信息多目標性對成本計量模式的影響

陳良華 董英睿 遲穎穎

【摘 要】 隨著經(jīng)濟全球化的發(fā)展和市場競爭的加劇，作為成本管理核心內(nèi)容和基礎(chǔ)工作的成本計量得到前所未有的重視。而數(shù)字技術(shù)的突破，又給企業(yè)成本計量多目標性有效實現(xiàn)提供了遐想的空間和廣闊的發(fā)展前景。文章論述了當(dāng)前企業(yè)組織成本計量多維目標的新特點和新要求，梳理了企業(yè)組織的成本計量模式歷史演進過程，對傳統(tǒng)成本計量局限性與原因進行了剖析，考察了成本會計最新發(fā)展成果，并展望成本計量模式發(fā)展趨勢和規(guī)律。

【關(guān)鍵詞】 成本計量； 信息多目標性； 成本計量模式

【中圖分類號】 F275? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2023）05-0157-05

一、問題提出

隨著經(jīng)濟全球化和技術(shù)創(chuàng)新的快速發(fā)展，世界范圍內(nèi)的市場競爭日益加劇，企業(yè)成本計量面臨多方面挑戰(zhàn)，其中最為棘手的是多維目標性要求。不過，管理方法創(chuàng)新和數(shù)字技術(shù)新突破又為成本計量多目標實現(xiàn)大大增加了想象空間[1]。成本計量是指企業(yè)為成本管理與控制提供成本信息記錄方式，它運用計量單位、選擇計量對象和運用合理計量屬性，確定并記錄各種會計事項或經(jīng)濟交易活動及其影響耗費各類資源價值信息處理過程。成本計量為整個企業(yè)成本管理活動和控制過程提供了信息數(shù)據(jù)和衡量標準。因此，成本計量被認為是企業(yè)成本管理的核心內(nèi)容和基礎(chǔ)工作。其實，成本計量誕生之日就存在多目標性特征：為編制財務(wù)報表而提供成本核算信息；為成本管理者提供過程控制的成本信息；為績效考核提供責(zé)任成本信息；為成本估值和成本決策提供支持信息。第一個目標的成本信息由財務(wù)會計系統(tǒng)提供，第二、三、四目標的成本信息則是由管理會計系統(tǒng)提供，因此，當(dāng)前成本計量是跨財務(wù)會計和管理會計兩個系統(tǒng)的一種混合計量模式。隨著企業(yè)運營環(huán)境改變、經(jīng)營模式變遷和管理理念變化，上述四個基本成本計量目標在廣度、深度和頻度等方面都有新要求和面臨諸多挑戰(zhàn)。另一方面，隨著管理方法理念不斷涌現(xiàn)和數(shù)字技術(shù)不斷突破，例如人工智能、區(qū)塊鏈、云計算和大數(shù)據(jù)（簡稱“ABCD”技術(shù)）等，它們在成本計量運用過程中不僅改變了成本數(shù)據(jù)獲得渠道、加快了數(shù)據(jù)處理速度，還使得相對交易成本大大降低[2]。與此同時，這些創(chuàng)新管理方法和信息技術(shù)也因為其應(yīng)用場景的不同和結(jié)構(gòu)異質(zhì)性特征，使當(dāng)前成本計量模式和成本計量理論亟待重述。

本文通過對多目標性理論視角考察，試圖對成本計量模式歷史演化進行梳理，并對傳統(tǒng)成本計量局限性及其原因進行剖析，最后結(jié)合最新成本會計成果詮釋成本計量模式發(fā)展規(guī)律和趨勢。

