完善增值稅政策制度的若干建議

江波（高級會計師） 余麗萍（博士）

（中國廣核集團有限公司財務資產部 廣東深圳 518028 華中師范大學馬克思主義學院 湖北武漢 430079）

增值稅是我國第一大稅種，2021年增值稅收入占我國稅收的比重超過40%。增值稅體系龐雜，增值稅改革涉及的利益相關方眾多。因此，開展增值稅研究，對于落實稅收法定原則，推動我國社會經濟高質量發展具有重要意義。近年來，國家出臺了“營改增”、降稅率和試行留抵退稅等一系列重大改革措施，增值稅制度持續完善。2019年財政部和稅務總局公布了增值稅法征求意見稿，2020年增值稅法送審稿已上報國務院審議，并于2022年提請全國人大常委會審議，我國增值稅立法工作進入了最后的攻堅階段。

一、增值稅改革回顧

我國增值稅制度起步于上世紀80年代的“利改稅”改革，增值稅從原工商稅中分離出來。為克服重復征稅的弊端，我國從1980年開始在機器機械行業進行增值稅試點，后陸續擴大到鋼鐵、醫藥等少數行業。1994年分稅制改革時，增值稅征稅對象擴大到銷售貨物、提供加工修理修配勞務以及進口貨物，并實行憑增值稅專用發票扣稅的抵扣制度，我國現行的增值稅制度雛形基本形成。2009年，增值稅轉型改革將購進固定資產納入增值稅抵扣范圍。2012年“營改增”改革以來，我國進一步調整稅率、增量留底退稅、擴大進項稅額抵扣等（王寧，2020），增值稅稅率已由原來的17%、13%、11%和6%四檔簡并、降低為13%、9%和6%三檔。至此，我國現代的增值稅制度基本確立。

二、增值稅制度存在的問題

（一）貸款利息進項稅不能抵扣

2016年我國全面實施“營改增”擴圍，與其他國家的做法不同的是，我國將貸款服務納入增值稅征稅范圍，并規定下游企業購進貸款服務的進項稅不得抵扣。筆者認為，存款利息屬于增值稅不征稅項目，與貸款利息進項稅不予扣除之間并無必然聯系。存款方（個人或者企事業單位，簡稱公眾）為金融機構的上游，貸款方（個人或者企事業單位，此處以企業為研究對象）為金融機構的下游，即公眾存款、金融機構放款和企業借款經營是增值稅鏈條上前后關聯的三個環節。公眾存款處于增值稅鏈條的第一環節，當公眾存款利息收入征收增值稅時，金融機構可獲得進項稅抵扣；當公眾存款利息收入不征收增值稅時，金融機構購進存款服務的進項稅額為零。兩種情況下，前兩個環節國家征收的增值稅金額相同。因此，存款利息是否征收增值稅不應影響下游貸款環節企業購進利息的進項稅抵扣。

根據《增值稅暫行條例》，農業生產者銷售的自產農產品和企業進口的直接用于科學研究、科學試驗和教學的儀器、設備免征增值稅，下游企業將購進的農產品和進口的儀器設備對外銷售時，采購方支付的進項稅是可以抵扣的。同理，企業取得貸款利息的進項稅也應該可以抵扣。

筆者認為，購進貸款服務的進項稅不得抵扣，主要可能是財政壓力的緣故，是暫時性的制度安排。在2016年“營改增”擴圍時，如果將利息進項稅納入抵扣范疇，則相當于原營業稅下金融機構貸款利息的營業稅這一稅源隨著下游企業的抵扣而“消失”了，勢必對國家財政收入造成較大沖擊。根據趙迎春、王鈺（2020）的測算，我國2018年非金融企業貸款余額為86.8萬億元，支付貸款利息為5.2萬億元，其中不可抵扣的進項稅額為1 581億元，即增加企業經營成本1 581億元。貸款利息進項稅不得抵扣，打斷了增值稅抵扣鏈條，增加了企業的稅務成本，是典型的重復征稅，與增值稅的中性原則不符。根據財政部公布的數據，我國2018年國內增值稅收入為61 529億元，貸款利息進項稅額占當年增值稅收入的比重僅為2.57%。因此，將貸款利息進項稅納入抵扣范圍對國家財政收入的影響是可控的。

貸款利息進項稅不得抵扣對資金密集型行業影響較大。以電力行業為例，根據國務院相關規定，電力類固定資產投資項目的最低資本金比例為20%，即電力企業投資項目約80%的建設資金均為貸款資金，貸款利息在電站造價中占有較大比重，利息進項稅能否抵扣對電力企業的經營效益影響較大。在不包含資本化利息的情況下，相關電力企業2021年貸款利息進項稅對利潤總額的影響如下：

