公路公共基礎設施資產重置成本法應用案例探究

張建濤

（青島市公路事業發展中心，山東 青島 266100）

引言

公路公共基礎設施等國有資產是政府資產的重要組成部分，是保障政府職能履行、提供公共服務的重要物質基礎。長期以來，公路公共基礎設施只有實物量賬本，沒有價值賬本，不利于其管理維護，也不能為經濟健康可持續發展提供有力支撐。而重置成本法作為公路公共基礎設施資產入賬的重要方法，對做好公路資產入賬會計核算工作，推動交通運輸行業政府會計準則制度落地實施，科學計量存量公路資產具有重要意義。

一、公路公共基礎設施入賬規定概述

近年來，青島市交通公路主管部門深入貫徹落實交通運輸部、財政部決策部署，以政府會計制度的實施和《公路資產管理暫行辦法》等文件的出臺為契機，加大對公路公共基礎設施等行政事業性國有資產管理工作的研究指導，推動公路公共基礎設施等行政事業資產登記入賬工作。

根據《財政部 交通運輸部關于進一步加強公路水路公共基礎設施政府會計核算的通知》（財會〔2020〕23 號）《財政部關于進一步做好政府會計準則制度新舊銜接和加強行政事業單位資產核算的通知》（財會〔2018〕34 號）有關規定要求，對于應當確認但尚未入賬的存量公共基礎設施，政府會計主體應按照以下原則確定其初始入賬成本：

（一）單位應當首先按照公共基礎設施的初始購建成本確定存量公共基礎設施的初始入賬成本。

（二）對于無法取得與存量公共基礎設施初始購建有關的原始憑據，但已按照有關規定對公共基礎設施進行評估，或者按照《中華人民共和國資產評估法》等法律法規和國家有關規定要求對公共基礎設施進行評估的，單位應當按照評估價值確定存量公共基礎設施的初始入賬成本。

（三）對于無法取得與存量公共基礎設施初始購建有關的原始憑據，且在首次入賬前未要求或未進行過資產評估的，單位應當按照重置成本確定存量公共基礎設施的初始入賬成本。

簡言之，各記賬主體首先應當梳理掌握本單位管護公共基礎設施初始入賬資料，摸清楚“家底”。對于未入賬的資產，入賬價值按照“初始構建成本—評估價值—重置成本”的原則確認初始入賬成本。

二、重置成本法概述

（一）重置成本的概念

根據《財政部 交通運輸部關于進一步加強公路水路公共基礎設施政府會計核算的通知》(財會〔2020〕23 號)要求，有關部門和單位應當在2021 年6 月30 日之前，按照各自權限制定并公布相關公路水路公共基礎設施的重置成本標準。按照要求，山東省交通運輸廳出臺了《關于公布山東省公路水路公共基礎設施重置成本標準的通知》。

重置成本法也稱成本法，是指在資產評估時按被評估資產的現時重置成本扣除其各項損耗來確定被評估資產價值的方法。重置成本法，就是在現實條件下重新購置或建造一個全新狀態的評估對象，所需的全部成本減去評估對象的實體性陳舊貶值、功能性陳舊貶值和經濟性陳舊貶值后的差額，以其作為評估對象現實價值的一種評估方法。

根據重置成本法的定義，該方法是一種資產現時重置成本扣除其各項損耗的評估方法，其中各項損耗包括經濟性貶值、功能性貶值、實體性貶值。其計算公式為：

評估價值=重置成本－實體性貶值－功能性貶值－經濟性貶值

1.實體性貶值。實體性貶值是指資產在存放或使用過程中，由于使用磨損和自然力的作用，造成實體損耗而引起的貶值。

2.功能性貶值。由于無形損耗而引起價值的損失稱為功能性貶值。

3.經濟性貶值。由于外部環境變化造成的設備貶值稱為經濟性貶值。

實體性貶值與重置成本之比稱為實體性貶值率，功能性貶值、經濟性貶值與重置成本之比稱為功能性貶值率與經濟性貶值率。實體性貶值率、功能性貶值率與經濟性貶值率之和稱為總貶值率或綜合貶值率。因此，計算公式還可以寫為：