二、多目標性理論與成本計量多維目標要求

（一）多目標性理論的概念與發(fā)展演進

國外學(xué)者對多目標性理論研究已有悠久歷史和多維度考察。法國經(jīng)濟學(xué)家帕累托（Pareto，1896）是第一位提出多目標理論的學(xué)者，他從政治經(jīng)濟學(xué)的角度，把很多本質(zhì)上不可比的目標轉(zhuǎn)換為單一的目標去尋優(yōu)，并給出帕累托最優(yōu)的概念。二次大戰(zhàn)以后，多目標性理論被經(jīng)濟學(xué)、系統(tǒng)科學(xué)和管理學(xué)等學(xué)科廣泛關(guān)注。（1）經(jīng)濟學(xué)研究視角是經(jīng)濟活動多目標優(yōu)化問題。在分析生產(chǎn)配送活動的基礎(chǔ)上，庫普曼斯（Koopmans，1944）提出了多目標優(yōu)化問題，并提出了“有效矢量”的概念；扎德（Zadeh，1963）從控制論的角度提出了多目標決策問題；羅賓遜（Robinson，1982）提出多目標效用理論，認為多目標效用理論可以更準確地預(yù)測生產(chǎn)者的行為，同時可以更周全地考慮生產(chǎn)決策過程中需要各類因素；Milgrom et al.（1991）提出多任務(wù)代理理論，認為當(dāng)公司追求財務(wù)和非財務(wù)目標，并從不同的目標中挑選管理人時，經(jīng)典委托代理理論存在不適用性，動搖了傳統(tǒng)的委托代理理論。（2）系統(tǒng)科學(xué)研究視角更關(guān)注多目標決策的最優(yōu)解等。摩根斯特恩（Morgenstern，1944）提出了決策者之間相互沖突的多重目標決策問題；Kuhn et al.（1951）從數(shù)學(xué)規(guī)劃的角度提出了向量極值的問題，它提供了達到最佳解決辦法的條件；Charnes et al.（1961）提出了目標規(guī)劃理論；Sierea et al.（2005）提出了多目標算法，其基礎(chǔ)是在多目標決策過程中對粒子群的最佳利用。（3）管理學(xué)研究視角是從目標與人或組織行為的關(guān)系相聯(lián)系。其成果對本文借鑒意義更大一些。管理學(xué)者認為人或組織的行為是實現(xiàn)目標的活動，行為與目標需要聯(lián)系起來考慮。最早可以追溯到泰勒（Taylor，1911），他曾指出在現(xiàn)代科學(xué)管理中最突出要素是任務(wù)觀念；而吉爾布雷思（Gilbreth，1925）進一步把組織中的任務(wù)發(fā)展成為組織的目標；經(jīng)驗學(xué)派大師德魯克（Drucker，1955）在《管理實踐》一書中提出目標管理思想。具體的組織目標是指導(dǎo)行為，為每個成員、每個級別、每個部門等提供激勵。它也成為評估每個成員的業(yè)績、級別、管理等的標準，使組織能夠有效運作。斯科特·莫頓（Scott Morton，1975）以計算機技術(shù)為背景，提出了管理決策系統(tǒng)思想，把數(shù)據(jù)庫子系統(tǒng)、模型庫子系統(tǒng)、方法庫子系統(tǒng)組成系統(tǒng)并稱之為決策支持系統(tǒng)（DSS）。之后學(xué)者在決策支持系統(tǒng)（DSS）的基礎(chǔ)上，增加推理機、知識庫，問題處理與人機交互子系統(tǒng)，形成了智能決策支持系統(tǒng)（Bonczek 1981；Codd 1994）。

多目標性理論概念演進與發(fā)展給我們的啟示：（1）隨著組織內(nèi)外部環(huán)境變革，呈現(xiàn)從一元目標向多元目標演進趨向，要求復(fù)雜不確定環(huán)境下的組織目標管理必須堅持工具目標與價值目標、個人目標與組織目標、經(jīng)濟目標與社會目標的統(tǒng)一，才能以合理的目標觀引領(lǐng)組織創(chuàng)新與發(fā)展。（2）決策支持系統(tǒng)（DSS）是管理信息系統(tǒng)應(yīng)用概念的深化，DSS可解決非結(jié)構(gòu)化和多維目標問題，它通過數(shù)據(jù)庫、模型庫、方法庫、知識庫和會話部件運用，有效實現(xiàn)多目標的決策支持。（3）組織多目標性促使組織結(jié)構(gòu)復(fù)雜性加強，表現(xiàn)為結(jié)構(gòu)與目標間、內(nèi)容與目標間的復(fù)雜關(guān)系，呈現(xiàn)多樣性、競合性、動態(tài)性和協(xié)同性等特征。

