業(yè)，如果將審計作為揭示機(jī)制，則通常會選擇其地方國資委所選擇的審計機(jī)構(gòu)作為審計主體，也可以自行設(shè)立內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，作為對內(nèi)部各單位進(jìn)行審計的常態(tài)機(jī)制；如果將審計作為信號傳遞機(jī)制，在擬向資本市場傳遞信號時，則通常會選擇規(guī)模較大的民間審計機(jī)構(gòu)，在擬向國家機(jī)關(guān)傳遞信號時，則通常會選擇本級審計機(jī)關(guān)。

關(guān)系15是國資委之外的其他股東與各類軍工企業(yè)之間的出資關(guān)系，其他股東作為出資人當(dāng)然是委托人，存在對軍工企業(yè)進(jìn)行審計的需求，在選擇審計主體時，通常會選擇民間審計機(jī)構(gòu)，這當(dāng)然符合獨(dú)立性原則，如果選擇的民間審計機(jī)構(gòu)恰當(dāng)，也能保障審計質(zhì)量，同時，只是按市場原則來支付審計費(fèi)用，并沒有常設(shè)機(jī)構(gòu)，因此，審計成本也不高。存在其他股東的軍工企業(yè)也可能存在審計需求，如果將審計作為揭示機(jī)制，通常會選擇自行設(shè)立內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，作為對內(nèi)部各單位進(jìn)行審計的常態(tài)機(jī)制；如果將審計作為信號傳遞機(jī)制，通常會選擇民間審計機(jī)構(gòu)。

關(guān)系16是軍工企業(yè)總部與其內(nèi)部單位之間的關(guān)系（事實(shí)上，達(dá)到一定規(guī)模的軍工責(zé)任單位內(nèi)部都可能存在這種關(guān)系），很顯然，軍工企業(yè)總部是委托人，內(nèi)部單位是代理人，通常來說，總部存在對內(nèi)部單位進(jìn)行審計的需求，自行設(shè)立內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)是首選，從獨(dú)立性來說，只要內(nèi)部審計體制恰當(dāng)，總部設(shè)立的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)對內(nèi)部單位進(jìn)行審計是能保障獨(dú)立性的；從審計質(zhì)量來說，如果配備的審計人員具有專業(yè)勝任能力，則審計質(zhì)量也有保障；從審計成本來說，軍工企業(yè)具有一定的規(guī)模，內(nèi)部單位較多，因此，總部設(shè)立內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，審計業(yè)務(wù)量不少且具有穩(wěn)定性，符合成本效益原則。軍工企業(yè)內(nèi)部單位作為代理人，也可能存在審計需求，主要是將審計作為次優(yōu)問題的揭示機(jī)制，基于獨(dú)立性、審計質(zhì)量和審計成本，通常會選擇總部設(shè)立的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)作為審計主體。

2.三種因軍工項(xiàng)目形成的資源類委托代理關(guān)系中的審計主體選擇（軍工項(xiàng)目審計主體）

關(guān)系11、關(guān)系17、關(guān)系18是基于軍工項(xiàng)目而形成的委托代理關(guān)系，當(dāng)存在競爭市場時，這些關(guān)系就是合約類委托代理關(guān)系，不存在審計需求，當(dāng)然也就不需要選擇審計主體。許多情形下，軍工項(xiàng)目并不存在競爭市場，項(xiàng)目實(shí)施的結(jié)果可能具有不確定性，此時的軍工項(xiàng)目體現(xiàn)的關(guān)系具有資源類委托代理關(guān)系的實(shí)質(zhì)，存在審計需求，需要選擇審計主體。下面，以資源類委托代理關(guān)系為背景來分析各種情形下的審計主體之選擇。

