基于管理會計視角的高校全面預算績效管理研究★

黃弦和 周曉斌 姚小玲

（溫州大學）

《教育部關于全面實施預算績效管理的意見》（教財〔2019〕6號）指出：全面實施預算績效管理是推進國家治理體系和治理能力現代化的內在要求，也是優化教育資源配置、推動加快實現教育現代化的重要舉措。高校作為國家“教育強國”戰略方針的重要載體，如何有效實施預算績效管理，推動高等教育高質量發展，是當前預算績效改革的重要課題。

近年來，在國際經濟形勢和國內疫情影響下，政府財政資金進入“緊平衡”狀態，高校原有的預算管理模式讓有限的財政撥款難以匹配擴張的資金需求，高校收支矛盾日益突出。為此，加快推進高校實施全面預算績效管理，不僅是國家體制機制改革的需要，更是高校自身穩定與發展的迫切需要。

一、高?，F行預算績效管理中的主要問題

（一）預算績效管理目標不明確

現階段，很多高校開展預算績效管理的步驟還是“先預算，后績效”，即先編制部門預算，再以此為基礎填報績效。預算目標是實現符合預算編制要求和標準的預算收支平衡，預算編制較少考慮高校的工作計劃和發展要求，且基本上仍沿用“基數+增長”的增量預算編制方法。這種方法是以現有的支出和增長都必須且合理為前提，顯然已不符合高校的實際情況。在這種預算模式下，原有不合理、低效無效的支出得以繼續保留，而高校發展需要增加的支出卻無法獲批，久而久之預算支出結構僵化，預算安排無法匹配資金需要，造成資金浪費與資金短缺并存的結構化矛盾；而績效填報更像是預算的“附屬品”，目的主要是為了完成上級部門的工作任務，這也不符合績效管理的本質與初衷。

（二）預算績效管理過程不協調

盡管“預算績效管理”的概念在高校出現的頻率越來越高，但實際上，高校目前的預算和績效管理仍然是“兩條線”“兩張皮”。第一，績效目標的編制沒有以高校的戰略發展規劃和年度發展計劃為起點，也沒有與高校的預算資金相匹配，績效指標的選擇往往傾向于完成的難易程度，缺乏統一規范的績效指標體系；第二，現階段高校更側重于對預算執行進度的監控，關注“預算執行率”而非“預算執行效率”，易造成高校預算資金“花錢快效益低”的后果，這恰恰與績效管理的內涵相違背。此外，在高校開展預算調整時，往往根據責任單位的一面之詞就能完成金額的調整，并沒有對變更事項進行成本效益分析，也很少對績效目標進行相應調整，易造成預算執行與績效目標產生更大的背離；第三，高校目前的績效評價以項目支出自評為主，上級部門委托第三方機構對于自評結果進行復評，近年來又延伸至整體績效評價階段。高校項目支出數量較多，而績效管理的任務基本由財務人員完成，造成績效評價標準固化、手段單一，導致績效評價結果流于形式，不能反映高校預算資金的實際使用情況；第四，預算績效管理的最終目的是結果應用。一方面，高校績效評價結果的失真，使得評價結果無法有效的進行指導和反饋，績效管理失效；另一方面，即使績效評價結果有效，目前高校仍然尚未建立起預算資金與績效評價結果掛鉤的預算分配機制和績效激勵機制，也難以發揮績效目標的引領作用。

（三）預算績效管理權責不清晰

高校的預算資金分配應以高校發展目標為導向，以業務活動為主線。資金使用部門是績效的責任部門，但在現有“先預算，后績效”的模式下，財務部門作為高校預算資金的分配部門，以預算為基礎的績效管理工作也往往由財務部門牽頭完成，業務部門只管申報并使用資金，卻對預算資金的使用效率和效益不管不顧；財務部門因校內部門權責分配不清晰，各部門相互推諉扯皮，溝通傳導機制不通暢，加之上級部門對于績效工作的時效性要求，只能被迫牽頭績效管理任務，而財務部門對業務認知的固有局限性，也導致了績效管理工作顯然更多的帶著“應付性”的意味，與預算績效管理的內涵也相差甚遠。

