醫(yī)藥企業(yè)社會責(zé)任審計評價體系的構(gòu)建及應(yīng)用

羅張祺 孟志華（副教授） （蘭州財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院 甘肅蘭州 730000）

一、理論分析與研究綜述

從1916年Clark創(chuàng)造性地把社會責(zé)任與企業(yè)責(zé)任兩個概念相結(jié)合，到1953年Bowen對“企業(yè)社會責(zé)任”這一名詞做出明確解釋，學(xué)者對社會責(zé)任的關(guān)注熱度逐漸上升。可持續(xù)發(fā)展理論的逐步深化使得企業(yè)的關(guān)注點發(fā)生了轉(zhuǎn)移，從重視價值轉(zhuǎn)移到關(guān)注責(zé)任，關(guān)注企業(yè)生產(chǎn)影響下的生態(tài)環(huán)境、勞動者理應(yīng)享有的權(quán)益等，企業(yè)也更加注重披露對利益相關(guān)者和社會的履責(zé)行為。為迎合社會公眾的信息需求，企業(yè)逐步意識到需要將社會責(zé)任信息傳遞給信息使用者，社會責(zé)任會計應(yīng)運而生；基于信息不對稱理論以及受托責(zé)任理論，社會責(zé)任會計信息的真實公允需要審計做出評價，社會責(zé)任審計應(yīng)運而生。此后，有關(guān)社會責(zé)任審計的理論研究與實踐活動逐步興起。

西方國家對企業(yè)社會責(zé)任審計方面的研究開展較早。關(guān)于企業(yè)社會責(zé)任審計的定義，Homer H. Johnson（2001）認為社會責(zé)任審計是一個識別、評價和報告企業(yè)的社會、環(huán)境和倫理影響的過程。關(guān)于企業(yè)社會責(zé)任審計的主體，Johnson（2001）認為投資基金組織、社會公共利益監(jiān)督機構(gòu)、企業(yè)內(nèi)部社會責(zé)任審計在美國社會中承擔(dān)起了審計企業(yè)社會責(zé)任的重任。我國學(xué)者對于社會責(zé)任審計的研究主要集中在以下幾個方面：首先，關(guān)于社會責(zé)任審計的動因，崔孟修（2006）認為由于企業(yè)在發(fā)展過程中出現(xiàn)了對社會某些方面的不利影響，正是這種影響促使審計產(chǎn)生、發(fā)展，并不斷更新；黃溶冰、王躍堂（2008）認為受托人經(jīng)營責(zé)任的加強以及委托人更高層次的需求促進了對企業(yè)履行社會責(zé)任情況開展審計。其次，關(guān)于社會責(zé)任審計的內(nèi)容，陽秋林（2005）通過研究分析職工、消費者等五個維度對社會責(zé)任審計的內(nèi)容進行了劃分和解釋；黃溶冰和王躍堂（2008）則對社會責(zé)任審計的具體內(nèi)容進行了分解，分為強制性披露與自愿性披露兩部分。再次，關(guān)于社會責(zé)任審計報告，綦海峰（2021）等認為我國社會責(zé)任審計報告的數(shù)量在不斷增多。