關(guān)系11是國防科工局與軍工企業(yè)之間在國防科工方面的關(guān)系，國防科工局作為委托人，將一些國防科工項(xiàng)目委托給軍工企業(yè)（包括研究院所），在不存在競爭市場的情形下，存在對軍工企業(yè)實(shí)施的軍工項(xiàng)目進(jìn)行審計的需求，在審計主體選擇方面，通常會選擇自行設(shè)立審計機(jī)構(gòu)，這符合獨(dú)立性、審計質(zhì)量和審計成本三項(xiàng)原則，從獨(dú)立性來說，國防科工局設(shè)立的審計機(jī)構(gòu)顯然能夠獨(dú)立于實(shí)施軍工項(xiàng)目的軍工企業(yè)；從審計質(zhì)量來說，如果國防科工局的審計機(jī)構(gòu)配備了具有專業(yè)勝任能力的審計人員，則審計也就有了保障；從審計成本來說，國防科工局管理的國防科工項(xiàng)目較多，因此，其設(shè)立的審計機(jī)構(gòu)具有較多的審計業(yè)務(wù)量并且具有穩(wěn)定性，這就為控制審計成本奠定了基礎(chǔ)。需要說明的是，國防科工局與軍工企業(yè)之間因軍工項(xiàng)目而形成的關(guān)系，形式上還是一次性的合約類委托代理關(guān)系，只是由于不存在競爭市場，實(shí)質(zhì)上成為資源類委托代理關(guān)系，國防科工局要對軍工項(xiàng)目實(shí)施審計，必須在與軍工企業(yè)的合約中明確，或者通常國家頒布的軍工項(xiàng)目管理法律予以明文規(guī)定。實(shí)施軍工項(xiàng)目的軍工企業(yè)作為代理人也可能存在審計需求，主要是將審計作為次優(yōu)問題的揭示機(jī)制，此時，軍工企業(yè)通常會選擇以其設(shè)立的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)來實(shí)施這種審計，因?yàn)檐姽て髽I(yè)通常具有一定的規(guī)模，因此，會設(shè)置內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，讓這個機(jī)構(gòu)作為軍工項(xiàng)目的審計主體，符合獨(dú)立性、審計質(zhì)量和審計成本三項(xiàng)原則。

關(guān)系17是軍隊裝備部門與軍工企業(yè)之間因裝備研究及采購而形成的關(guān)系，這種關(guān)系與關(guān)系11（國防科工局與軍工企業(yè)之間在國防科工方面的關(guān)系）相類似，當(dāng)存在競爭市場時，屬于合約類委托代理關(guān)系，不存在審計需求，也不需要選擇審計主體。許多情形下，沒有競爭市場，此時，這種關(guān)系在實(shí)質(zhì)上就是資源類委托代理關(guān)系，因此，軍隊裝備部門存在對軍工項(xiàng)目（武器研制及采購）進(jìn)行審計的需求，軍隊裝備部門通常會選擇軍隊審計機(jī)構(gòu)作為審計主體，這符合獨(dú)立性、審計質(zhì)量和審計成本三項(xiàng)原則。從獨(dú)立性來說，軍隊審計機(jī)構(gòu)顯然能夠獨(dú)立于軍工企業(yè)；從審計質(zhì)量來說，如果軍隊審計機(jī)構(gòu)的審計人員具有專業(yè)勝任能力，則審計質(zhì)量也就有保障；從審計成本來說，軍隊審計機(jī)構(gòu)本來就存在，由這個機(jī)構(gòu)實(shí)施軍工項(xiàng)目審計，有利于其更加有效地使用其審計資源，從而為控制審計成本奠定了基礎(chǔ)。為軍隊實(shí)施軍工項(xiàng)目的軍工企業(yè)作為代理人也可能存在審計需求，主要是將審計作為次優(yōu)問題的揭示機(jī)制，通常會選擇軍工企業(yè)自身設(shè)立的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)作為審計主體。當(dāng)然，這種審計也需要在與軍工企業(yè)的合約中明確規(guī)定。

關(guān)系18是軍工企業(yè)與外協(xié)單位之間的關(guān)系，屬于軍工項(xiàng)目的一部分，因此，也作為軍工項(xiàng)目審計的組成部分。當(dāng)不存在競爭市場時，如果項(xiàng)目資金達(dá)到一定的規(guī)模，軍工企業(yè)作為委托人，存在對外協(xié)項(xiàng)目進(jìn)行審計的需求，通常會選擇軍工企業(yè)自身設(shè)立的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)作為審計主體，這符合獨(dú)立性、審計質(zhì)量和審計成本三項(xiàng)原則。當(dāng)然，審計主體的這種選擇，也需要在外協(xié)合同中明確規(guī)定。承擔(dān)外協(xié)項(xiàng)目的單位作為代理人，也可能存在審計需求，主要是通過審計來揭示次優(yōu)問題，通常會用本單位設(shè)立的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)來實(shí)施該類審計。