評估價值=重置成本×（1－綜合貶值率）

評估中，通常將“(1－綜合貶值率)”稱為成新率。所以，上述公式也可寫成：

評估價值=重置成本×成新率

（二）重置成本的方法

公路項目的資產價值評估中，應用重置成本法評估公路資產的步驟：第一步，通過現存公路實地了解情況結合項目的竣工資料和圖紙，分項計算其實際工程量。第二步，依據交通運輸部頒發的《公路工程概預算定額》和被評估公路的實際工程量，采用現時價格計算出建筑安裝工程費，在此基礎上加入征地拆遷補償費、工程建設其他費等，加總得出公路重置成本。第三步，計算被評估公路的損耗值。第四步，根據前面三個步驟取得的評估資料，計算出評估公路的資產凈值。

測算重置成本的方法：

1.重編預算法。重編預算法是按照工程預算的編制方法，對待估公路的成本構成項目逐一進行估算，再合計得出公路重置成本的一種方法。用重編預算法估算的實體重置成本準確性較高，但其所需技術資料較多，工作量較大，一般只適用于構造比較簡單的實體。

2.預決算調整法。該方法是根據所要評估公路的項目量為依據，將項目預算調整到目前價格水平，從而取得所要評估公路的重置成本。使用預決算調整方法首先要假設項目原始預算是合理的，所以不需要對項目數量進行重新計算，只需要將其項目的預算價格及費率重置為當前的價格即可。此種方法求取的工程量相對準確，但必須具備完整的建筑工程竣工決算資料或預算資料。

3.類似工程調整法。根據與待估公路截面尺寸、平面形狀、縱向線形類似的公路決算工程量，通過調整細部差異確定待估公路資產工程量，此方法操作簡便但準確性相對差。

胡曉丹（2012）建議，“重置成本可以采用類似工程調整法來確定，即根據與待評估路產的技術等級、路基寬度、平縱線形類似的新建路產的決算平均造價，通過調整差異來確定待評估路產的更新重置成本。”。

三、公路公共基礎設施重置成本案例

本次測算選取較為具有代表性的省道以及農村公路（縣道、鄉道、村道）各一段項目作為被重置資產。

（一）普通國省道（一級公路）項目

2016 年預算總投資（不含預備費）為8536 萬元，其中建筑安裝工程費為4219 萬元。本次運用重編預算法和類似工程調整法介紹重置成本法在公路項目評估時的應用。重置成本為現時條件下重新建造全新狀態的被評估對象的成本。根據公路工程的特性，主要包括建筑安裝工程費用、工程建設其他費用和征地拆遷費用。

1.重編預算法

（1）建筑安裝工程費。根據項目施工圖等資料，按照最新《青島材價》，重新計算省道公路的建筑安裝工程費約為5403 萬元。見表1。

表1 建筑安裝工程費明細 單位：萬元

（2）征地拆遷費。征地費用根據省自然資源廳《關于印發山東省征地片區綜合地價的通知》（魯自然資發〔2020〕4 號）確定征地價格，約為3719 萬元。征地地上附著物和青苗補償標準根據《山東省國土資源廳山東省財政廳關于青島市征地地上附著物和青苗補償標準的批復》（魯國土資字〔2017〕382 號），約為432 萬元。

（3）工程建設其他費用。主要包括建設項目管理費、建設項目前期工作費、專項評價（估）費、工程保險費、其他相關費用等，以工程實際發生按照《公路工程建設項目概預算編制辦法》進行測算確定，約為531 萬元。由此得到該項目的重置成本為10086萬元。見表2。

表2 項目各項費用及重置成本 單位：萬元

（4）綜合貶值計算。綜合貶值主要有以下三種構成：經濟性貶值、功能性貶值、實體性貶值。考慮公路的特性，成本重置過程中存在實體性貶值，不存在因生產效率下降而產生的功能性貶值和因外部經濟環境變化產生的經濟性貶值。由于該項目不涉及橋涵工程，故實體性貶值主要針對路面工程進行貶值評估，其計算方法為：