二、融入“管理會計”的高校預算績效管理思路

《管理會計基本指引》指出，“管理會計的目標是通過運用管理會計工具方法，參與單位規劃、決策、控制、評價活動并為之提供有用信息，推動單位實現戰略規劃?！被诟咝Ｔ诂F行預算績效管理中的種種問題，我們以“管理會計”為視角，試圖把管理會計在戰略管理、預算管理、成本管理、績效管理等方面的管理思路和工具方法與高校預算績效管理相融合，為推進高校實施全面預算績效管理、優化教育資源合理配置、提高高校資金使用效益提供新的思路。

（一）以戰略目標為導向

戰略是高校從全局考慮做出的長遠性謀劃，是高校一切業務活動的出發點和依據，高校的預算績效管理也應圍繞著戰略展開。高校的戰略目標是開展預算績效管理的出發點，又貫穿預算績效管理的始終。高校圍繞戰略目標，制定中長期發展規劃和年度工作計劃，針對每個層級設定相應的績效目標、績效指標和評價標準，并根據績效目標開展績效運行監控、績效評價與評價結果運用等一系列活動。在戰略目標的指引下，高校需要分析、提取并整合能夠實現目標的各類資源，作出能夠實現各個層級目標所對應的預算安排，從而將戰略轉化為績效，績效轉化為預算，切實發揮戰略的目標指引和資源配置作用。

（二）以全面預算管理為主線

在預算管理領域，管理會計的核心思想就是全面預算管理。全面預算管理是指單位為了實現戰略目標，對未來一定時期內的經營活動、投資活動和籌資活動，以預算為手段，進行合理的規劃和測算，并以預算為準繩，對執行過程進行監控、對執行結果進行評價和反饋，促使單位加以調整和改進，從而推動戰略目標實現的綜合管理活動。“全面預算管理”中的“全面”包括了“全員、全過程、全方位”三層含義。《中共中央 國務院關于全面實施預算績效管理的意見》將“力爭用3～5年時間基本建成全方位、全過程、全覆蓋的預算績效管理體系，實現預算和績效管理一體化”作為全面預算績效管理的指導思想，這與管理會計中的全面預算管理理念是一脈相承的，因此，高校預算績效管理以全面預算管理為主線，是國家預算績效管理的政策要求，也是管理會計的應有之義。

（三）以制度改革和信息化建設為支撐

管理會計的應用以管理會計信息為數據，以管理會計工具方法為手段?！墩畷嬛贫取返某雠_和信息技術的發展為管理會計在高校預算績效管理中的應用提供了有效支撐。一方面，《政府會計制度》構建的“預算會計與財務會計適度分離又相互銜接”的會計核算模式，既滿足了高校政府財務報告和部門決算報告的編制要求，又為高校開展成本核算、成本效益分析提供了基礎數據支撐；另一方面，隨著“大智移云物區”為代表的前沿技術的發展，高校傳統的財務管理流程和結構也正面臨轉型和重塑，信息化建設為管理會計信息系統在高校預算績效管理中的應用提供了技術支撐。

三、高校全面預算績效管理框架構建

高校全面預算績效管理框架應建立在全面預算管理的理念之上，按“全員參與、全過程控制、全方位管理”的要求展開，以戰略目標為導向，以部門預算為紐帶，綜合運用戰略、預算、績效、成本等多種管理會計領域的工具方法，促進業務、預算、資源等多要素的整合協同，最終實現高校整體績效最大化（圖1）。

圖1 高校全面預算績效管理框架

（一）全員參與

高校預算資金隨著整體和項目績效目標的層層分解逐步落實到部門、學院和個人。因此，高校預算績效管理是一項全體師生共同參與的管理活動。預算資金的使用效益與責任主體的績效意識息息相關，因此，高校應積極培養全體師生績效意識和責任，樹立正確的績效管理理念，明確“誰花錢，誰負責”“花錢必問效，無效必問責”的主體責任，讓績效意識成為高校師生的共識和常識；同時，還需硬化預算績效的責任約束，確保不同層級資金使用主體在預算績效管理中的權利和責任相匹配，樹立績效意識和壓實績效責任是高校有效開展全面預算績效管理的前提。