（二）成本計量多維目標要求與特點

九十多年前，工程師和會計師將成本記錄轉(zhuǎn)移到會計系統(tǒng)，并建立成本會計制度，形成至今仍被沿用的計量模式，這種計量模式誕生之日就存在了多維目標性要求：（1）期間成本或收益的計算，以便能及時編制對外財務(wù)報表；（2）為成本管理人員提供關(guān)于成本控制的信息；（3）為績效管理者提供便于績效考核的責(zé)任成本信息；（4）為產(chǎn)品和經(jīng)營管理者提供一個產(chǎn)品成本估計數(shù)據(jù)和成本決策支持信息。要滿足一到兩個目標，相對容易；要滿足以上四個目標全部，其實很難?？ㄆ仗m（Kaplan，1987）在《相關(guān)性已消失：管理會計的興衰》一書中提到此困境。四種成本計量目的（流程控制、績效分析、產(chǎn)品成本計算和財務(wù)報告）要求不同的報告期、不同的成本分類、不同的成本動因和分配方法以及不同的成本計量對象等。這種依靠賬戶系統(tǒng)的成本計量在創(chuàng)立初期尚能履行職能，一旦進入數(shù)字時代，依靠賬戶系統(tǒng)的成本計量模式便會出現(xiàn)諸多缺陷。

由于全球化進程的加快和環(huán)境不確定的加劇，數(shù)字化時代企業(yè)組織增加了成本計量多維目標復(fù)雜性和多樣性特點：（1）多維目標性的廣度加大。數(shù)字化時代的企業(yè)組織運行機制發(fā)生巨變，產(chǎn)業(yè)鏈分工被重構(gòu)。通過信息耦合和更廣泛的合作企業(yè)加入，企業(yè)間組織形成平臺化和供應(yīng)鏈結(jié)構(gòu)，生產(chǎn)制造的參與者角色、經(jīng)營管理的模式和理念、商業(yè)模式和盈利邏輯發(fā)生重構(gòu)與顛覆。成本管理和控制延伸到整個商業(yè)生態(tài)系統(tǒng)，并出現(xiàn)跨組織成本信息交互，開簿成本會計（open book accounting）出現(xiàn)，成本信息的獲得要求更全面，成本計量的廣度要求被提高。（2）多維目標性的深度加深。成本管理和控制必須與商業(yè)和流水線相匹配。在數(shù)字經(jīng)濟時代，成本管理不再僅僅是單純的管控，而是與價值增值活動協(xié)同以及從設(shè)計、制造、采購、銷售到售后的全過程管理的新階段。由于商業(yè)模式的不斷創(chuàng)新，以及生產(chǎn)制造過程日趨智能化和自動化，成本計量和成本管理要滲入到業(yè)務(wù)中，實現(xiàn)成本計量與業(yè)務(wù)活動的更緊密結(jié)合，使得成本計量的深度要求被大大加強。（3）多維目標性的實時性要求提高。個性化和定制化的現(xiàn)代制造要求企業(yè)產(chǎn)品一次性成功和贏得時間。若企業(yè)產(chǎn)品在設(shè)計制造階段出現(xiàn)失誤，其成本損失巨大。因此，個性化和定制化的產(chǎn)品生產(chǎn)實行全程實時動態(tài)成本計量和管控尤為重要。每種產(chǎn)品或批次的實際成本與產(chǎn)品預(yù)算編制過程中的計劃成本相比較，反映產(chǎn)品預(yù)算編制的計劃成本及其成本明細的差異變化情況，以及時糾正和調(diào)整設(shè)計與制造過程偏差，達到成本有效降低目標。