“企業(yè)社會責(zé)任”一詞強調(diào)責(zé)任的承擔(dān)，同時與道德也是息息相關(guān)的，這一名詞的出現(xiàn)將經(jīng)濟效益與社會責(zé)任聯(lián)系在一起，社會責(zé)任審計也隨之成為了學(xué)者研究的焦點。在有關(guān)社會責(zé)任審計的理論研究中，熱點始終是社會責(zé)任審計的評價標(biāo)準問題；該問題的研究成果頗豐，學(xué)者紛紛運用利益相關(guān)者理論、委托代理理論、社會責(zé)任層次理論等構(gòu)建了社會責(zé)任審計評價體系。構(gòu)建社會責(zé)任評價體系的方法也呈現(xiàn)多元化發(fā)展，主要有層次分析法、定量與定性相結(jié)合的方法、對比分析法等；其中，層次分析法是最受學(xué)者青睞的研究方法。王愛華、李寶英（2015）、王靜、賈杰華（2015）等在構(gòu)建不同行業(yè)的社會責(zé)任評價體系時均采用了層次分析法；定量與定性相結(jié)合的方法保證了評價體系的全面性，并在龍鳳姣（2018）等學(xué)者的研究過程中得到了實踐；孫勇閣（2018）在研究食品企業(yè)社會責(zé)任評價體系時除了采用定量與定性相結(jié)合的方法外，還運用了對比分析法，通過對不同年度、不同內(nèi)容進行對比，準確把握食品企業(yè)社會責(zé)任的履行情況及變化情況。學(xué)者在計算評價體系的得分時多采用因子分析法、綜合評分法、模糊評價法等，如王靜、賈杰華（2016）、孫一平、張璐璐（2020）等采用因子分析法計算分析企業(yè)履責(zé)得分，丁鴻宇、丁洪峰（2015）等選擇了綜合評分法計算企業(yè)社會責(zé)任最終得分；王靜（2015）等選擇模糊評價法進行綜合評分。理論落地于實務(wù)是理論研究的歸宿，如何構(gòu)建一套相對全面并具有操作性的社會責(zé)任審計評價標(biāo)準是理論界與實務(wù)界的共同追求。新冠疫情期間，我國醫(yī)藥企業(yè)依靠行業(yè)政策以及長期的技術(shù)創(chuàng)新成果積累的優(yōu)勢，在困境中迎難而上，迅速完成了檢測試劑以及疫苗的開發(fā)生產(chǎn)。

諸多學(xué)者從績效、信息披露等方面對醫(yī)藥企業(yè)的社會責(zé)任進行了分析。針對績效方面，張朦、王群、褚淑貞（2021）等均認為企業(yè)績效與企業(yè)社會責(zé)任二者關(guān)聯(lián)度極高，如果企業(yè)積極履行社會責(zé)任，會推動企業(yè)績效的提高，反之則會降低績效。王思琪（2020）認為與小規(guī)模企業(yè)相比，大規(guī)模的醫(yī)藥企業(yè)因其經(jīng)營范圍、產(chǎn)品種類等較多，在發(fā)展過程中會承擔(dān)更多關(guān)注與監(jiān)督；財務(wù)風(fēng)險越大的醫(yī)藥企業(yè)為規(guī)避風(fēng)險，維護企業(yè)長久運營，越可能在履行及披露社會責(zé)任信息上加大投入；針對信息披露方面，任松（2019）從報告數(shù)量、時效性等方面對披露信息進行了簡單分析，發(fā)現(xiàn)總體披露水平不盡如人意，存在披露內(nèi)容范圍過大、可理解性較差等問題。

部分學(xué)者還從多視角探討了醫(yī)藥企業(yè)社會責(zé)任對財務(wù)績效的影響。蔡月祥、杜麗（2016）基于利益相關(guān)者視角研究發(fā)現(xiàn)積極承擔(dān)社會責(zé)任可以推動企業(yè)績效的提高，與承擔(dān)經(jīng)濟責(zé)任產(chǎn)生的作用不同，因此，承擔(dān)社會責(zé)任的作用不容替代。于雯、邱衛(wèi)林（2019）基于生命周期的角度對醫(yī)藥企業(yè)展開分析，研究發(fā)現(xiàn)醫(yī)藥企業(yè)對債權(quán)人等不同利益相關(guān)者履行社會責(zé)任會刺激績效的提高，且這種作用會隨著企業(yè)生命周期的變化而變化。丁燁華（2019）則基于盡責(zé)測度角度展開研究，認為社會責(zé)任與績效的關(guān)聯(lián)程度與企業(yè)的社會責(zé)任等級相關(guān)，不同的社會責(zé)任等級會使二者之間產(chǎn)生不同的關(guān)聯(lián)程度。

新冠疫情使人們認識到，對于醫(yī)藥企業(yè)社會責(zé)任審計評價的標(biāo)準問題進行探討是十分有必要的，對醫(yī)藥企業(yè)進行社會責(zé)任審計既滿足了大眾的信息需求，敦促企業(yè)認真履行責(zé)任，也促進了社會責(zé)任審計在我國的發(fā)展。但已有的評價標(biāo)準體系并未基于重大突發(fā)公共事件為背景進行設(shè)置，同時還存在評價指標(biāo)的選取不夠客觀等問題，基于此，本文通過建立一套具有普遍適用性的社會責(zé)任審計評價體系，從必盡責(zé)任、應(yīng)盡責(zé)任以及愿盡責(zé)任三個維度出發(fā)，運用熵值法賦予三級指標(biāo)權(quán)重，綜合權(quán)重與指標(biāo)得出各指標(biāo)具體得分，加總得出總體得分，最后對醫(yī)藥企業(yè)的社會責(zé)任進行評價。