（二）全過程控制

以戰略目標為導向，以預算管理活動為主線，將績效管理全面嵌入預算管理各個環節，建立全過程的預算績效管理機制，是高校實施全面預算管理的核心內容。將績效目標管理作為高校預算編制環節的前提，明確資金安排預期達到的產出和效果；預算執行環節做好績效運行監控，對高?？冃繕藢崿F程度和預算資金執行進度進行“雙監控”，及時糾正偏差，確保績效目標順利實現；部門決算環節開展績效評價，客觀全面反映高校績效目標的完成情況；預算績效反饋與應用體現在預算管理活動的各個環節，也是預算調整和下一輪預算安排的重要依據。

1.預算編制與績效目標管理

在全面預算績效管理的框架下，高校的預算編制是以戰略目標為導向的，如何將戰略規劃落地，實現預算與戰略銜接，關鍵在于績效目標管理。通過績效目標管理，將高校戰略目標逐層拆解為績效目標和績效指標，并確定實現績效目標的預算資金和責任主體，使目標轉化為行動。高校預算編制環節可以分解為三部分：第一，根據高校戰略目標、中長期發展規劃和年度工作計劃，設定高校整體層面、項目支出績效目標，并將績效指標分級落實到責任主體。可以選擇或綜合運用態勢分析法（SWOT）、戰略地圖、平衡記分卡（BSC）、關鍵績效指標法（KPI）、層次分析法（AHP）、德爾菲法等管理會計工具方法確定高?？冃е笜耍坏诙?，通過開展事前績效評估、預算評審、成本效益分析等工作，確定高校需要開展的事項是否具有可行性，預算資金與工作成效是否符合成本效益原則，根據分析結果確定高質量低成本的項目，進而改進并調整績效目標；第三，通過成本核算確定預算資金安排，編制高校部門預算?？梢赃x擇或綜合運用零基預算、滾動預算、作業預算等管理會計工具方法來編制高校部門預算。

2.預算執行與績效運行監控

績效運行監控是連接績效目標和績效評價的中間環節，也是高校全面預算績效管理的重要環節?？冃н\行監控旨在對戰略實施、績效目標實現、預算執行等內容進行跟蹤檢查和持續管理，一旦發現問題，可提供預算和績效的調整方案?？冃н\行監控有三層含義：第一，因為高校全面預算績效管理是將績效管理的理念和方法嵌入“預算”的全過程，因此，績效運行監控是預算執行情況和績效目標實現情況的“雙監控”，監控預算執行的時效性和規范性，監控績效指標的完成進度，以保障高校各項業務工作的正常開展；第二，高?？冃н\行監控還應關注質量和成本的管控，預算執行不單單體現及時性，更要體現成本的合理性，績效指標不單單體現完成度，更需要體現“物有所值”；第三，在監控過程中如果發現了偏離現象，則需要對高校戰略目標實施過程中影響預算執行和績效目標實現的各個環節和各項因素逐一排查，有針對性地進行糾偏。

3.決算公開與績效評價

《中共中央 國務院關于全面實施預算績效管理的意見》中提到“重要績效目標、績效評價結果要與預決算草案同步報送同級人大、同步向社會主動公開?！苯陙恚S著高校決算公開的績效信息范圍持續擴大，如何科學合理地進行績效評價，如何客觀公正地體現預算資金的產出和效果，具有非常重要的現實意義。預算編制階段關注的是以高校戰略目標為導向的績效目標和績效指標，預算執行階段關注的是預算執行情況和績效目標實現情況，而績效評價階段關注的是績效目標的設定、資金投入和使用情況、為實現績效目標而制定的政策文件和采取的措施、績效目標的實現程度和效果等，所以績效評價是前兩個階段工作的總結和延伸，把整個預算管理活動的全過程串聯起來。另外，高校預算績效評價的開展離不開合理的評價標準和科學的評價方法，可以從計劃標準、同業標準、歷史標準等多個維度，選擇或綜合運用成本效益分析法、比較法、因素分析法等管理會計工具方法評價績效目標的實現程度，評判高校是否以合適的成本達成了既定的效益。

