上市公司財務報表舞弊及審計應對措施

王暉

【摘? 要】現階段上市公司的業績壓力不斷加大，部分業績不佳的上市公司為了規避退市風險，不惜造假，主要表現為：上市公司為虛增公司資產規模、虛增公司營業利潤與收入、虛假交易等，做出一些違反相關法律法規與會計準則規定的賬務處理，進行財務報表舞弊。論文分析了上市公司財務報表舞弊的主要表現形式、上市公司財務報表舞弊的危害、審計失敗的主要原因，并提出應對措施。

【關鍵詞】上市公司；財務報表舞弊；舞弊三角模型；措施

【中圖分類號】F239.4；F275? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 【文獻標志碼】A? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?【文章編號】1673-1069（2023）12-0187-03

1 引言

上市公司財務報表舞弊對宏觀經濟、資本市場、上市公司、投資人均會造成巨大的不利影響。注冊會計師執行審計工作時，有責任對財務報表整體是否不存在由于舞弊或錯誤導致的重大錯報獲取合理保證。注冊會計師應當結合上市公司具體情況實施審計程序，獲取充分、適當的審計證據，根據獲取的審計證據評價結果出具恰當的審計報告，充分發揮資本市場的“看門人”的作用。

2 舞弊三角模型

根據舞弊三角模型，上市公司舞弊通常伴隨以下3種情況：

第一，財務造假的動機或壓力。舞弊發生的前提條件是具有舞弊的動機或壓力。如上市公司高級管理人員的年度獎金績效的考核中，績效指標包括上市公司的盈利業績、資產增長率、公司股票的市場表現等；上市公司面對融資壓力、退市風險；上市公司或者實際控制人與小股東簽訂對賭協議等情況都可能促使管理層產生舞弊的動機。

第二，實施舞弊的機會。上市公司舞弊的機會一般源于內部控制設計缺陷和運行缺陷。如上市公司管理層凌駕于內部控制之上，上市公司管理層可要求財務人員進行虛假賬務處理；上市公司對固定資產、存貨等實務資產管理松懈，導致公司資產損失；上市公司自主選擇會計師事務所為其進行審計時，惡意選擇不擅長該行業或者已經連續多年為其審計的會計師事務所。

第三，為舞弊行為尋找借口的能力。舞弊者能夠通過尋找借口對自己的財務報表舞弊行為予以合理化，做出舞弊行為后，舞弊者才不會問心有愧，甚至頻繁地做出舞弊行為。例如，員工認為自己在公司未能受到公平的待遇，付出的勞動與薪酬待遇不對等的情況下，更容易偷盜公司存貨、不注意保護公司資產；財務人員可能認為造假是出于上市公司利益考慮，個人未從中獲利；相較于該員工通過財務造假可以獲得的財富而言，證監會對高管個人的處罰較輕。

3 上市公司財務報表舞弊的主要手段

上市公司財務報表舞弊手段較多，但主要包括以下幾種：

第一，上市公司通過利用、隱瞞關聯關系以及關聯交易進行財務報表舞弊。例如，通過不公允的關聯交易定價，轉移或虛增利潤；不完整披露關聯方的關聯關系、交易往來；不對關聯交易和關聯往來進行抵消，虛增收入或利潤；通過關聯關系進行虛假銷售。

第二，上市公司通過濫用會計政策與會計估計進行財務報表舞弊。例如，對商譽減值、存貨跌價、壞賬計提等進行不合理的會計估計，人為地在各會計年度調節利潤；對政府補助、投資性房地產計量方法、借款費用資本化和費用化等事項濫用會計政策。

第三，上市公司虛增銷售收入進行財務報表舞弊。例如，開展出口業務的上市公司利用海外客戶或自己在國外成立的關聯公司，虛增銷售量；上市公司利用零售業客戶零散的有利條件，虛增銷量；利用密切關系的上下游客戶虛增銷售業務；上市公司偽造銷售單據、銀行流水虛增收入。上市公司通過虛增長期資產價值、調減成本費用進行財務報表舞弊。例如，將應計入當期損益的成本費用，計入固定資產、在建工程等科目；通過將日常維修視同資本化支出的大修，減少固定資產計提折舊的時間。通過以上情況，減少當期的成本費用，使上市公司當期利潤虛高、虛增資產規模。上市公司隱瞞貸款、未決訴訟等重大事項，維護企業形象，如未披露對外抵押擔保等事項、未披露重大未決訴訟。