“大智移云”和區(qū)塊鏈等新技術(shù)已經(jīng)滲透到經(jīng)濟組織和社會生活的方方面面，將我們從過去的“慢速世界”拉入到“快速世界”。由于這些技術(shù)有著不同結(jié)構(gòu)特征和應(yīng)用場景的要求，各項經(jīng)營管理活動在與其結(jié)合時都需要做出或多或少的調(diào)整。而作為成本管理信息基礎(chǔ)的成本計量，在新技術(shù)提供無限能力的同時，也面臨著數(shù)字化時代下新變化和重述可能。

三、成本計量模式演進與內(nèi)在規(guī)律剖析

（一）歷史考察：成本計量模式演進

成本計量模式經(jīng)歷了1885年前成本記錄與會計賬戶體系相分離、1885—1920年之間成本記錄與會計賬戶一體化、1920—1987年間成本會計從財務(wù)會計中分離出來和1987年以來百花齊放的多維成本會計的四個發(fā)展階段。

1.1885年前的成本計量模式：成本記錄與會計賬戶體系相分離。成本計量與會計有一樣悠遠的歷史，歷史起點可以追溯到人類的史前時代。原始人采用“刻木記事”“結(jié)繩記事”等原始的計量和記錄方式，孕育了數(shù)學(xué)、會計、成本計量的萌芽形態(tài)。在1530—1885年間，成本記錄并未嘗試與會計賬簿結(jié)合。邁克爾·查特菲爾德稱“文藝復(fù)興時期至18世紀末，成本會計方法幾乎沒有得到發(fā)展”。成本資料主要是借助于統(tǒng)計方法取得。不過，在這期間，還是有一些先驅(qū)式的成本計量方法被人們所提出，英國湯姆遜（Thompson，1777）以亞麻織襪為例，最早介紹了分步成本計算方法；英國的克朗赫爾姆（Cronhelm，1818）在《簿記新法》一書中以毛紡廠為例，較全面地敘述了成本計算方法，并最早介紹了永續(xù)盤存制法；還有佩恩（Payen，1817）介紹了車輛制造廠的分批成本計算法和膠水制造商的分步成本法。1885年前絕大多數(shù)成本記錄方式的共同特征是：第一，在統(tǒng)馭賬戶中分解和累積成本；第二，通過比較產(chǎn)品的總成本及其銷售收入來計算利潤。

2.1885—1920年間的成本計量模式：成本記錄與會計賬戶一體化。這個時期的背景是工業(yè)革命和科學(xué)管理運動正處于新興階段。大型重機械大量引入、企業(yè)生產(chǎn)規(guī)模和生產(chǎn)率大大提高、管理人員和設(shè)備費用增加，要求建立嚴格的管理和控制體系，先前的成本記錄與會計賬戶體系相分離的模式已無法滿足科學(xué)化管理的需要，由此產(chǎn)生了工業(yè)成本會計。值得一提的是，在這個時期對成本會計做出貢獻的不僅是會計師，還有工程師。第一，成本記錄和會計賬戶的結(jié)合，經(jīng)歷了一個漫長的發(fā)展過程，創(chuàng)立了成本會計，以及在成本記錄與會計制度的一體化經(jīng)歷了反復(fù)的爭論過程。第二，間接費用被計入產(chǎn)品成本，從而使收入與成本更好地配比。最初會計師們沒有意識到間接費用的重要性，以后，會計師認識到，間接費用應(yīng)包括在產(chǎn)品成本中，并應(yīng)側(cè)重于間接費用的分攤。第三，標準成本的應(yīng)用，使成本從核算發(fā)展到管理控制。使用預(yù)定的制造費用比率和標準成本，可以分析閑置成本和閑置生產(chǎn)能力。因此，會計目標已不再僅限于向股東和債權(quán)人提供會計信息，而是向企業(yè)主管人員提供會計信息。這一階段，成本計量理論和實踐都得到了長足發(fā)展。工業(yè)成本會計的出現(xiàn)，標志著現(xiàn)代成本計量模式的形成，工業(yè)成本會計的計量方法是成本計量理論的第一座里程碑。