以上分析了各種具體情形下的審計主體選擇，歸納起來如表1所示。

（三）軍工審計業(yè)務(wù)外包

通過對軍工資源類委托代理關(guān)系各種具體情形下的審計主體選擇分析發(fā)現(xiàn)，政府審計機(jī)關(guān)、內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)、軍隊審計機(jī)構(gòu)和民間審計機(jī)構(gòu)都有可能成為某些具體情形下的軍工審計主體，然而，既然是選擇政府審計機(jī)關(guān)、內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)、軍隊審計機(jī)構(gòu)作為審計主體的具體情形，具備一定的條件時，也可以通過審計業(yè)務(wù)外包的方式交由民間審計機(jī)構(gòu)來實(shí)施[18]，這些條件包括：（1）選定的審計主體的審計資源不夠，不能滿足審計需求，此時，可以通過業(yè)務(wù)外包的方式引入民間審計機(jī)構(gòu)；（2）在某些審計業(yè)務(wù)方面，相對于選定的審計主體，民間審計機(jī)構(gòu)具有競爭優(yōu)勢，能以更高的質(zhì)量、更低的成本完成該審計業(yè)務(wù)，因此，該選定的審計主體應(yīng)該將該審計業(yè)務(wù)外包給具有競爭優(yōu)勢的民間審計機(jī)構(gòu)來實(shí)施。當(dāng)然，這里的前提是能夠滿足軍工審計的保密要求。同時，需要通過恰當(dāng)?shù)姆绞竭x聘民間審計機(jī)構(gòu)，確保民間審計機(jī)構(gòu)的專業(yè)勝任能力，并監(jiān)管審計質(zhì)量，還需要建立科學(xué)的定價機(jī)制。

（四）軍工審計主體的協(xié)調(diào)

1.以軍工責(zé)任單位作為審計客體時的協(xié)調(diào)

表1中的關(guān)系4、關(guān)系5、關(guān)系6、關(guān)系7、關(guān)系9、關(guān)系12-1、關(guān)系12-2、關(guān)系14都屬于這種情形，在這些情形中，在關(guān)系9（國資委與軍工企業(yè)在國有資本之間的關(guān)系）和關(guān)系14（地方國資委與其作為出資人的地方軍工企業(yè)之間的關(guān)系）中要注意與各級國資委自行設(shè)立的審計機(jī)構(gòu)之間的關(guān)系，不要形成重復(fù)審計。目前的做法是，各級國資委基本上不設(shè)立審計機(jī)構(gòu)，由本級政府審計機(jī)關(guān)來實(shí)行審計，軍工企業(yè)也不例外。

2.以軍工項(xiàng)目作為審計客體時的協(xié)調(diào)

關(guān)系11（國防科工局與軍工企業(yè)之間在國防科工方面的關(guān)系）、關(guān)系17（軍隊裝備部門與軍工企業(yè)之間因裝備研究及采購而形成的關(guān)系）和關(guān)系18（軍工企業(yè)與外協(xié)單位之間的關(guān)系）都屬于軍工項(xiàng)目審計，各審計需求者并未選擇政府審計機(jī)關(guān)作為審計主體，但是，這些關(guān)系中的委托人是更高層級委托代理關(guān)系中的代理人，而這個更高層級代理人屬于政府審計的審計范圍，因此，政府審計機(jī)關(guān)有權(quán)力對代理人的代理人進(jìn)行審計，因?yàn)槠渌鶎徲嫷拇砣说馁Y源托付給了低一個層級的代理人。

具體來說，關(guān)系11中，國防科工局是國務(wù)院的代理人，屬于最高審計機(jī)關(guān)的審計范圍，國防科工局通過軍工項(xiàng)目的方式將資源交付軍工企業(yè)，這些軍工項(xiàng)目是作為國防科工局的資源使用方式，最高審計機(jī)關(guān)當(dāng)然也有權(quán)力對這些軍工項(xiàng)目進(jìn)行審計。但是，國防科工局設(shè)立的審計機(jī)構(gòu)已經(jīng)對這些軍工項(xiàng)目實(shí)施了審計，因此，最高審計機(jī)關(guān)在審計國防科工局時，要注意協(xié)調(diào)其與國防科工局設(shè)立的審計機(jī)構(gòu)之間的關(guān)系，避免重復(fù)。

關(guān)系17中，軍工裝備部門的資源來自于財政，如果政府審計機(jī)關(guān)有權(quán)力審計軍隊裝備部門，而軍隊裝備部門的資源又通過軍工項(xiàng)目托付給了軍工企業(yè)，該軍工項(xiàng)目作為軍隊裝備部門的資源使用項(xiàng)目，政府審計機(jī)關(guān)當(dāng)然也有權(quán)進(jìn)行審計，在這種情形下，要協(xié)調(diào)的事項(xiàng)是，由于軍隊審計機(jī)構(gòu)也對該軍工項(xiàng)目進(jìn)行審計，政府審計機(jī)關(guān)與軍隊審計機(jī)關(guān)要協(xié)調(diào)好，不要重復(fù)對該軍工項(xiàng)目實(shí)施審計。