表1 貸款利息進項稅抵扣影響測算表 單位：億元

（二）稅收優惠不規范

一是政策碎片化，缺乏系統性，如風電行業執行增值稅50%即征即退政策，核電行業執行增值稅15年先征后返政策，光伏發電、生物質發電和水電等低碳清潔能源則沒有相關優惠政策，能源行業沒有統一的增值稅優惠政策，這不符合稅收優惠普惠性的特點，也不符合“碳達峰碳中和”和建設美麗中國的國家目標。二是部分免稅政策增加了企業的負擔。以技術轉讓、技術開發免征增值稅優惠為例，上游企業享受了技術免征增值稅優惠，下游企業則無進項稅抵扣，增值稅抵扣鏈條斷裂。上游企業繳納的進項稅進入了企業成本，造成了重復征稅，這與國家出臺增值稅免稅政策鼓勵技術研發和轉讓的初衷相悖。實務中，由于下游企業有進項稅抵扣的要求，上游企業往往選擇放棄技術相關的免稅政策。三是部分優惠政策與稅制改革方向不符、實施效果有限，如對黃金鉆石、飛機維修服務等個別行業實施的增值稅即征即退優惠政策，極易引發企業過度的稅務籌劃，引發企業大量偷稅騙稅行為。四是部分增值稅優惠政策復雜，不易操作，如“營改增”試點期間推出的差額征稅等政策，政策設計復雜，增加了企業的稅務遵從成本，同時也增加了企業的稅務風險。

（三）價外稅屬性未充分體現

價外稅是增值稅制度的特征。也就是說，價格為不含稅價格，價格加上增值稅為結算價格，即發票金額。價格對應的是企業的損益，是企業確認收入和成本費用的依據；增值稅對應的是企業的現金流，是企業繳納增值稅的依據。增值稅的價稅分離，一是可以提高稅收透明度，讓公眾在消費的同時明白自己負擔的稅額，增強大眾的稅收意識；二是在增值稅稅率調整時，如果保持價格部分不變，僅變動增值稅，則不會干擾企業的生產經營，不會影響企業的經營效益。目前，我國增值稅卷式發票、通用機打發票等部分發票仍未做到價稅分離。增值稅專用發票、普通發票和電子普通發票等也僅僅是從形式上實現了價稅分離。可見，價外稅屬性未能充分體現。

（四）簡易計稅方法造成重復征稅

目前，我國增值稅納稅人分為一般納稅人和小規模納稅人。一般納稅人在計算增值稅時通常采用一般計稅方法，小規模納稅人通常采用簡易計稅方法。一般納稅人從小規模納稅人取得增值稅發票時，不能抵扣進項稅。同時，小規模納稅人也不得抵扣購進貨物或服務的進項稅。

根據萬瑩、徐崇波（2021）的統計，我國小規模納稅人占全部增值稅納稅人的比例為80%—90%。小規模納稅人的存在，使我國增值稅鏈條出現了缺口，增加了企業的稅務成本，與國家支持小微企業發展的戰略不符。囿于部分企業的會計核算不健全，不能夠提供準確稅務資料，國家將納稅人區分為一般納稅人和小規模納稅人，按照重要性原則，政府對應稅銷售額未超過規定標準的小規模納稅人采取簡易計稅政策，降低其辦稅成本，同時也有督促小規模納稅人做強做大、提升稅務管理水平的目的。隨著我國數字化技術和稅務征管水平的飛速發展，目前，上海、廣東和內蒙古等地區推出了全電子發票，企業的采購、銷售等財務數據與稅務局系統保持實時同步。此時，在以納稅識別號為唯一身份標識的前提下，即使小規模納稅人的會計核算不健全，將來也可以做到一碼計稅、一碼申報，這與2019年實施新個人所得稅法后個人所得稅年度納稅申報相似。因此，將小規模納稅人轉為一般納稅人，進而消除增值稅重復征稅的基礎已經具備。

（五）合并納稅范圍狹窄

目前，我國實行的是以單個納稅識別號為主體的增值稅申報制度，即不同的企業法人各自繳納增值稅，同一企業法人內總公司和分公司各自繳納增值稅。實務中，企業集團由于內部專業化分工等原因，往往會出現一些企業在繳納增值稅，而另一些企業還存在留抵稅額的情形。站在企業集團的角度，這種現象無疑會提高整個集團的增值稅負，這與稅收的中性原則不符。即使留抵退稅進一步擴大范圍和力度，由于納稅信用等方面的原因，部分企業還是無法享受到留抵退稅的優惠，因此企業的增值稅稅負“被”提高。

根據《關于重新印發〈總分機構試點納稅人增值稅計算繳納暫行辦法〉的通知》（財稅[2013]74號），我國只有經財政部和國家稅務總局批準的航空運輸和鐵路運輸等少數納入清單管理的企業可在法人公司之間、總分機構公司之間開展增值稅合并納稅。我國適用合并繳納增值稅政策的企業范圍較為狹窄，不利于為實體經濟減稅降負。

