行政事業(yè)單位財務(wù)信息披露研究
——以S 部門2021 年度決算報告為例

嚴海潤 中國兵器裝備集團上海電控研究所

一、引言

根據(jù)我國《預(yù)算法》規(guī)定，行政事業(yè)單位應(yīng)該在財政部門批復(fù)預(yù)決算報表后20 日內(nèi)主動向社會公開，主動公開每一年度的財務(wù)預(yù)決算信息；《信息公開條例》在“主動公開”的事項中明確了應(yīng)當公開財政預(yù)算、決算信息等。這些法律法規(guī)的出臺為行政事業(yè)單位財務(wù)信息的公開提供了政策依據(jù)，為民眾行使監(jiān)督權(quán)提供了保障。社會大眾可以通過財務(wù)信息，了解一個部門一定時期內(nèi)的具體工作情況，來自社會的監(jiān)督也可以促使行政事業(yè)單位提高信息披露質(zhì)量，讓單位的財務(wù)情況更加透明，資金使用效率更高。在全球會計準則趨同、社會監(jiān)督逐漸加強以及我國行政事業(yè)單位會計制度改革的新形勢下，我國行政事業(yè)單位披露的會計信息在完整性、可靠性、及時性等方面都面臨極大的挑戰(zhàn)，如何提升行政事業(yè)單位會計信息披露的質(zhì)量成為各部門和民眾都關(guān)注的熱點。

二、我國行政事業(yè)單位財務(wù)信息披露方面的法律法規(guī)

我國行政事業(yè)單位報告披露相關(guān)法律法規(guī)的制定起步較晚。20 世紀90 年代中期，隨著《預(yù)算法》和《財政總預(yù)算會計制度》的正式施行，對外披露的預(yù)算報告由一份高度匯總的國家預(yù)算報告變?yōu)楦骷壭姓聵I(yè)單位的預(yù)決算報告。各級部門每年編制的預(yù)決算，經(jīng)人民代表大會審議后對外公開，這表明我國預(yù)算信息披露方面取得了一定的進步。但是各級部門在公開報告中披露的信息比較有限，數(shù)據(jù)有用性相對薄弱。有些行政事業(yè)單位在對待財務(wù)信息上，還是將其視作敏感信息，不愿直接公開。

三、S 部門職責及機構(gòu)設(shè)置簡介

根據(jù)S 部門網(wǎng)站“機構(gòu)設(shè)置”欄目顯示，S 部門為我國正部級單位，主要職責有14 項，包括對依法治國的相關(guān)政策進行研究、提出規(guī)劃建議、監(jiān)督?jīng)Q策部署等。

S 部門下設(shè)23 個直屬機關(guān)，包括FZDC 局、LFY 局等；24 個直屬單位，包括FZXC 中心、FZRB 社、SFXZ 學院等。

四、S 部門財務(wù)報告公開披露信息簡介

(一)財務(wù)信息披露

1.會計期間及報告主要構(gòu)成

我國行政事業(yè)單位的會計年度統(tǒng)一為每年的1 月1 日至當年的12 月31 日，2021 年度報告即反映該部門2021 年1 月1 日至12 月31 日的財務(wù)收支情況。2021 年度S 部門財務(wù)決算報告共分為四大部分，分別為基本情況、部本級2021 年度決算表、決算情況說明、名詞解釋。

2.S 部門財務(wù)報表披露信息簡介

(1)年度收支情況

根據(jù)S 部門網(wǎng)站上公布的“S 部門2021 年決算”中第二部分“S 部門本級2021 年決算表”共分為九部分，分別為：收入支出決算報表、收入決算表、支出決算表、財政撥款收入支出決算總表、一般公共預(yù)算財政撥款支出決算表、一般公共預(yù)算財政撥款基本支出決算表、一般公共預(yù)算財政撥款“三公”經(jīng)費支出決算表、ZF 性基金預(yù)算財政撥款收入支出決算表、國有資本經(jīng)營預(yù)算財政撥款支出決算表。第三部分“S 部門本級 2021 年度決算情況說明”同樣由九部分組成，分別解釋了決算表的數(shù)據(jù)來源構(gòu)成等。

S 部門收支決算總表顯示，S 部門本級2021 年度收入52 677.11 萬元，年初結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余20 270.05 萬元，總計收入72 947.15 萬元；當年支出合計58 780.51 萬元，年末結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余14 166.65 萬元，總計支出72 947.15 萬元。收支平衡。

