基于工序的成本定額管理研究—以印刷包裝企業為例

黃榮花 福建鑫葉投資管理集團有限公司

引言

成本管理是企業生產經營管理的重要組成部分，缺乏完善的成本管理體系將難以滿足企業高質量發展要求，如何有效開展成本管理工作是每個企業必須重視的課題。本文以印刷包裝企業為例，以基于工序的產品定額成本管理為研究方向，梳理目前印刷包裝企業成本管理現狀和存在問題，針對性提出解決措施，強化產品生產過程數據的跟蹤，為企業財務管理提供更加有力的抓手，同時將成本定額指標應用于銷售、研發等業務部門，為業務提供財務數據支撐，有效提高產品盈利能力及企業經濟效益，全方位提升公司成本管控水平。

一、成本管理現狀和問題

當前國內頭部印刷企業主要采用標準成本法或作業成本法對成本進行核算和管控，而部分印刷包裝企業長期以來在成本核算時仍舊以主材作為成本費用分攤的動因，使得按主材分攤核算出的成本信息缺乏可信度，扭曲的成本信息可能導致決策失誤，另外目前部分印刷包裝企業在生產過程控制、產品研發設計、對外報價等方面缺乏切實可行的成本控制和成本測算方法，主要存在以下幾個方面的問題：

（一）成本核算模式不符合市場化導向

目前部分印刷包裝企業成本中心以車間為維度設置，如膠印車間、凹印車間、包裝車間等，現有成本核算與控制僅細化到車間維度，成本分攤方式是主材直接對應到產品成本，人工成本及制造費用按當月生產產品領用主要材料的金額占比分配。這種分配方法下某個產品的主材金額占比越大，對應分攤的人工成本及制造費用也越大，而沒有考慮到印包產品種類、大小批次差異在生產過程中對機器損耗、開機效率、輔料適應性、工藝復雜程度要求不同，無法區分產品工藝復雜度及各工藝生產效率，不同工藝對人工、機器設備、能耗等資源的消耗差異，控制節點較粗糙。這種分配方式下計算出來的產品單位成本信息導致成本真實性、準確性存在一定問題，用該方式計算出來的成本用于報價或產品研發容易誤導企業決策，也無法與外部印刷頭部企業開展成本對標，故在一定程度上無法支撐成本管控和銷售決策。

（二）成本數據對產品銷售報價決策支撐力不足

部分印刷包裝企業在響應銷售部門產品報價的速度較慢且報價單中的成本數據支撐不足，無法有效對數據進行說明。面對內外部客戶產品的定制需求日益多變，高端高價產品的定制化需求增大，成本報價在數據顆粒度上也存在無法快速取數的問題。如何通過敏捷響應客戶的產品定制及價格需求，在取得客戶的良好印象的同時保障公司獲取合理利潤，這對產品報價的及時性、準確性、合理性、戰略性提出了更高的挑戰和要求。

（三）成本數據無法滿足研發設計成本管控需求

部分印刷包裝企業在響應產品研發設計的速度上較慢，主要原因是無法提供各印包產品工費定額成本數據以及主要材料標準單耗，尚未建立一套完整、快速、科學、準確的產品成本測算體系，特別是在配方成本方面的研究還未正式啟動。

（四）現有成本管控機制未能實現成本的有效管控

部分印刷包裝企業在成本核算、成本定額標準制訂、成本差異分析等方面缺少有效的成本管控機制，缺失有效的成本定額標準體系，在核算方面僅有部分科目有核算到工序，成本分析缺少標準差異化分析，成本分析的常態化運作機制有待進一步建立，缺少固化的分析模板，未能實現成本的有效管控。

二、成本管理的解決舉措

（一）構建PDCA成本管理思路

成本定額管理體系的構建是一項復雜、系統性工程，主要以印刷包裝企業戰略要求為指導，應用PDCA管理循環的理念和方法，引入標準成本法（SCM）和作業成本法（ABC）多維度構建標準定額體系，完成成本定額數據收集評審輸出，轉變成本工時分攤核算方式，完善成本分析管理，從多個維度開展成本定額體系應用，及時向業務部門反饋成本信息，并要求責任部門落實相應的改進。

（二）兩個維度開展成本要素拆解

一是根據耗材類別分解主材。通過對印包產品生產流程及生產過程中所耗費的資源進行全面的梳理，將現有各產品的主材按照材料類別分解，形成最小的主材要素單位，其中印刷產品小條盒主材分為紙張、油墨、溶劑、版輥及其他主要材料，包裝產品接裝紙、內襯紙、框架紙主材分為紙張、轉移膜、鋁箔、油墨、溶劑、粘合劑、版輥、電化鋁、其他材料等。