關(guān)系18中，如果軍工企業(yè)是政府審計機(jī)關(guān)的審計范圍，軍工企業(yè)通過將一些任務(wù)交付外協(xié)單位形成的外協(xié)項(xiàng)目是軍工企業(yè)資源的使用方式，政府審計機(jī)關(guān)在審計軍工企業(yè)時，顯然也可以審計該外協(xié)項(xiàng)目，但是，由于軍工企業(yè)的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)已經(jīng)審計了該外協(xié)項(xiàng)目，因此，政府審計機(jī)關(guān)要協(xié)調(diào)該外協(xié)項(xiàng)目的審計，避免重復(fù)審計。

（五）國防科工部門設(shè)置的審計機(jī)構(gòu)的性質(zhì)及處理處罰權(quán)

國防科工部門是政府設(shè)立的國防科工主管部門，其設(shè)立的審計機(jī)構(gòu)是什么性質(zhì)？這個審計機(jī)構(gòu)對國防科工部門內(nèi)部單位開展的審計業(yè)務(wù)，很顯然屬于政府部門內(nèi)部審計。但是，這個審計機(jī)構(gòu)對軍工企業(yè)開展的軍工項(xiàng)目審計是什么性質(zhì)？如果是內(nèi)部審計，審計客體已經(jīng)超出國防科工部門，對承擔(dān)軍工項(xiàng)目的軍工企業(yè)來說，這種審計具有外部審計的性質(zhì)，那么，是否屬于具有政府審計的性質(zhì)呢？本文認(rèn)為，即使是國防科工部門設(shè)立的審計機(jī)構(gòu)開展的軍工項(xiàng)目審計，仍然屬于內(nèi)部審計，其原因是，國防科工部門的審計機(jī)構(gòu)對軍工企業(yè)的審計，并不是對軍工企業(yè)的整體進(jìn)行審計，只是關(guān)注來自于國防科工部門的軍工項(xiàng)目的財務(wù)收支及相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動，這種審計的初衷并不保障軍工企業(yè)財務(wù)收支及相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動的真實(shí)性、合法性、效益性和健全性，而是為了保障國防科工機(jī)構(gòu)本身的財務(wù)收支及相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動的真實(shí)性、合法性、效益性和健全性，之所以關(guān)注軍工企業(yè)在軍工項(xiàng)目相關(guān)的財務(wù)收支及相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動的真實(shí)性、合法性、效益性和健全性，是因?yàn)檫@些財務(wù)收支及相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動會影響國防科工部門財務(wù)收支及相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動。也正是因?yàn)閲揽乒げ块T審計機(jī)構(gòu)的內(nèi)部審計屬性，因此，通常不能對審計客體直接做出處理處罰決定。當(dāng)然，國防科工部門在與軍工項(xiàng)目承擔(dān)單位簽訂合約時，可以在合約中明確審計發(fā)現(xiàn)問題的處理處罰，也可以通過法律法規(guī)對軍工項(xiàng)目審計中發(fā)現(xiàn)問題的處理處罰做出明文規(guī)定，這類似于統(tǒng)一的合約要求。所以，如果國防科工部門的審計機(jī)構(gòu)在軍工項(xiàng)目審計中有處理處罰了，這種處理處罰并不能理解為國防科工部門的行政權(quán)，而只能理解為國防科工部門與軍工項(xiàng)目承擔(dān)單位的合約條款。

（六）本文的理論框架與現(xiàn)有文獻(xiàn)之觀點(diǎn)的關(guān)系

本文以上提出一個軍工審計主體的理論框架，為了深化對軍工審計主體的認(rèn)知，來分析這個理論框架與現(xiàn)有文獻(xiàn)之觀點(diǎn)的關(guān)系。本文前面的文獻(xiàn)綜述指出，一些研究軍工審計的文獻(xiàn)涉及到軍工審計主體的三類問題，一是一些文獻(xiàn)涉及到軍工企業(yè)內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制和組織體制；二是一些文獻(xiàn)從軍工企業(yè)內(nèi)部審計的角度，強(qiáng)調(diào)民間審計等中介機(jī)構(gòu)的利用；三是軍民融合審計的審計主體。

關(guān)于軍工企業(yè)內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制和組織體制，本文提出的理論框架中，軍工審計主體包括軍工企業(yè)設(shè)置的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，也包括國防科工部門設(shè)置的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，但是，限于本文的研究主題，并未對內(nèi)部審計展開研究，所以，未能涉及內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制和組織體制。