收入方面，根據(jù)“收入決算表”顯示，2021 年S 部門本級收入來源主要來自于財政撥款收入，財政撥款當年發(fā)生數(shù)52 160.66 萬元，占年度收入的99.02%。財政撥款收入包括一般公共預(yù)算財政撥款收入和ZF 性基金預(yù)算財政撥款收入。一般公共預(yù)算財政撥款收入中，又以公共安全支出為主，2021 年發(fā)生數(shù)為34 106.45 萬元，占當年一般公共財政撥款收入的87.12%。

支出方面，根據(jù)“支出決算表”顯示，2021 年S 部門支出總金額58 780.51 萬元，占收入總額的111.59%，支出超過收入的部分，由以前年度結(jié)轉(zhuǎn)的結(jié)余負擔。支出的科目明細與收入的科目明細相對應(yīng)，實際支出與收入金額基本相當。這樣列報的優(yōu)點是能使報表中每一項收支項目都具有可比性，可以讓報表使用者更好地了解2021 年度S 部門每一項費用的收支執(zhí)行情況。

支出可以劃分為一般公共服務(wù)支出、外交支出、公共安全支出、教育支出、社會保障支出等。其中2021 年度發(fā)生額較大的有公共安全支出，當年發(fā)生41 052.39 萬元，占當年支出總額的69.84%；“其他支出”13 012.31 萬元，占當年支出總額的22.14%，與收入中的ZF 性基金預(yù)算財政撥款收入的金額相等。

從S 部門收入支出決算表的列報形式來看，比較注重對經(jīng)費支出用途的披露，報表科目就可以顯示具體經(jīng)費支出的用途，如公共AQ 支出項下的PF 宣傳、LS 管理、公共FL 服務(wù)等等，能體現(xiàn)出業(yè)財融合的特點。但數(shù)據(jù)僅體現(xiàn)S 部門本部的數(shù)據(jù)，無法顯示包含下屬機構(gòu)業(yè)務(wù)活動的“合并”報表信息。

(2)資產(chǎn)負債情況

目前我國S 部門未在網(wǎng)站上公布資產(chǎn)負債數(shù)據(jù)，相關(guān)信息無法獲知。在許多國家的行政單位決算報表中，則要求必須編制并公開資產(chǎn)負債表。根據(jù)M 國聯(lián)邦ZF 財務(wù)報告體系，財務(wù)報告一般包括以下報表：資產(chǎn)負債表、凈成本表、營運和凈資產(chǎn)變動表、營運凈成本和預(yù)算綜合赤字調(diào)整表、綜合預(yù)算和其他活動現(xiàn)金余額變動表等。M 國2021 財年S 部門決算報告中公布了資產(chǎn)負債表，報表顯示截至2021 年9 月30 日，M 國S 部門資產(chǎn)總額494 億美元，資產(chǎn)中占比最大的是“國庫的資金余額”，占到資產(chǎn)總額的88.48%。負債總額169 億美元，占比較大的項目有“XXX遇難者賠償基金”“查扣資金”“應(yīng)付聯(lián)邦雇員薪酬”等，分別占到負債總額的19.54%、16.90%、16.80%。凈資產(chǎn)共計325 億美元。

(二)財務(wù)報告信息質(zhì)量

1.及時性

及時性是衡量行政事業(yè)單位會計信息披露質(zhì)量的一項重要標準，及時性一般包括收集信息、處理信息和傳遞信息的及時。信息傳遞的及時性關(guān)系到信息價值的發(fā)揮。

根據(jù)我國預(yù)算法等相關(guān)法規(guī)規(guī)定，財政預(yù)算、預(yù)算調(diào)整、總決算及預(yù)算執(zhí)行情況的報告及報表經(jīng)本級人大或常委會批準后20 日內(nèi)，由本級財政部門對外公開。我國《信息公開條例》規(guī)定凡屬于主動公開范圍的信息，包括財政預(yù)算、決算信息應(yīng)當自該信息形成或者變更之日起20 個工作日內(nèi)及時公開。法律、法規(guī)另有規(guī)定的，從其規(guī)定。從我國S部門披露的2021 年度決算信息來看，較國外單位的披露存在時滯的問題。2021 年度的決算報告于2022 年8 月12 日在S 部門網(wǎng)站上進行公布。2019 年度、2020 年度分別在第二個年度的7 月中旬左右公開。