二是基于作業成本法分解工費。與生產車間和技術部門的專業領域人員深入探討產品各個設計細節，積極調研，了解車間生產工藝特點，按工序建立作業成本中心，將產品人工和制造費用成本分解時基于作業成本法的管理思路，以印包工序設為作業中心，將產品耗用的工費資源分配作業，以各產品耗用的機器工時或人工工時為作業成本動因。工費成本按照工序模塊進行分解，印刷分為膠印、絲印、單凹、聯凹、燙金、凹凸、模切、噴碼、裁切、人工拆盒、機器拆盒、人工品檢、機器品檢及打包等，包裝分為印刷、復合、燙金、分切、打孔、倒卷等。

（三）將成本數據直接歸集到工序

印刷包裝企業通過過去生產過程中產品的財務數據和業務數據進行梳理，識別各類業財數據的完整性、準確性，結合公司實際情況，通過系統、人工、設備等多種方式對主材、人工成本、制造費用、工藝工時等成本相關數據進行采集，分析各產品成本的分布及占比等情況，形成基礎數據庫作為成本定額指標制定的數據輸入。

（四）輸出材料及工費成本定額指標

一是通過歷史成本數據測算出各印包產品可分解的最小主材單位定額消耗、材料單價，結合當期業績目標要求和管理實際情況確定預期投入產出率和理論單耗，最終輸出材料定額成本。

二是借鑒作業成本法把成本計算過程劃分為兩個階段，第一階段是將作業執行中耗費的資源追溯或分配到作業，將各車間作為直接生產成本的一線人工薪酬、折舊、能耗資源追溯到工序作業，將作為間接生產成本的車間管理人員薪酬、其他制造費用資源分配到工序作業；第二階段是將作業成本分配到產品，將各工序作業歸集的一線人工薪酬、折舊、能耗、制造費用按照各工序下的人工工時和機器工時作為作業成本動因進一步分配后確定工價定額（元/小時），統計歷史產品各工序消耗工時并確定生產效率（小時/萬張或公斤），最后通過各產品工序生產效率與工價確定工序作業成本定額（元/萬張或公斤）。

三是組織研發部門、銷售部門及車間相關人員多次評審，從工序及生產角度評估定額數據科學性與準確性，根據生產實際過程中的工序改進、效率提升、管理改善、績效激勵等因素滾動修正成本定額指標，持續優化各產品主材及工費定額成本。

（五）基于標準成本法（SCM）下的差異分析

企業制定定額成本目的是更好開展差異分析，印刷包裝企業可以基于成本定額管理體系，采用“多維度分析”的方法，從“產品、成本要素、工序”三個不同維度分別進行分析，細化分析顆粒度，真實反映各產品各段工序實際成本脫離預定目標情況，如一線人工成本差異分為“工資率差”和“效率差”兩部分，工資率差=實際工時*（實際工資率-定額工資率），效率差=（實際工時-定額工時）*定額工資率。企業應當加強定額指標在差異分析中的應用，階段性開展實際成本與標準定額之間的差異分析，查找差異原因，優化管理舉措，從而實現降本增效。

（六）成本定額數據支撐報價管理

印刷包裝企業可以結合公司成本定額管理要求，在使用成本定額報價時設置一套較為完整有效的定額指標管理方法，比如針對新產品先做加法再做減法，先在成本定額基礎上浮一定比例調整為比較寬松的指標，從而為取得銷售訂單提供支持，在取得銷售訂單之后再的生產管理過程中按照較為嚴格的指標讓可控成本逐步有效下降。公司也可以根據產品批量或新舊產品設置報價方式，針對長單以歷史成本數據為主要依據，針對短單以研發端的測試數據為主要依據。根據調整后報價方法重新梳理產品對外報價模板，將印刷包裝產品成本定額向銷售部門輸出以便產品準確對外報價，進而形成有效的產品報價機制。

（七）構建產品設計成本模塊化系統

研發團隊可以以新產品工藝設計為核心，根據新產品工序并參考類似產品工序成本，重新組合測算出新產品工序成本，通過研發試驗測算，逐步豐富完善具體方案，積累集成應用知識經驗，再由點及面，拓展延伸。另外，可以利用信息系統開展研發設計模塊的建設，將成本定額指標輸入至產品研發設計模塊中，形成了設計成本模塊化系統，展現出各產品的設計成本，最終實現將大部分產品成本數據更加直觀形象地展現在研發團隊面前，不但便利了產品設計環節的成本源頭控制，而且擯棄了原有簡單匡算設計成本的粗放模式。