關(guān)于民間審計等中介機(jī)構(gòu)的利用，本文的理論框架中，軍工審計主體包括民間審計機(jī)構(gòu)，同時，本文專門分析了軍工審計業(yè)務(wù)外包，當(dāng)政府審計機(jī)關(guān)、內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和軍隊審計機(jī)構(gòu)作為審計主體時，如果具備一些條件，則也可以通過審計業(yè)務(wù)外包的方式引入民間審計機(jī)構(gòu)來實(shí)施。

關(guān)于軍民融合審計的審計主體，本文的理論框架專門分析了軍工項(xiàng)目審計主體，同時，還專門分析了政府審計機(jī)關(guān)的協(xié)調(diào)事項(xiàng)，這些內(nèi)容，都與軍民融合審計主體相關(guān)。

整體來說，本文提出的軍工審計主體的框架理論涵蓋了現(xiàn)有文獻(xiàn)之觀點(diǎn)，且更加系統(tǒng)化，理論闡釋更加深入。

四、結(jié)語

軍工審計制度是支持軍工行業(yè)持續(xù)健康發(fā)展的重要制度安排之一，科學(xué)的軍工審計制度必須從理論上正確地認(rèn)知軍工審計的主要基礎(chǔ)性問題，本文以經(jīng)典審計理論為基礎(chǔ)，提出一個關(guān)于軍工審計主體的理論框架。

根據(jù)經(jīng)典審計理論，審計主體組織方式有兩種，一是自行設(shè)立審計機(jī)構(gòu)，二是從市場上購買審計服務(wù)，此時就是選擇了民間審計機(jī)構(gòu)。審計需求者基于獨(dú)立性、審計質(zhì)量和審計成本，對上述兩種組織方式進(jìn)行審計，軍工審計也不例外。

軍工委托代理關(guān)系中，合約類和監(jiān)管類委托代理關(guān)系中不存在審計需求，當(dāng)然也沒有審計主體的選擇，在資源類委托代理關(guān)系中存在審計需求，需要選擇審計主體。

軍工資源類委托代理關(guān)系中的審計分為軍工責(zé)任單位作為審計客體和軍工項(xiàng)目作為審計客體兩種類型，當(dāng)軍工責(zé)任單位作為審計客體時，委托人及代理人作為審計需求者，選擇的審計主體包括最高審計機(jī)關(guān)、本級審計機(jī)關(guān)、內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和民間審計機(jī)構(gòu)，不同具體情形下的選擇不同；當(dāng)軍工項(xiàng)目作為審計客體時，國防科工部門設(shè)置的審計機(jī)構(gòu)、軍隊審計機(jī)構(gòu)和承擔(dān)項(xiàng)目的軍工企業(yè)設(shè)置的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)是選擇的審計主體。

軍工審計中，選擇政府審計機(jī)關(guān)、內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)、軍隊審計機(jī)構(gòu)作為審計主體并具備一定的條件時，也可以通過審計業(yè)務(wù)外包的方式交由民間審計機(jī)構(gòu)來實(shí)施。

軍工審計中，政府審計機(jī)關(guān)有權(quán)力對來自于財政的資源進(jìn)行審計，所以，可能形成與國防科工部門設(shè)置的審計機(jī)構(gòu)、軍隊審計機(jī)構(gòu)、軍工企業(yè)內(nèi)部審計部門之間的重復(fù)，政府審計機(jī)關(guān)要注意協(xié)調(diào)這種重復(fù)。

國防科工部門設(shè)置的審計機(jī)構(gòu)是內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，對承擔(dān)軍工項(xiàng)目的軍工企業(yè)不具有處理處罰權(quán)，但是，國防科工部門在與軍工項(xiàng)目承擔(dān)單位簽訂合約時，可以在合約中明確審計發(fā)現(xiàn)問題的處理處罰，也可以通過法律法規(guī)對軍工項(xiàng)目審計中發(fā)現(xiàn)問題的處理處罰做出明文規(guī)定，這類似于統(tǒng)一的合約要求。

本文啟示我們，軍工審計主體的選擇需要理論支撐，軍工資源類委托代理關(guān)系有多種具體的情形，不同具體情形下的審計主體選擇都具有理論邏輯，因此，在理論自信的基礎(chǔ)上，軍工審計才能具有自信。

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［17］ 張維迎.博弈論與信息經(jīng)濟(jì)學(xué)［M］.上海：格致出版社，2019.

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