實體性貶值=重置成本（造價）×已使用年限/設計使用年限

該項目2016 年年底通車，計算得出該項目綜合貶值為959 萬元。見表3、表4。

表3 路面結構設計使用年限 單位：年

表4 路面結構綜合貶值明細

由此得出，該項目評估資產價值為9127 萬元，與2016 年預算總投資偏差為6.92%；其中建筑安裝費用為4444 萬元，與2016 年預算建筑安裝費偏差為5.33%。

2.類似工程調整法

此項目以山東省交通運輸廳《關于公布山東省公路水路公共基礎設施重置成本標準的通知》（魯交財〔2021〕23 號）中數據為基礎，采用類似工程調整法，得到：

（1）建筑安裝費。本項目建筑安裝費包含臨時工程、路基工程、路面工程、交叉工程、交通安全設施、綠化及環境保護工程六個部分內容。該項目的建筑安裝費約為4690 萬元。

（2）設備及工具器具購置費。《關于公布山東省公路水路公共基礎設施重置成本標準的通知》中規定設備及工器具購置費的費用為路面工程相對比例的0.5%，故該項目的設備及工具器具購置費約為8 萬元。

（3）土地價格。征地費用根據省自然資源廳《關于印發山東省征地片區綜合地價的通知》（魯自然資發〔2020〕4 號）確定征地價格，約為3719 萬元。

（4）工程建設其他費。《關于公布山東省公路水路公共基礎設施重置成本標準的通知》中規定工程建設其他費為路面工程造價相對比例的19.6%，故該項目的工程建設其他費約為323 萬元。見表5。

表5 項目總投資表

（5）確定成新率。根據公路路面結構設計使用年限，以相關路段（包括路面、橋梁、隧道）最近一次實施新改建或大中修工程后至2021 年12 月31 日為實際使用年限，確定資產成新率。

由此得出，若該項目不考慮成新率評估資產價值為8908 萬元，與2016 年預算總投資偏差為4.36%；若考慮成新率評估資產價值為8908×（1－5/15）=5939萬元，與2016年預算總投資偏差為－30.42%。出現較大偏差的原因是公路項目通常在通車5 ～6 年間進行中修工程，若按時進行項目中修，項目成新率會如實反應項目成本，若無法按時進行項目養護工程，而采用成新率則會降低公路的入賬價值。

（二）農村公路—縣道項目

2021 年通車某縣道（三級路）工程預算總投資為1292 萬元，其中建筑安裝工程費為1144 萬元。由于本項目為近期實施項目，擬運用類似工程調整法測算重置成本法在縣道項目評估時的應用。本項目總投資主要包括臨時工程、路基工程、路面工程、交叉工程、交通工程及沿線設施、專項費用、工程建設其他費、預備費，由于本項目中綠化及環境保護、土地使用及征遷補償費由當地政府協調解決，未在項目總投資中計列此兩部分費用，為使項目具有可比性，故在使用重置成本法時將相應不計取綠化及環境保護、土地使用及征遷補償費用。見表6。

表6 項目總投資表 單位：元

以山東省交通運輸廳《關于公布山東省公路水路公共基礎設施重置成本標準的通知》（魯交財〔2021〕23 號）中數據為基礎，采用類似工程調整法，得到：

1.建筑安裝費。由于本項目橋梁涵洞工程中僅包含新建涵洞部分，且涵洞占建筑安裝工程費的比重不大，重置成本標準中未單獨列支涵洞費用，故本項目使用重置成本標準時暫不計取橋梁工程。本項目建筑安裝費包含臨時工程、路基工程、路面工程、交通安全設施四部分內容。該項目的建筑安裝費約為1186 萬元。

2.設備及工具器具購置費。《關于公布山東省公路水路公共基礎設施重置成本標準的通知》中規定，設備及工器具購置費的費用為路面工程相對比例的0.5%，故該項目的設備及工具器具購置費約為3 萬元。

3.工程建設其他費。《關于公布山東省公路水路公共基礎設施重置成本標準的通知》中規定工程建設其他費為路面工程造價相對比例的5%，故該項目的工程建設其他費約為33 萬元。見表7。