3.1920—1987年間的成本計量模式：成本會計從財務(wù)會計中分離出來。成本計量的發(fā)展使得管理會計理論和實踐發(fā)生了翻天覆地的變化，基于決策的成本分析和預(yù)算控制的出現(xiàn)，成為管理會計形成的基礎(chǔ)。第一，第二次世界大戰(zhàn)以后，西方社會經(jīng)濟由買方市場轉(zhuǎn)向賣方市場，市場競爭更加激烈。成本管理重點從“執(zhí)行型”工作轉(zhuǎn)到“決策型”工作。會計師開始檢討過去強調(diào)成本計量的“絕對真實成本”，發(fā)現(xiàn)全部成本法缺乏決策相關(guān)性，無法準確有效地進行成本決策判斷，由此產(chǎn)生了變動成本法和彈性預(yù)算等方法。第二，20世紀50年代，管理會計在西方國家的發(fā)展已基本成熟。1955年美國會計學(xué)會（AAA）對管理會計中的重要成本概念進行了定義，形成了多維成本概念。1958年該學(xué)會又提出了管理會計的方法體系。1986年美國全國會計師協(xié)會（NAA）下屬的管理會計實務(wù)委員會（MAP Committee）對外公告了管理會計的規(guī)范體系，同時提出了一些新的成本概念和方法，如資本成本、服務(wù)與管理成本、信息系統(tǒng)成本分配、貨運成本管理、倉儲成本管理、物流成本管理及作業(yè)成本計算等概念。至此，成本計量已由過去的單純財務(wù)成本概念發(fā)展到多維管理成本概念。第三，管理會計的出現(xiàn)，標志著會計進入了一個新的發(fā)展時期。同時對于成本計量來說，管理會計的產(chǎn)生，也使得成本計量理論又得到一次長足發(fā)展。

4.1987年以來的成本計量模式：百花齊放的多維成本會計的出現(xiàn)。20世紀80年代以后，人類社會正在經(jīng)歷一次新的社會更替。工業(yè)社會正在消退，而數(shù)字化社會正向我們走來。由于企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的巨變，新的管理方法和計算機技術(shù)在企業(yè)管理中被廣泛應(yīng)用，原有的成本會計已不適應(yīng)新的管理方法和技術(shù)的要求，呈現(xiàn)出諸多“沖突”。成本會計改革呼聲驟起，成本會計研究進入了一個“百花齊放，百家爭鳴”的時期，許多新型的成本會計方法相繼出現(xiàn)，應(yīng)用于企業(yè)實踐并已見成效。

（二）規(guī)律剖析：傳統(tǒng)成本計量模式邏輯與局限

賬戶系統(tǒng)與成本計量嫁接形成的傳統(tǒng)成本計量模式，有著天然的內(nèi)在優(yōu)勢和科學(xué)合理性。財務(wù)會計系統(tǒng)是以賬戶體系為基礎(chǔ)，依次通過會計確認、會計計量、會計記錄和會計報告四個環(huán)節(jié)運行?？梢园褧嬒到y(tǒng)概括為：（1）賬戶系統(tǒng)本質(zhì)上屬于統(tǒng)計方法，只是按一定規(guī)則把企業(yè)經(jīng)濟活動（無限數(shù)據(jù)、現(xiàn)實世界）映射到會計賬戶世界（有限數(shù)據(jù)、賬戶世界）；（2）財務(wù)會計是以交易帶來的價格積數(shù)為基礎(chǔ)，并采用一套固定會計程序運行：會計確認（權(quán)責(zé)發(fā)生制和交易觀為基礎(chǔ)）、會計計量（歷史成本和公允價值）、會計記錄（復(fù)式記賬原理）和會計報告（資產(chǎn)負債表、利潤表和現(xiàn)金流量表等）；（3）財務(wù)會計強調(diào)成本歸屬觀和成本流轉(zhuǎn)觀。上述“人造世界”賬戶系統(tǒng)具有信息有限性和強調(diào)成本歸屬觀和成本流轉(zhuǎn)觀思想，這與成本計量要求內(nèi)在邏輯一致（也需要成本歸屬和流轉(zhuǎn)要求）。因此，九十年前，會計賬戶系統(tǒng)與成本計量形成了極為精致合理的核算系統(tǒng)，既能滿足財務(wù)會計要求，也能勝任成本會計功能，其邏輯被沿用至今。在過去經(jīng)歷過半個世紀的慢速世界里，基于賬戶的傳統(tǒng)成本計量模式是可以勝任成本計量多目標要求，既滿足對外報表的成本或收益計算要求，也能較好滿足內(nèi)部成本估計、責(zé)任成本和成本控制過程要求，根據(jù)前部分歷史演進也可以看到，早期成本計量的“絕對真實成本觀”決策相關(guān)性缺乏，于是有學(xué)者相繼提出多維成本概念的“條件真實性成本觀”，形成當(dāng)時跨財務(wù)與管理會計系統(tǒng)成本計量模式，內(nèi)在邏輯仍然是基于賬戶系統(tǒng)的。