目前國際上普遍的做法是決算報告一般在報告日后的六個月內(nèi)對社會進行披露，同時不能以持續(xù)性因素為理由延遲公開。M 國S 部門的年度的決算報告則在經(jīng)過中介機構(gòu)審計之后，于審計基準日后的1 個半月左右即在網(wǎng)站上公布。2021 財年的報告于2021 年11 月16 日公布，2020財年的報告于2020 年11 月19 日公布。從及時性上看，我國S 部門報告公布的時間略遲于國外。

2.數(shù)據(jù)可靠性

會計信息的可靠性要求會計報告主體應(yīng)當以真實的交易或者事項為依據(jù)進行確認、計量和報告，如實反映符合確認和計量要求的各項會計要素及其他相關(guān)信息。保證會計信息真實可靠、內(nèi)容完整。其中報表數(shù)據(jù)的完整性是很重要的一方面。完整性指在符合重要性和成本效益原則的前提下，保證會計信息的完整性，其中包括應(yīng)當編報的報表及其附注內(nèi)容等應(yīng)當保持完整，不能隨意遺漏或者減少應(yīng)予披露的信息，與使用者決策相關(guān)的有用信息都應(yīng)當充分披露。

從數(shù)據(jù)來源的完整性來看，一方面我國S 部門的報表數(shù)據(jù)僅包括S 部門本級的財務(wù)報表信息，不包括24 個直屬單位的財務(wù)信息，對報表使用者造成了不便。如果使用者需要單獨查詢這些直屬單位的會計報表信息還需要分別登錄這些部門的網(wǎng)站查找。另一方面每個下屬單位收入和支出項目各不相同，如果需要獲取該部門“合并”的財務(wù)信息則會無從下手。而在M 國S 部門的財務(wù)報告中，無論是收支報表，還是資產(chǎn)負債表都是以“合并”的口徑列報，不但包含了本級部門，也包括了LBDC 局等九個主要下屬機構(gòu)和相關(guān)組織的財務(wù)信息。

從披露報表本身的完整性看，由于政策等歷史原因，我國目前行政事業(yè)單位公布的財務(wù)預(yù)決算報表中一般不包括資產(chǎn)負債表，僅有收支預(yù)決算報表。資產(chǎn)負債表能夠反映出行政事業(yè)單位報表日的資產(chǎn)負債情況，對于提高每年報告的質(zhì)量及內(nèi)涵有較為重要的作用。隨著2019 年《政府會計制度》在各級行政事業(yè)單位推廣，該制度已經(jīng)明確要求各單位編制資產(chǎn)負債表，報表列報的要求也更高，以便于報表使用者的理解。相信在未來財務(wù)報表信息的披露方面會更加完整。

3.數(shù)據(jù)可比性

可比性是要求同一會計主體其前后期會計信息保持可比，或兩個不同的會計主體同一時期的會計信息保持可比。在決算報表的設(shè)計上，我國S 部門的報表未能呈現(xiàn)出兩期決算報表數(shù)據(jù)的對比，也未列示收入或支出等實際執(zhí)行金額和預(yù)算數(shù)據(jù)的對比。報表使用者無法直觀了解兩個年度收入或支出項目的變化及發(fā)生額的對比，無法直觀獲知兩期數(shù)據(jù)的可比性。而M 國S 部門的財務(wù)報表披露方面，無論是收支表還是資產(chǎn)負債表，均列示兩年度的對比數(shù)據(jù)，同時提供預(yù)算報表數(shù)據(jù)，便于使用者分析對比。在數(shù)據(jù)的可比性上，我國行政事業(yè)單位部門的報表在披露方面有提升的空間。