二、醫(yī)藥企業(yè)社會責(zé)任審計評價體系的構(gòu)建

（一）構(gòu)建評價體系的原則

1.客觀性原則。客觀性原則是構(gòu)建評價體系的基礎(chǔ)。在選取評價指標(biāo)時，應(yīng)保持客觀，不能只選取感興趣或想要評價的內(nèi)容。此外，評價體系中既要有定量指標(biāo)又要有定性指標(biāo)。定量指標(biāo)是收集到或經(jīng)計算得到的客觀數(shù)據(jù)，定性指標(biāo)則需轉(zhuǎn)化成定量指標(biāo)后進行評價，這個轉(zhuǎn)化的過程需要保證客觀性，否則轉(zhuǎn)化得到的數(shù)據(jù)就失去了準確性，會影響評價結(jié)果；對于掌握的所有數(shù)據(jù)進行評價分析時更需客觀，這樣才能真實地反映企業(yè)社會責(zé)任的履行情況。

2.全面性原則。社會責(zé)任涉及到企業(yè)經(jīng)營的方方面面，因此，社會責(zé)任審計評價體系是綜合性評價體系，既要包含反映企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的指標(biāo)，如業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)、可持續(xù)發(fā)展能力等；又要包含反映企業(yè)經(jīng)營狀況的指標(biāo)，如利潤總額增長率、資產(chǎn)負債率等；還要包含反映企業(yè)人文情懷的指標(biāo)，如防疫物資發(fā)放、繼續(xù)教育等。只有全面的評價體系才能客觀評價企業(yè)履行社會責(zé)任的實際情況，向信息使用者提供有用信息，幫助利益相關(guān)者做出決策。

3.針對性。為評價新冠疫情期間醫(yī)藥企業(yè)的社會責(zé)任，設(shè)計的評價體系需要具有針對性，把握醫(yī)藥行業(yè)特點，抓住醫(yī)藥企業(yè)需要考量的指標(biāo)，如藥品研發(fā)、藥品賠償?shù)龋贿€需要將疫情剛需與評價體系相結(jié)合，如防護物資、醫(yī)療設(shè)備等。將疫情、醫(yī)藥企業(yè)、社會責(zé)任三個關(guān)鍵點融入到評價體系中，形成有針對性的評價指標(biāo)進行審查評價。

4.可理解性。運用評價體系分析醫(yī)藥企業(yè)所得出的結(jié)果是要服務(wù)于利益相關(guān)者的，而大部分利益相關(guān)者并非專業(yè)人員，理解專業(yè)內(nèi)容存在困難，因此，評價體系得出的結(jié)果需要通俗易懂，使利益相關(guān)者容易理解，才能利用評價結(jié)果做出判斷決策，發(fā)揮評價體系的實踐意義。

（二）構(gòu)建評價體系的整體思路

本文根據(jù)企業(yè)社會責(zé)任審計審查的內(nèi)容、新冠疫情背景下醫(yī)藥企業(yè)發(fā)揮的特殊作用，并結(jié)合2018—2022年發(fā)布的《中國企業(yè)社會責(zé)任報告白皮書》《中華人民共和國安全生產(chǎn)法》《“十四五”醫(yī)藥工業(yè)發(fā)展規(guī)劃》，以及潤靈環(huán)球企業(yè)社會責(zé)任報告評級體系等資料，最終確定了必盡責(zé)任、應(yīng)盡責(zé)任和愿盡責(zé)任三個維度為醫(yī)藥企業(yè)社會責(zé)任審計評價體系的一級指標(biāo)。必盡責(zé)任維度考察的是企業(yè)在發(fā)展過程中必須承擔(dān)的社會責(zé)任，應(yīng)盡責(zé)任維度考察的是企業(yè)對其多方利益相關(guān)者應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的社會責(zé)任，愿盡責(zé)任維度考察的是企業(yè)除必盡責(zé)任和應(yīng)盡責(zé)任外，愿意且主動承擔(dān)的其他社會責(zé)任，基于此制定了法律責(zé)任、經(jīng)濟責(zé)任、發(fā)展責(zé)任等11個二級指標(biāo)以及31個三級指標(biāo)，具體見下頁表1。