20世紀90年代以后，第三次和第四次工業(yè)革命相繼出現(xiàn)，人類進入全新快速世界?；谫~戶的傳統(tǒng)成本計量模式固有缺陷凸顯出來，無法滿足成本多目標計量廣度、深度和頻度要求。傳統(tǒng)成本計量模式存在三方面缺陷：（1）業(yè)務(wù)流計量邏輯和會計確認計量邏輯矛盾。會計賬戶系統(tǒng)借助記賬憑證運用會計事項和會計確認來記載成本歸屬和流轉(zhuǎn)信息。會計憑證編制時間總是滯后于經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生時間，因此，很多成本信息被“時滯”了。（2）利用一套確認和計量規(guī)則無法滿足成本計量多目標需要。理想的會計賬戶系統(tǒng)應(yīng)該是一種決策支持系統(tǒng)（DSS），而不是現(xiàn)行系統(tǒng)將規(guī)則固化在會計數(shù)據(jù)里面。理想邏輯應(yīng)該是：賬戶系統(tǒng)有數(shù)據(jù)庫、方法庫等，數(shù)據(jù)庫存放底層交易信息；方法庫則存放各種計量工具和政策。會計系統(tǒng)可為不同成本信息使用者提供多維成本信息。現(xiàn)實并不是如此，問題不在于DSS技術(shù)，而在于“可靠性”要求的約束。（3）無限經(jīng)濟活動與有限會計事項矛盾?；谫~戶系統(tǒng)的成本計量只能獲得有限會計事項信息，而大量經(jīng)濟活動信息由于不符合會計事項標準，被擋在賬戶系統(tǒng)之外，成本信息存在大量遺漏問題。可見，在“快速世界”環(huán)境下，基于賬戶的傳統(tǒng)成本計量模式需要變革。

四、成本會計新成果與成本計量模式重述

（一）當(dāng)代成本會計新成果

20世紀80年代以后，人類社會正在經(jīng)歷一次新的社會更替。當(dāng)代成本會計出現(xiàn)了戰(zhàn)略成本會計、有效產(chǎn)出會計、作業(yè)成本會計、資源消耗會計和開簿會計等新成果。本文通過對這些新的成本會計工具探析，試圖去勾勒全新的成本計量模式的邏輯和表現(xiàn)形式。

1.戰(zhàn)略成本會計（Strategic Costing）。戰(zhàn)略成本會計最早由英國學(xué)者西蒙茲 （Simmonds，1982）提出，是一個支持成本信息決策的系統(tǒng)，響應(yīng)戰(zhàn)略管理決定，解決成本信息的可靠性和準確性問題，重點是戰(zhàn)略分析，跳出企業(yè)內(nèi)部狹窄空間，拓展到企業(yè)外部空間，從全局和戰(zhàn)略的高度用所確認的戰(zhàn)略成本信息進行戰(zhàn)略決策[3]。戰(zhàn)略成本會計的生成有著深刻的社會經(jīng)濟根本。從宏觀角度看，適應(yīng)了不斷變化的業(yè)務(wù)環(huán)境和信息技術(shù)的迅速發(fā)展。從微觀角度看，一是滿足企業(yè)戰(zhàn)略管理的需要，二是彌補傳統(tǒng)企業(yè)成本會計制度的不足和變化。