4.績效反饋與應用

預算績效反饋與應用體現在高校預算績效管理的全過程中。將預算編制、預算執行和決算環節的績效信息反饋給相關主體，實現績效結果在預算安排、政策安排、改進管理和人員激勵方面的全過程應用。主要包括四個方面：第一，事前績效評估、預算評審的結果決定項目是否立項以及預算資金的多少；第二，績效運行監控的結果可以讓高校在政策制度和預算安排上得以持續調整，及時糾偏，改進管理；第三，績效評價的結論是下年度政策調整、預算安排和改進管理的重要參考依據；第四、預算績效納入高?？冃Э己酥笜梭w系，將績效結果與人員激勵約束掛鉤，強化落實“誰花錢，誰負責”的主體責任。

（三）全方位管理

高校為實現其愿景和使命，主要通過人才培養、科學研究、社會服務等方面創造價值。在教學活動、科研活動、資產管理、基本建設等一系列具體的業務活動中，預算績效管理都起著舉足輕重的作用。如業務前期的規劃是否具有經濟性，業務推進過程中能否控制成本，是否緊跟目標，業務最終能否高質高效完成等，只有讓預算績效管理覆蓋高校所有的業務活動，只有讓具體的業務活動與預算績效管理深入融合，業務本身才能真正實現價值的創造。

四、高校預算績效管理的保障機制

（一）加強體制制度建設

要真正實施高校的全面預算績效管理，需在治理層面改變高校的組織管理架構。如組建黨委領導下的高校預算績效管理領導小組，并設立分管預算績效工作的總會計師崗位，由校長和總會計師分別任領導小組的組長和副組長，領導小組下設辦公室，辦公室采用矩陣管理方式，不掛靠財務處，由法規、財務、人事、國資、教務等相應職能部門和學院組成，以績效目標為導向，實行全過程的預算績效管理。領導小組根據學校戰略目標和中長期規劃，制定年度工作計劃，明確年度整體和項目績效目標，根據學校財力狀況，綜合采用成本效益分析等方式，確定年度預算資金安排；同時，領導小組還應根據上級部門的政策文件，結合學校發展目標和規劃，制定全面可操作的預算績效管理辦法和預算績效管理操作流程，保障預算績效管理工作有法可依、有章可循，責任主體分工明確、職責清晰，使預算績效管理工作落到實處。

（二）加強人才隊伍建設

要真正實施高校的全面預算績效管理，需打造專業高效的管理人才隊伍。高校實施全面預算績效管理有兩個關鍵點：管理會計和業財融合。管理會計為高校全面預算績效管理提供管理思路和工具方法，業財融合為高校全面預算績效管理的實施提供落腳點。因此，高校需要強化預算績效管理的人才隊伍建設，可通過人才引進、人才培養、人才考核和激勵等一系列機制手段，培養和選拔懂財務、懂業務、懂管理的復合型人才。通過管理會計的手段，利用人工智能和大數據等技術手段分析和判斷數據信息，同時深入高校業務活動，可以將成本控制融入項目管理，幫助高校優化資源配置，實現績效目標。

（三）加強信息化建設

要真正實施高校的全面預算績效管理，需要打造全面預算績效管理信息系統。近年來，信息化的發展為高校預算績效管理提供了強有力的技術支撐，高校可以依托信息化平臺，以績效目標為導向，以預算管理為主線，打破“信息孤島”，將財務、教務、學生、資產、人事等業務系統整合對接、優化升級，將預算績效管理辦法和流程嵌入信息系統，實現制度流程化、流程自動化，打造業務和預算同申報、同監控、實時查詢、智能分析的一體化綜合全面預算績效管理信息系統。