表1 社會責(zé)任審計評價指標(biāo)體系

為保證指標(biāo)所占權(quán)重的科學(xué)性和準確性，本文將從樣本企業(yè)官方網(wǎng)站、巨潮資訊網(wǎng)、新浪財經(jīng)網(wǎng)獲取的社會責(zé)任報告、年度報告、企業(yè)發(fā)展資訊作為原始數(shù)據(jù)，運用熵值法進行科學(xué)賦權(quán)，減少主觀性，最大限度地保證評價體系的客觀性和合理性，將權(quán)重與各指標(biāo)得分相結(jié)合，得到企業(yè)社會責(zé)任最終得分，進行等級轉(zhuǎn)換并對結(jié)果加以分析。

（三）指標(biāo)選擇及量化方法

基于對醫(yī)藥企業(yè)的社會責(zé)任審計報告、ESG關(guān)鍵指標(biāo)績效表、年度報告、醫(yī)藥企業(yè)需要遵守的《中華人民共和國安全生產(chǎn)法》《“十四五”醫(yī)藥工業(yè)發(fā)展規(guī)劃》等資料的分析，結(jié)合新冠疫情的特殊情況，研究得出本文的評價體系，所有指標(biāo)采用熵值法確定權(quán)重。定性指標(biāo)分為兩類：一類是等級指標(biāo)，例如應(yīng)盡責(zé)任維度下對員工所承擔(dān)的職業(yè)健康責(zé)任，該責(zé)任的賦分標(biāo)準為保障員工健康程度，企業(yè)內(nèi)員工健康保障制度完善，健康保障措施全面，該責(zé)任履行程度好得5分；企業(yè)內(nèi)員工健康保障制度存在缺陷但影響較小，健康保障措施較全面，該責(zé)任履行程度較好得4分；企業(yè)內(nèi)員工健康保障制度設(shè)計僅保障了員工最基本的生命健康權(quán)，僅實施了健康保障措施，該責(zé)任履行程度一般得3分；企業(yè)內(nèi)員工健康保障制度存在缺陷且影響較大，健康保障措施存在一定缺失，該責(zé)任履行程度較差得2分；企業(yè)內(nèi)員工健康保障制度存在缺陷且影響廣泛，健康保障措施嚴重缺失，該責(zé)任履行程度差得1分。另一類是選擇得分指標(biāo)，例如發(fā)展責(zé)任中的安全生產(chǎn)指標(biāo)，得分要點包括安全檢查、安全教育、安全演練，3分為企業(yè)同時具有三個得分要點；2分為企業(yè)具有三個得分要點中的任意兩個；1分為企業(yè)具有三個得分要點中的任意1個；0分為企業(yè)不具有任何一個得分要點。

（四）評價指標(biāo)體系權(quán)重的確定

1.樣本選擇及數(shù)據(jù)來源。本文從中國經(jīng)濟網(wǎng)2019年發(fā)布的中國醫(yī)藥工業(yè)企業(yè)100強排名中選取了5家醫(yī)藥企業(yè)作為樣本，為保證最終權(quán)重的合理性、科學(xué)性，分別從高、中、低三個位次選取了樣本對象。手工整理選取了企業(yè)2020年年度報告、社會責(zé)任報告、企業(yè)資訊、巨潮資訊公告及數(shù)據(jù)、新浪財經(jīng)網(wǎng)公告及數(shù)據(jù)作為原始數(shù)據(jù)進行權(quán)重計算。

2.方法選擇。熵值法是一種客觀賦權(quán)的方法，通過對樣本數(shù)據(jù)的多步計算，可計算出各指標(biāo)所占權(quán)重，為多指標(biāo)的評價體系提供支持。相較于層次分析法等主觀性較大的方法而言，熵值法通過多步計算得到指標(biāo)所占權(quán)重，不涉及主觀判斷，更加客觀，因此本文選擇運用熵值法計算指標(biāo)權(quán)重。