2.有效產(chǎn)出會計（Throughput Accounting）又被稱為完工效益會計。以色列物理學(xué)家高德拉特（Goldratt，1984）提出了約束理論（TOC），最初旨在解決動態(tài)環(huán)境中制造工藝的技術(shù)問題，逐漸演變?yōu)榭缭蕉鄠€領(lǐng)域的管理理念。有效產(chǎn)出會計是從約束理論的績效評價體系發(fā)展而來的。它選擇有效產(chǎn)出、庫存和營運支出這三個關(guān)鍵指標作為管理決策的基準，重點關(guān)注影響公司盈利的制約因素，重點放在生產(chǎn)上，而不僅僅是降低成本。傳統(tǒng)的成本核算忽視了企業(yè)單元之間的聯(lián)系，忽視了系統(tǒng)的局限性。這一缺點是，在客戶的個性化需求迅速變化的環(huán)境中，很難降低成本，而只能浪費有限的資源。

3.作業(yè)成本會計（Activity Based Costing）。最早由美國學(xué)者斯托布斯（Staubus，1971）首先提出此概念。以后美國青年學(xué)者庫伯（Cooper，1988）和卡普蘭教授（Kaplan，1988）將其系統(tǒng)化和發(fā)揚光大。成本對象消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源。作業(yè)成本會計以相同的方式處理直接成本和間接成本，擴大成本計算的范圍，將其作為產(chǎn)品生產(chǎn)活動的成本，使產(chǎn)品成本的計算更加準確和現(xiàn)實。作業(yè)成本法因其能提供準確的成本信息、業(yè)務(wù)流程改進以及資源、產(chǎn)品價格和組合決策的完整信息而得到廣泛認可。1990年代以來，世界上許多先進企業(yè)實施了作業(yè)成本法，以完善原有會計制度，提高企業(yè)競爭力。

4.資源消耗會計（resource consumption accounting）。這是2002年在美國推出的一種新的成本會計核算方法。它是基于美國作業(yè)成本法與德國“彈性邊際成本法”（GPK）的有機結(jié)合，這種融合即構(gòu)建資源消耗會計（RCA）。它不僅從內(nèi)部對ABC加以完善，還從外部資源利用的角度提升成本管理的戰(zhàn)略性系統(tǒng)。RCA的應(yīng)用意味著成本核算制度發(fā)生了實質(zhì)性的變革。一是RCA補充和完善了ABC等成本核算方法；二是它有助于促進企業(yè)的信息化，特別是對于使用ERP系統(tǒng)的企業(yè)而言，這些系統(tǒng)可以更有效地集成信息管理。

5.開簿會計（open book accounting）。它是指法律意義上獨立的企業(yè)伙伴之間跨越組織邊界的會計信息尤其是成本數(shù)據(jù)的系統(tǒng)披露。開簿會計的雛形可以追溯到美國約翰·斯塔克（John P.Stack，1979）的公司推行的開卷管理（open-book management）模式。之后經(jīng)歷了單向開簿、雙向開簿和網(wǎng)絡(luò)開簿三個階段。開簿會計也稱為開簿成本會計、跨組織會計。隨著企業(yè)全球化經(jīng)營的推進和國際分工的深入，與產(chǎn)品成本密切相關(guān)的價值鏈活動已經(jīng)超越了企業(yè)組織的邊界。公司越來越多地外包非核心職能和活動，將稀缺資源集中于核心競爭力，并通過外部供應(yīng)商來降低總體成本和加快產(chǎn)品開發(fā)，由此迫使企業(yè)間開放成本信息等，開簿會計由此產(chǎn)生[4]。要求向合作伙伴披露成本數(shù)據(jù)的開簿會計被認為是對跨組織成本管理的有力支持。