表7 項目總投資表

4.確定成新率。根據公路路面結構設計使用年限，以相關路段（包括路面、橋梁、隧道）最近一次實施新改建或大中修工程后至2021 年12 月31 日為實際使用年限，確定資產成新率。

由于本項目為2021 年新完工項目，按照成新率公式確定為1。由此得出，若該項目評估資產價值為1259 萬元，與新編預算總投資偏差為－2.48%。

（三）農村公路—鄉村道項目

2021 年通車某鄉村道（四級路）工程預算總投資為1255 萬元，其中建筑安裝工程費為1163 萬元。由于本項目為近期實施項目，擬運用類似工程調整法測算重置成本法在縣道項目評估時的應用。本項目總投資主要包括臨時工程、路基工程、路面工程、交叉工程、交通工程及沿線設施、專項費用、工程建設其他費、預備費，同樣本項目中綠化及環境保護、土地使用及征遷補償費由當地政府協調解決，未在項目總投資中計列此兩部分費用，為使項目具有可比性，故在使用重置成本法時將相應不計取綠化及環境保護、土地使用及征遷補償費用。見表8。

表8 項目總投資表 單位：元

以山東省交通運輸廳《關于公布山東省公路水路公共基礎設施重置成本標準的通知》（魯交財〔2021〕23 號）中數據為基礎，采用類似工程調整法，得到：

1.建筑安裝費。由于本項目橋梁涵洞工程中雖僅包含新建涵洞部分，但箱涵占建筑安裝費的比重較大，而重置成本標準中未單獨列支涵洞費用，故本項目使用重置成本標準時，暫按小橋單價計列箱涵單價。本項目建筑安裝費包含臨時工程、路基工程、路面工程、橋梁工程、交通安全設施四部分內容。該項目的建筑安裝費約為1143 萬元，其中橋梁工程費用約為71 萬元。

2.設備及工具器具購置費。《關于公布山東省公路水路公共基礎設施重置成本標準的通知》中規定，設備及工器具購置費的費用為路面工程相對比例的0.5%，故該項目的設備及工具器具購置費約為2.7 萬元。

3.工程建設其他費。《關于公布山東省公路水路公共基礎設施重置成本標準的通知》中規定，工程建設其他費為路面工程造價相對比例的4.5%，故該項目的工程建設其他費約為25 萬元。見表9。

表9 項目總投資表

4.確定成新率。根據公路路面結構設計使用年限，以相關路段（包括路面、橋梁、隧道）最近一次實施新改建或大中修工程后至2021 年12 月31 日為實際使用年限，確定資產成新率。

由于本項目為2021 年新完工項目，按照成新率公式確定為1。由此得出，若該項目評估資產價值為1206 萬元，與新編預算總投資偏差為－3.90%，且出現偏差的主要原因為橋涵部分未考慮涵洞工程價值。

本次測算的案例采用重編預算法和類似工程調整法與項目總投資的偏差均在±7%以內，差距不大。然而在實例測算時也遇到部分問題，比如項目雖為近幾年實施，但超過大中修設計使用年限而未進行大中修工程，又或者項目建設年代久遠，按照公式計算成新率會導致偏離項目的實際價值；若項目中的部分工程重置成本標準中未考慮，例如重置成本標準中僅考慮了橋梁工程，而未列明涵洞工程測算單價，若項目中涵洞占比較大，會對項目的總投資造成重大影響，則最終導致入賬價值偏離項目實際價值，無法真實反應項目本身情況；還有部分公路路段出現交通運輸局實施項目時只考慮出資部分工程投資，未計列區（市）內其他部門出資部分，例如土地、綠化費用并未計入總投資中，僅按照區（市）交通運輸局投資入賬將無法如實反映公路資產情況等。

結束語

通過本次測算研究，可以如實反映重置成本法在公路資產價值確認階段的重要作用。由于公路資產多為非經營性公共基礎設施，使用壽命長，其單位價值大，影響因素復雜，定量估測其價值困難，類似工程調整法雖準確性略差，但待估公路資產工程量巨大，偏差率均在可接受范圍內，故采用此種重置成本法是可以較快較準確反映公路資產實際價值。