3.權(quán)重計算。

（1）由多渠道搜集到的數(shù)據(jù)形成原始數(shù)據(jù)，對原始數(shù)據(jù)進行初步分類整理，分為正向指標(biāo)和負向指標(biāo)兩類，由于各指標(biāo)的計量單位、指標(biāo)性質(zhì)存在差異，需對原始數(shù)據(jù)進行初步的無量綱化標(biāo)準化處理，對原始數(shù)據(jù)進行無量綱化處理記為Sij（第i個對象的第j個指標(biāo)），為最大限度地縮小計算誤差，結(jié)合原始數(shù)據(jù)的特征，計算全過程保留到小數(shù)點后6位。

（2）計算指標(biāo)體系中經(jīng)過無量綱化處理的各數(shù)據(jù)Sij的占比Pij（第i個對象的第j個指標(biāo)所占比重）：

（3）計算各指標(biāo)熵值ej和無差異系數(shù)Gj：

（4）計算各具體指標(biāo)的權(quán)重：

（五）社會責(zé)任審計評價體系權(quán)重分配

權(quán)重分配直接影響社會責(zé)任審計評價體系的評價結(jié)果是否準確合理，因此，本文運用客觀性較強的熵值法對評價體系進行權(quán)重分配，以下為通過對原始數(shù)據(jù)進行計算得出的評價體系各級指標(biāo)權(quán)重分配表，見表2。

表2 社會責(zé)任審計評價體系指標(biāo)權(quán)重分配表

三、指標(biāo)體系的應(yīng)用

（一）綜合得分計算和等級轉(zhuǎn)換

根據(jù)評價體系三級指標(biāo)的評分依據(jù)，對各指標(biāo)進行具體評分，結(jié)合各指標(biāo)權(quán)重得到綜合得分，根據(jù)信息使用者的閱讀習(xí)慣，為了便于理解，最終得分乘以100。根據(jù)中國企業(yè)社會責(zé)任報告評級標(biāo)準的等級劃分比例以及本文指標(biāo)得分等級劃分，經(jīng)過綜合計算得出綜合得分等級轉(zhuǎn)換表，見表3。

表3 綜合得分等級轉(zhuǎn)換表

（二）以HJ藥業(yè)為例

HJ藥業(yè)是我國非處方藥企業(yè)中的龍頭企業(yè)，一直致力于百姓用藥的品質(zhì)與素質(zhì)的提高，是集醫(yī)藥制造、保健食品等于一體的現(xiàn)代化綜合型企業(yè)。本文通過該企業(yè)的2020年年報、2020年社會責(zé)任報告、巨潮資訊網(wǎng)、新浪財經(jīng)網(wǎng)以及企業(yè)資訊，并運用EXCEL手工整理了對其進行社會責(zé)任審計評價的原始數(shù)據(jù)，經(jīng)過計算得出HJ藥業(yè)社會責(zé)任審計評價結(jié)果，見下頁表4。

表4 HJ藥業(yè)社會責(zé)任審計評價指標(biāo)體系得分表

（三）結(jié)果分析

HJ藥業(yè)披露的社會責(zé)任報告、財務(wù)報告等信息較為全面地反映了企業(yè)社會責(zé)任的履行情況，履行社會責(zé)任時兼顧了必盡責(zé)任、應(yīng)盡責(zé)任、愿盡責(zé)任，對各利益相關(guān)方都積極履行了社會責(zé)任，履行情況整體較好。