（二）成本計量模式重述

從上部分論述的成本計量歷史發(fā)展演進和本部分成本會計發(fā)展新成果來看，成本計量模式需要重述。本文提出基于價值增值的成本計量模式：

1.提出比基于會計賬戶的計量模式更寬廣的基于價值增值的成本計量模式。這個計量模式邊界遠遠突破賬戶系統(tǒng)，其成本信息存在方式遵循DSS原理，可能以底層數(shù)據(jù)庫、方法庫方式存在。有時可能會突破企業(yè)邊界，也有跨組織成本數(shù)據(jù)等。

2.科學(xué)地辨析了價值增值的成本計量體系與會計賬戶的成本計量體系的辨證關(guān)系，指出會計賬戶體系是其內(nèi)核。價值增值計量體系與會計賬戶計量體系需要內(nèi)在邏輯關(guān)聯(lián)，會計賬戶體系是其內(nèi)核。丟失了此關(guān)聯(lián)，管理會計就會越來越不像會計了，同樣，成本計量就不屬于成本會計，可能就變?yōu)槌杀窘y(tǒng)計了。

3.價值增值成本計量模式不同于傳統(tǒng)模式的數(shù)據(jù)特征。第一方面為成本數(shù)據(jù)的粒度（Granularity）更細和更密。無論是數(shù)據(jù)單元級次，還是數(shù)據(jù)刻畫形式，價值增值成本計量模式下成本數(shù)據(jù)的粒度遠遠高于傳統(tǒng)模式。第二方面為確認的成本數(shù)據(jù)頻度（Frequeney）更快和更高。成本數(shù)據(jù)頻度是指單位時間內(nèi)的成本信息記載或確認次數(shù)。傳統(tǒng)成本計量模式的頻度低，而價值增值的成本計量模式頻度高，且是一個“實時”和“連續(xù)”過程。第三方面為數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)（Data Structure）呈現(xiàn)多樣性。成本數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)是指成本系統(tǒng)儲存、組織數(shù)據(jù)的方式。傳統(tǒng)成本計量模式數(shù)據(jù)以會計賬戶為載體；而價值增值成本計量系統(tǒng)中，成本數(shù)據(jù)的結(jié)構(gòu)呈現(xiàn)多樣性，更多時候與業(yè)務(wù)流程同步，以業(yè)務(wù)活動為載體并以非價值方式記載，集合代數(shù)基礎(chǔ)上關(guān)系模型為主要形式。

五、結(jié)語

成本管理作為企業(yè)管理的分支，是最大限度地高效利用組織資源的管理行為。隨著經(jīng)濟全球化的發(fā)展和市場競爭的加劇，作為成本管理核心內(nèi)容和基礎(chǔ)工作的成本計量得到前所未有的重視，多目標性質(zhì)量要求更被人們所關(guān)注[5]。數(shù)字技術(shù)突破和企業(yè)管理變遷的雙重挑戰(zhàn)，需要從以賬戶為基礎(chǔ)的傳統(tǒng)成本計量模式擴展到以價值增值為基礎(chǔ)的成本計量模式，它可以很好詮釋成本多目標計量模式的內(nèi)涵與外延，或許也是對成本會計理論重述的一種有益嘗試。

【參考文獻】

［1］ 馮圓.“雙循環(huán)”新發(fā)展格局下的成本管理機制構(gòu)建［J］.會計之友，2021（3）：154-161.

［2］ WANG WENYAN.Research on financial cost accounting and control of small and medium-sized enterprises under the background of data mining［J］.Computational Intelligence and Neuroscience，2022.

［3］ ROUNAGHI MOHAMMAD MAHDI，JARRAR HAJER，DANA LEO PAUL.Implementation of strategic cost management in manufacturing companies：overcoming costs stickiness and increasing corporate sustainability［J］.Future Business Journal，2021，7（1）.

［4］ ARIELA CAGLIO.To disclose or not to disclose？ An investigation of the antecedents and effects of open book accounting［J］.European Accounting Review，2018，27（2）：263-287.

［5］ 陳良華，遲穎穎，祖雅菲.供應(yīng)鏈成本分配動態(tài)穩(wěn)定性研究［J］.會計研究，2020（4）：25-36.