第四，上市公司利用信息化手段進行財務報表舞弊。隨著信息化的快速發展，企業已經越來越離不開各種信息系統。上市公司業務量大，需要借助信息系統進行大量復雜的會計處理、各種信息系統與財務系統協同，提高工作效率。但信息系統給上市公司工作帶來便捷的同時，也使舞弊更加隱蔽。例如，不適當的人工干預，或人為繞過自動控制，通過信息系統進行存貨核算舞弊，高留低轉；系統數據遭到篡改，系統對交易進行不適當的記錄，進行虛增收入舞弊。

4 財務造假的危害

4.1 對國家的危害

財務信息是國家進行宏觀調控的基礎。財務信息不實會導致宏觀經濟調控喪失基礎，導致政策的制訂存在偏差、資源分配不合理、國家利益遭受損失等問題，嚴重影響我國的經濟社會的正常運轉。

4.2 對資本市場的危害

資本市場是我國上市公司的長期資金主要來源之一。上市公司財務報表舞弊，擾亂我國資本市場秩序，導致資金、資源非優化分配。證券市場會計信息的真實與否，將直接影響到股票市場的正常運作與健康發展。

4.3 對公司及相關人員的危害

舞弊并不能改善公司的實際經營業績。一旦上市公司財務報表舞弊被發現，會在證券市場公開，導致公司在上下游合作商中失信，經營發生急劇衰退，融資能力下降，股價暴跌。例如，康美藥業、凱樂科技等被曝光財務造假的公司，財務造假事件曝光后，證監會對其舞弊行為進行罰款等處罰、人民法院對涉案高管判刑。上市公司財務報表舞弊的行為，導致上下游客戶、消費者和投資者對其喪失了信心，收入、利潤等大幅下降，股價大跌，最終公司股票成為ST或者下市。

4.4 對投資者的危害

財務報表是投資者選擇投資對象的重要參考之一。上市公司財務報表舞弊會導致投資者遭受投資依據不實、股價下降甚至退市的影響，給投資者財產造成巨額損失。

5 審計失敗的主要原因

5.1 風險評估不當

在審計過程中，風險評估程序可以發現財務報表舞弊的方向。注冊會計師通過執行同行業指標比較、財務報表初步分析性復核、詢問等程序，發現財務報表數據不合理、管理層不誠信等情況，未恰當地評估風險。錯誤地評估風險，則無法合理地設計后續的審計計劃。

5.2 未按要求嚴格執行實質性程序

在審計過程中，注冊會計師未按審計準則的要求執行實質性程序。如未對資產負債表日前后幾日的收支情況進行核查和驗證，截止測試執行不到位，未能獲取充分、適當的審計證據；未對銀行與往來的函證過程保持控制，未對發函、回函地址進行核對，未對回函單位的加蓋印鑒給予充分關注；盤點程序執行不到位，對于存放較為分散的存貨、盤點存在困難的被審計單位，盤點比例低。在審計過程中，注冊會計師通過實施實質性程序可以發現具體的財務報表舞弊事項。

5.3 未保持合理的職業懷疑

從證監會的處罰及警示函中可以發現，部分審計失敗的案例中，注冊會計師對異常現象未保持合理的職業懷疑，也未實行進一步的審計程序。如未對異?，F金交易保持關注；會計師事務所調查的合同與單據中存在無簽章、不同合同單據同一編號的情況，未實施進一步的審計程序；在建工程審計中未對監理簽字筆跡異常、結算方式和結算時間與合同約定不一致的情況保持職業懷疑；對于虛構合同、空轉資金等情況未能保持合理的職業懷疑。

5.4 與被審計企業利益相關

目前，審計行業普遍存在同一會計師事務所、合伙人甚至同一審計團隊，連續多年為同一家上市公司提供審計服務的現象。會計師事務所對個別客戶的審計收費占事務所總收費的比例過高，過于依賴該客戶，對審計工作的獨立性造成嚴重威脅。

6 應對上市公司財務報表舞弊導致的財務報表重大報錯風險的措施

6.1 謹慎選擇審計對象，提升審計收費

會計師事務所在業務承接階段，應當按照執業準則的規定，對被審計單位、會計師事務所進行充分的調查與評價。例如，會計師事務所對目標企業管理層的誠信是否做出虛假陳述、目標客戶是否面臨財務困難等進行充分的調查；會計師事務所在業務承接階段，還應充分考慮本會計師事務所是否具有勝任該行業、該客戶審計工作的專業人員和能力；在業務承接與保持階段，應當充分考慮繼續承接該業務是否影響獨立性，實行輪換機制，盡量避免同一會計師事務所、合伙人甚至同一審計團隊，常年為同一上市公司進行審計的情況。