在必盡責(zé)任、應(yīng)盡責(zé)任、愿盡責(zé)任三個維度中，應(yīng)盡責(zé)任維度得分最高，必盡責(zé)任維度得分最低；在二級指標(biāo)中，得分前三名依次是對于員工的責(zé)任、疫情防控責(zé)任、對于股東及債權(quán)人的責(zé)任，得分最低的是法律責(zé)任。從得分情況出發(fā)，愿盡責(zé)任總體履行情況較好，HJ藥業(yè)舉辦了“復(fù)學(xué)季愛心包”義賣、板藍根換購、關(guān)愛教師公益活動等多種多樣的活動，通過捐贈多種抗疫物資、藥品等，在新冠疫情中發(fā)揮了一定作用，但是精準扶貧金額、捐贈藥品防護物資占比兩項三級指標(biāo)得分較低，且與愿盡責(zé)任維度中其他三級指標(biāo)得分差距較大。企業(yè)可以考慮在保證利潤穩(wěn)定的情況下繼續(xù)加大捐贈以及扶貧支出，在原有捐贈計劃的基礎(chǔ)上加大捐贈量或是捐贈物品種類；精準扶貧金額為三級指標(biāo)中得分最低的指標(biāo)，應(yīng)引起企業(yè)關(guān)注，存在疫情影響扶貧計劃推進的情況，企業(yè)應(yīng)調(diào)整原有扶貧計劃，積極開拓新的扶持渠道。應(yīng)盡責(zé)任維度中對各利益相關(guān)方的責(zé)任履行情況較好，整體來看得分較均勻，但是員工工資收入比得分最低，與其他三級指標(biāo)存在較大差距。企業(yè)應(yīng)進一步完善工資激勵機制，增加員工工資收入，鼓勵員工多勞多得。必盡責(zé)任維度整體得分較低，經(jīng)濟責(zé)任履行情況一般，各類利潤增長幅度不大；企業(yè)在輔助國家進行疫情防控、保障居民生命健康的同時，也要注重強大自身，可以考慮簽訂原材料供應(yīng)長期合作協(xié)議、更新設(shè)備提高生產(chǎn)效率等措施來控制成本，提高利潤；增加廣告投放、拓展?fàn)I銷渠道等措施擴大市場占領(lǐng)份額，增加收入。

四、建議

（一）優(yōu)化社會責(zé)任審計流程，提高審計質(zhì)量

從審計前期準備階段到實施審計階段再到最后的審計報告階段，整個審計周期長，程序多，數(shù)據(jù)復(fù)雜，易發(fā)生突發(fā)情況，因此，可以在已形成的社會責(zé)任審計程序上進一步優(yōu)化審計流程，減少冗雜的審計步驟，對定性信息和定量信息分門別類進行整理，減少錯誤發(fā)生的可能性，從而提高審計質(zhì)量。

（二）加大審計人員培訓(xùn)力度，提高審計人員專業(yè)勝任能力

可以通過組織審計人員學(xué)習(xí)最新頒布的與審計相關(guān)的法律法規(guī)、定期考核審計人員專業(yè)知識儲備、不定期組織審計人員前往專業(yè)培訓(xùn)機構(gòu)學(xué)習(xí)、組織行業(yè)內(nèi)專業(yè)交流會等途徑提升審計人員的專業(yè)勝任能力，提高審計效率效果。

（三）提高社會責(zé)任信息披露的質(zhì)量以及覆蓋面

提高社會責(zé)任信息披露的質(zhì)量以及覆蓋面不僅可以優(yōu)化企業(yè)社會責(zé)任審計評價結(jié)果，而且還會使社會責(zé)任審計評價結(jié)果更加客觀準確，提高信息披露效率和透明度，形成社會責(zé)任信息及評價結(jié)果公示體系，在傳達信息的同時推動社會責(zé)任審計的發(fā)展。

（四）出臺社會責(zé)任審計評價的總體要求和模板

政府可根據(jù)《環(huán)境保護法》《安全生產(chǎn)法》《危險化學(xué)品安全管理條例》、ESG報告等，出臺社會責(zé)任審計評價的總體要求和模板，以及各行業(yè)進行社會責(zé)任審計評價的應(yīng)用指南，借此來引導(dǎo)和規(guī)范對企業(yè)社會責(zé)任的評價活動；同時引導(dǎo)和鼓勵企業(yè)披露社會責(zé)任信息，對內(nèi)容進行規(guī)定，將強制披露信息與自愿披露信息相結(jié)合，為社會責(zé)任審計評價提供數(shù)據(jù)來源。除引導(dǎo)和推動建立與社會責(zé)任相關(guān)的法律法規(guī)，還應(yīng)出臺社會責(zé)任信息監(jiān)督、社會責(zé)任審計評價結(jié)果監(jiān)督的法律法規(guī)，定期隨機抽查披露信息是否真實可信，抽查評價結(jié)果是否客觀公正，保障信息使用者的權(quán)益，對粉飾信息、虛假披露的行為依法予以處罰，對弄虛作假或不具備職業(yè)勝任能力的審計人員及會計師事務(wù)所進行懲處。