增值稅合并納稅制度在西方發達國家較為普遍。在最先提出增值稅概念的法國，母公司可以選擇合并納稅申報，代繳其子公司的應納增值稅，或者申請退還屬于子公司的留抵進項稅。在德國，在財務、經濟和組織上與母公司緊密聯系在一起的子公司，不能視為獨立的增值稅納稅義務人。同時集團內部交易視同為內部轉移，不納增值稅。在盧森堡，從2018年7月31日起，部分納稅人可以選擇匯總納稅，參與匯總的企業之間必須通過財務、組織架構或者經濟關聯等方式緊密聯系（如關聯企業）。可見，在這些國家，對于增值稅合并納稅的條件主要是股權架構方面的規定，即母子公司等關聯企業之間可以合并納稅，對公司行業等其他條件則沒有限制。

三、完善增值稅制度的原則

（一）堅持中性原則

稅收中性是增值稅最重要的特征。不斷延長增值稅抵扣鏈條，將貸款利息進項稅、小規模納稅人繳納的增值稅等納入抵扣范圍，減少重復征稅；拓寬企業集團增值稅合并申報范圍，降低企業整體的增值稅稅負，降低對企業經營的稅務影響。

（二）堅持簡單原則

根據中辦、國辦 《關于進一步深化稅收征管改革的意見》（中辦發[2021]12號），我國將打造法人稅費信息“一戶式”智能歸集的智慧系統，增值稅納稅申報將以系統預填為主、納稅人補充確認為輔的方式操作，因此增值稅制度設計應簡潔明了，便于納稅人掌握和使用，降低納稅人稅務遵從成本。

（三）堅持循序漸進原則

部分增值稅改革措施將會對國家稅收收入造成一定沖擊，因此，增值稅改革應結合恰當的時機，分項目、分階段逐步實施，既實現對納稅人的減稅讓利，又實現國家財政平穩可持續發展。

四、政策建議

增值稅改革是個系統工程，需要從宏觀和微觀視角綜合考慮，從政策層面、企業實踐層面加以優化，以推動我國增值稅制度的建設與企業實踐的完善（葛長銀等，2022）。本文主要從政策和實踐角度簡單加以探討。

（一）將貸款利息進項稅納入抵扣鏈條

為減少重復征稅，降低企業的經營成本，建議國家適時將貸款利息進項稅納入抵扣范圍。為避免對國家財政收入造成大的沖擊，建議參照本世紀初期我國實施增值稅轉型改革的做法。1994年分稅制改革時，我國實施的是生產型增值稅，即企業購進固定資產的進項稅不得抵扣。2004年，國家開始從東北三省試點增值稅轉型改革，至2009年增值稅轉型改革全面完成，固定資產的進項稅納入增值稅抵扣范圍。打通貸款利息增值稅抵扣鏈條，具體可在部分國家戰略優先支持且資金密集型行業先行試點，如在清潔能源行業開展貸款利息進項稅抵扣試點，后續再逐步擴大到其他行業。

（二）規范增值稅稅收優惠

一是減少稅收優惠類型，包括增值稅加計抵減、定額減征和差額征稅等操作復雜的優惠，可通過變換優惠類型的方式繼續給予支持；二是減少免稅的使用，特別是居于產業鏈中游的行業，可僅對居于產業鏈起點的產業給予免稅優惠；三是借鑒企業所得稅法制定時的經驗，對目前的增值稅優惠類型進行歸并整合，在增值稅法中列明主要的增值稅優惠類型和支持方向，減少對稅收優惠的立法授權，提高增值稅優惠的公平性、透明度和嚴肅性。

（三）進一步做好價稅分離

一是繼續推動發票改革，將飛機票、火車票等納入發票電子化改革，在實現稅務發票全覆蓋的基礎上，持續推進價稅分離工作；二是加大宣傳力度，鼓勵社會公眾以不含稅價格標價、結算；三是國家在后續增值稅稅率改革時，應提醒各方以不含稅價格執行原有合同，培養公眾“價格即不含稅價格”的習慣。

（四）推動簡易計稅方法向一般計稅方法轉變

隨著我國發票電子化改革和征管技術的提升，大多數小規模納稅人可以做到按照一般計稅方法納稅，建議：一是提高小規模納稅人的認定標準，將更多的納稅人分類為一般納稅人，打通原小規模納稅人和一般納稅人之間的增值稅抵扣鏈條，盡量消除重復征稅，當然，需要同時配以其他的增值稅改革措施。二是將一般納稅人從小規模納稅人取得的增值稅發票納入抵扣范圍，這樣既可以降低重復征稅，又可以支持、促進小微企業發展。

（五）推廣增值稅合并納稅制度

《增值稅法》（征求意見稿）中提出，“符合規定條件的兩個或者兩個以上的納稅人，可以選擇作為一個納稅人合并納稅。具體辦法由國務院財政、稅務主管部門制定”，國家層面已經在考慮增值稅合并納稅。建議在《增值稅法實施條例》中對落實增值稅合并納稅制度做進一步明確，如，100%控制的母子公司或者兄弟公司之間，可以選擇增值稅合并納稅；總公司和分公司之間可以選擇增值稅合并納稅。同時對增值稅合并納稅的行業進行負面清單管理，如可將煙草制造業、房地產業和娛樂業等行業排除在合并納稅范圍之外。另外，還可從納稅信用等級方面進行要求，以此促進企業更好地遵從稅務管理。