6.2 提升審計人員專業水平

注冊會計師行業是依托知識和技能的專業服務行業，人才是會計師事務所的核心競爭力。會計師事務所應建立科學的人才聘用、選拔、保留和使用機制，提高審計人員專業水平，減少使用實習人員比例，要求審計人員提高自身業務能力和對財務數據的敏感性。強化審計人員風險導向審計理念，要求審計人員保持職業懷疑。

6.3 加強質量管理體系建設

目前，國內個別會計師事務所質量控制部門實際為業務部門，審計質量由合伙人把控，質量管理體系形同虛設。會計師事務所應按照《會計師事務所質量控制準則第5101號》等相關要求，制定質量控制制度體系，通過各級質量復核，糾正項目可能存在的重要審計程序實施不到位、重要審計證據不足、職業判斷不當等情況，防止出現重大遺漏。針對特殊重大項目，建立現場質量審核機制，質量控制部相關人員現場辦公，對現場審計人員進行指導，及時解決現場調查當中存在的問題，提高審計效率，確保按時、保質完成項目工作。

6.4 利用舞弊三角因素對財務報表舞弊風險進行評價

注冊會計師可利用舞弊三角因素，對上市公司財務報表舞弊風險進行評價。在進行審計之前，首先判斷為可能存在財務報表舞弊帶來機會的情況，如發現上市公司開展不屬于常規業務范圍內的經營活動、人員離職率較高或者頻繁調動等情況，會導致公司管理混亂，存在上市公司的財務報表舞弊的機會?，F在市場的競爭越來越大，公司發展的壓力也在不斷增加，公司的股東高管等為提高公司的競爭力，獲得高額回報，會進行財務報表舞弊。許多存在財務報表舞弊的上市公司還會通過借口，使得財務報表舞弊合理化，注冊會計師在進行財務審計的過程當中，要提高警覺性，同時在尋找證據的過程當中保證證據的真實性，進而避免上市公司在財務報表舞弊方面尋找借口。

6.5 強化風險導向審計理念

完善的內部控制可以降低錯誤與舞弊發生的概率，開展風險導向審計是應對上市公司財務報表舞弊、提高審計效率的重要方法。注冊會計師應在識別出的財務報表重要項目、容易發生重大報錯的領域分配更多的人力與時間，進而采取應對措施。注冊會計師對交易的實質、商業理由進行重點審查。

6.6 重視內部控制審計，按要求嚴格執行實質性程序

上市公司財務報表審計應當重視內部控制審計，評價內部控制缺陷的嚴重程度及對財務報表錯報的影響。注冊會計師執行實質性程序時，應不打折扣、嚴格按照審計準則要求進行。例如，執行細節測試不流于形式；根據合理的抽樣方法進行函證與盤點范圍的抽樣；認真執行損益類科目的截止測試等工作；執行分析性程序時，發現有不合理的情況，應實施進一步的審計程序。

6.7 增加擬實施審計程序的不可預見性

目前上市公司很多財務人員為非執業會員，部分財務人員曾經就職于會計師事務所，對于審計工作較為熟悉。上市公司會結合注冊會計師的審計程序，設計財務報表舞弊方案、準備相關資料，以應對會計師事務所的審計。部分會計師事務所與被審計單位合作多年，上市公司較為了解會計師事務所的審計程序。以上原因導致上市公司的財務報表舞弊隱蔽性強、審計難度高。注冊會計師在審計工作中可通過調整審計計劃、抽樣范圍等方式，增加審計程序的不可預見性。

6.8 借助信息技術進行審計

信息技術的應用成為企業核心競爭力的重要組成部分，審計工作越來越表現出綜合性、系統性、復雜性的時代特征。目前，利用信息化進行的財務報表舞弊隱藏性強，傳統的審計方式已難以滿足審計要求，注冊會計師采用傳統的審計方式難以發現財務報表舞弊。為應對數字科技帶來的挑戰，會計師事務所應致力于信息化建設，持續進行大規模的資源投入，不斷推進數字科技賦能，大力提升數字科技審計能力，借助科技手段提升事務所管理水平。

7 結語

上市公司的財務報表可以直觀地反映出該公司的財務狀況、經營成果。注冊會計師在對上市公司進行財務審查的過程當中，應謹慎選擇審計對象，時刻保持職業懷疑態度、嚴格執行審計程序、減少審計風險。加強會計師事務所中審計人員的職業道德培養，加強審計工作中的監督與審核，避免不嚴格遵守審計準則的問題發生。

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