(三)獨立審計情況

我國S 部門的決算報告中未見中介機構(gòu)審計情況。而在國外，一般行政事業(yè)單位和上市公司一樣，需要接受第三方中介機構(gòu)審計后再將報告對外公布。M 國S 部門2021財年的審計報告經(jīng)過畢馬威會計師事務(wù)所(KPMG)審計。“獨立審計報告”的內(nèi)容隨年度財務(wù)決算報告一并披露。審計報告顯示，審計師對M 國S 部門2021 年9 月30 日的財務(wù)狀況、2021 財年的收支狀況、凈資產(chǎn)變動情況、預(yù)算經(jīng)費執(zhí)行情況、扣押物品活動等發(fā)表了標準無保留意見。審計報告日為2021 年11 月15 日。同時，報告也針對性地指出了M 國S 部門內(nèi)控方面的主要缺陷：主要在風險評價的過程、風險評價的監(jiān)督、財務(wù)報告的編制和復(fù)核方面存在缺陷，并提出了改進建議。

五、對策和建議

通過研究我國S 部門決算信息披露，本文對我國行政事業(yè)單位財務(wù)報告信息提出以下幾點對策和建議：

(一)建立健全行政事業(yè)單位財務(wù)報告體系

根據(jù)會計制度，各行政事業(yè)單位編制的財務(wù)報告，應(yīng)當包括資產(chǎn)負債表、收入支出表、報表附注等，反映本部門、本單位的運營狀況；財務(wù)收支、成本費用情況；財務(wù)績效及未來發(fā)展可持續(xù)性。

財務(wù)預(yù)算和決算報告是由各個級次匯總上報生成的結(jié)果，對于中央部門而言，財務(wù)數(shù)據(jù)應(yīng)由各級下屬單位匯總生成。而目前我國S 部門的財務(wù)報告，僅僅由本級部門獨自編制而成，報告僅能反映編制主體本級的財務(wù)狀況，信息可用性較小。現(xiàn)階段我國僅有少部分地區(qū)試點行政事業(yè)單位財務(wù)報告的合并編制。從長期來看，編制部門本級及所轄下級單位的財務(wù)報告將是大勢所趨，形式上與企業(yè)集團合并報表類似，這種合并的財務(wù)報告在一定程度上更有利于直觀地反映部門的綜合運行情況。因此，我國各級行政事業(yè)單位財務(wù)部門應(yīng)順應(yīng)改革趨勢，加強相關(guān)政策及財務(wù)制度的學習，做好充分的制度、信息系統(tǒng)、專業(yè)化人才準備，探索財務(wù)報告的合并編制，為會計改革的深入推進打下基礎(chǔ)。

(二)強化外部審計監(jiān)督

每年我國審計職能部門都會對各級部門的財務(wù)信息進行審計，出具各類專項審計報告。最常見的審計有行政事業(yè)單位負責人任期審計、預(yù)算執(zhí)行審計、財政撥款項目竣工決算審計等等。審計主體一般是國家審計署、各個地方審計局等單位。審計結(jié)果直接對外公布的情況較少。目前尚無法查詢到任何一像上市公司那樣接受獨立中介機構(gòu)對其進行年度財務(wù)收支及資產(chǎn)負債狀況審計，并將審計結(jié)果公開披露的情況。

通常認為，審計獨立性是審計的靈魂和本質(zhì)特征。M國審計實務(wù)界和理論界一直把獨立性作為一項由M 國證券交易委員會(SEC)或M 國注冊會計師協(xié)會(AICPA)強加的行為限制。1997 年7 月，M 國注冊會計師協(xié)會發(fā)表白皮書，制定一系列政策規(guī)范審計行業(yè)，其基本思想在于將獨立性作為注冊會計師職業(yè)的核心價值，沒有獨立性，審計就失去了社會價值。我國雖已頒布《國家審計準則》《政府會計準則》等一系列會計信息披露及監(jiān)督方面的法律法規(guī)，但是在目前階段，要實現(xiàn)行政事業(yè)單位財務(wù)報告的獨立審計與公開披露仍存在一定難度，原因在于接受審計的數(shù)據(jù)可能涉及一些單位的敏感信息等。由于目前我國行政事業(yè)單位審計主體多為國家審計部門，容易造成審計的獨立性缺失，導(dǎo)致財務(wù)信息使用者對披露會計信息真實性存在疑問。因此我國需要盡快建立健全行政事業(yè)單位財務(wù)報告獨立審計的相關(guān)機制與規(guī)范。強化外部獨立審計制度是提高會計信息質(zhì)量的有效動力，在這一點上可以借鑒國外相關(guān)經(jīng)驗，逐步推動行政事業(yè)單位財務(wù)信息由第三方機構(gòu)進行獨立審計，切實提高信息的質(zhì)量。■