企業通過歸納分析并反饋新產品投產后實際成本與理論成本偏離程度，科學分析存在的差距，起到有效評價，實現成本數據測算與設計配方高效同步、精準對接，提高產品整體開發設計效率，極大地支持與促進財務研發一體化協同機制的系統性、有效性，讓成本管控的思維貫穿于產品設計中。

三、成本定額管理應用實效

（一）重塑成本定額管理機制

1.重塑成本核算模式

通過對財務核算系統進行改造，從主材分攤轉變為基于作業成本的工時核算方式，能夠更準確核算工藝復雜、產量小、調試多、耗時長等產品的成本，成本數據實現了更加精益化的管控。

2.構建三層級成本制度體系

結合印刷包裝企業成本管理要求，建立與成本核算、成本控制、成本分析、成本考核相配套的管控規則和流程，如印包業成本核算管理辦法、印包材料定額手冊、印包業工費定額手冊、對外報價管理辦法、新產品成本管理辦法等，實現印包成本的準確核算，及時掌握和運用成本變動的規律，實現降低成本的目標，構建基于印包工藝的成本管理長效機制。

3.開展基于定額指標的差異分析

基于成本定額指標數據，開展實際生產數據和定額指標的差異分析，利用標準成本法（SCM）的分析模式開展差異分析，從“產品、成本要素、工序”三個不同維度分別進行分析，細化分析顆粒度，能夠更加真實反映出各產品各段工序實際成本脫離預定目標情況。

4.精細化采集成本數據

在信息系統建設過程中搭建好成本數據采集系統，設置各車間、各機臺對應的生產工序及核算工序，實現將機臺上的產量、工時、能耗、物料消耗等數據實時傳遞至數采系統，使得財務獲取實時作業量成為可能。

（二）構建快速響應的產品報價機制

通過不同訂單情況合理調整產品報價中成本金額，調整對外報價模板，快速準確測算出產品目標價格，并提供合理充分的成本數據支撐，敏捷響應銷售部門的報價需求，取得內外部客戶信任的同時保障公司獲取合理利潤，保障銷售工作的順利開展。

（三）提供研發產品成本數據支持

在產品設計環節，借助成本定額數據的有力支撐，改變以往依賴歷史經驗數據的簡易匡算模式，研發人員可以根據設計要素逐步疊加印包工藝的方式組裝新產品成本，實現了產品設計與成本測算的同步推進，給予了研發團隊更多的成本策劃主動權，進一步推動設計成本管控工作由“經驗化”向“標準化”轉型，有效提升新產品設計成本的策劃能力。

（四）多維度提升企業內在競爭力

一是支持決策，印包生產企業具有批量大小不一、品種多、工藝復雜的特點，從主材轉變為基于作業成本的工時核算方式，可以識別與生產相關的作業，合理計算這些作業所消耗的資源，并以作業作為工費的分配基礎，能夠更準確核算工藝復雜、產量小、新產品等產品的成本，提供更加真實合理的財務核算信息，為企業決策提供有力的數據支撐。二是提升預算，在預算制訂上也參考了成本定額管理模式，以各車間各產品定額數據為基礎，及時準確編制預算收入、成本及盈利水平指標，年末預算執行分析時將產品實際成本與定額成本結合分析，強化在預算編制過程中的應用，更好發揮資源配置職能。三是有效對標，在成本對標管理過程中，歸納分析并反饋產品實際生產成本與理論成本偏離程度，科學分析存在的差距，找出薄弱環節，補短板、強弱項，更好推進企業經濟效益指標提升。四是降本增效，內部開展定額指標差異分析，延伸至前端業務數據，有效督促各車間開展降本增效活動。

結語

印刷包裝企業基于工序的成本定額管理研究是借鑒作業成本法和標準成本法的管理思路，結合印包生產工序開展的一種成本管理方法探索，利用成本定額管理從財務核算、預算管理、對標管理、成本管控等多維度提升財務管理水平，實現成本管理向銷售、研發業務環節延伸，有效提高企業經營能力。未來需在企業生產經營過程中不斷優化成本定額的合理性，根據實際執行情況進一步完善優化成本定額體系支撐銷售對外報價及產品研發成本測算，不斷探索基于工序的成本定額體系使用范圍及方式，使成本管控更高效、更精細，為成本管理提供更有效的信息支撐，實現降本增效，打造由內而外的企業競爭力。