企業內部審計，外部協同模式的運作與控制

李俊熙 廣東誠安信會計師事務所(特殊普通合伙)

在當前的社會、經濟環境和企業自身發展以及現代法人治理結構的背景下，無論是從外部監管的角度，還是從內部控制的角度，構建和維護一個完善的企業審計制度都尤為重要。無論是內部審計還是外部審計，都源于受托經濟責任，分別是從內部和外部兩方面來實現，這是一種符合現代公司管理理念的基于成本—效益原則的企業治理模式，其理論依據深刻，也是我國社會轉型的現實抉擇。正確理解內外審計之間的關系，合理選擇合適的方法和手段，實現二者之間的協同，既能提高審計的效率，又能提高審計的質量，減少審計成本，同時還能促進企業內部控制的整體質量。

一、企業內部審計，外部協同模式的可行性與合理性

在內審制度變遷的歷史進程中，作為一種有效的解決代理契約問題的制度安排，內部審計的外部協同是促使制度演化的諸多因素的綜合作用而產生的誘致性變化，逐漸顯示出一定的可行性與合理性。

(一)可行性

根據受托責任學說，審計是以各種類型的受托責任報告為依據，重新認定、計量和報告受托責任的過程和結果。因為企業外部的各委托人常常用其自己設定的準則來衡量企業的最高管理層是否能履行其受托義務，因此，企業的最高管理層就會根據這種“委托人準則”來評估其下屬部門的受托責任執行的效果，從而使最高管理層在外是受托人，在內部是委托人。這表明了內部受托責任是企業外部受托責任的擴展，其根本目的在于實現外部受托責任。這種內外責任的統一，使得外部審計與內部審計逐漸協同[1]。同時，內部審計的目標與外部審計具有某種程度上的一致性，從而可以通過外部審計達到相應的目標。內部審計的目標是通過對被審計企業的資產財務狀況、經營情況、特定目標等進行分析、評價并給出建議，從而使其能夠更好地執行企業的職責。而外部審計的目標是通過對被審計企業的獨立客觀的第三方對業務活動和相應的列報財務數據進行審計，從而對其合法性、合理性和會計處理的準確性與一致性等提出相應的審計意見。從這一點可以看出，內外審計的目標在某種程度上是一致的，通過協同使其能夠達到相應的審計目標。此外，內部審計的外部協同機制已形成了供求關系。由于企業內部審計的外部協同能夠有效地克服當前內部審計中的嚴重缺陷，因此，部分企業愿意將部分或全部的內部審計職能外包。一方面可以改善內部審計的質量，另一方面可以降低企業的成本；其三還能夠增強內部審計的獨立性。與此同時，隨著審計環境的變化，國際會計師事務所聯盟的經營規模與范圍不斷擴大，其競爭也日益加劇。面對如國際四大會計師事務所等優勢中介降維打擊的嚴峻形勢，國內眾多的會計師事務所紛紛開拓新的業務領域，其中管理咨詢、稅務服務、內部審計服務等領域的發展前景良好。所以，外部審計作為企業審計協同的提供方具有很強的專業性與供給能力，能夠有效地滿足內部審計的外部協作需要。

(二)合理性

根據成本—效益原則，成本費用是影響內部審計工作的一個主要因素。在企業進行內部審計時，應當設立與之相適應的內審機構，并配備與之相適應的審計人員。對于大型企業來說，這或許是一筆劃算的買賣，但是對于小型企業來說，其卻無法負擔長期的內部審計機構成本。而且，能夠成立內審機構的企業，其在內部審計上的開支也會超過其所帶來的利益。在外部審計方面，由于會計師事務、執業注冊會計師以及相關從業人員長期從事與會計、審計的相關工作，具有較高的成本效率意識，因此，其進入內部審計領域是合情合理的。其次，內部審計以控制管理和服務于未來為導向的，對信息的及時性十分重視，因此，必須及時地發現問題，并將其上報給企業的管理層，以保證管理層能夠快速應對并處理問題，避免出現嚴重的錯誤。而會計師事務所從業者的職業特點恰好滿足了其時效性的內審需求。再者，內審是企業的一個重要組成部分，哪怕現代法人治理結構的機構劃分已經基于內審一個獨立的審計定位，但作為企業機構，不免仍會存在其他影響因素使內部審計人員無法獨立于企業之外，無法公允地對審計項目進行客觀的評價。若獨立于企業而成立一個與外部審計不同的子公司或分支結構，除了其工作業務的單一功能以及運營資金等各方面導致難以實施，且成立這樣的機構，無論從形式還是功能上，都與外部的中介機構沒有任何區別。在此基礎上，外部審計機構替代了內部審計，并將其作為內部審計主體，這是非常有必要的。最后，會計師事務所從業者是具有豐富經驗的審計人員，他們接受過嚴格的篩選、培訓與考核，具有嚴謹的質量控制體系理念。因此，其專業能力與適應性一般要比內部審計人員更強，這也是會計師事務所從業者進入內部審計領域的前提。同時，大多數的會計師事務所從業者都具備敏銳的洞察力和分析力，能夠及時發現和解決內部審計問題。由于會計師事務所從業者的工作時間比較長，所服務的行業范圍也比較廣，同一行業中的企業數量也比較多，所以在進行內部審計時，可以從企業中汲取經驗，從而更好地完成內部審計工作[2]。

二、企業內部審計，外部協同模式的發展意義

(一)提高內部審計獨立性

內部審計的基本功能是對企業進行內部控制與業務活動的審計，同時，對企業內部控制是否充分、是否有效等方面進行合理的評估，最終將其反饋給董事會審計委員會或者企業的最高決策機關。內部審計機關作為業主行使監督職責，擁有獨立、權威的權力，但其在日常工作中往往與管理者關系密切，導致一些監督功能和建議無法得到切實落實，從而影響其獨立性。而從讓外部審計工作的審計師獨立于所有者和經營者的角度來說，其可以相對獨立、客觀地評價企業的財務狀況，并對其審計結果進行客觀的報告。

(二)有效降低企業生產成本

由于市場環境的改變，企業之間的競爭越來越激烈，傳統的內部審計功能已經無法滿足企業的增值要求，為了適應企業的經營管理發展方向，內部審計的功能也在不斷擴展，逐步擴展到風險管理、管理咨詢等領域。開展風險管理與管理咨詢，需要金融、會計、人事、市場、工程、計算機等多個方面的專家。此時，企業會增加額外的成本。而內部審計的外部協同則能減少企業的招聘、培訓和維護等費用；節省軟件和新方法的研發費用；減少雇用費用，因此降低了企業的成本。

(三)提高企業內部審計質量

由于外部審計人員具有豐富的審計經驗，他們都接受過嚴格的培訓，并且通過了嚴格的培訓和考核，因此，其專業能力要比內部審計人員更強，這也是注冊會計師進入內部審計行業的必要條件。同時，大多數的外部審計師都具備敏銳的洞察力和觀察力，善于發現和解決內審問題。另外，由于外部審計師的工作時間較長，所服務的客戶遍布于各個行業，且同一行業中的公司數量也較多，因此，在進行內部審計時，可以借鑒優秀企業的成功經驗，并吸受不良企業的失敗教訓，從而更好地開展內部審計工作。

三、企業內部審計，外部協同模式的運作與控制策略

(一)建立內外審計相互協作機制

首先，在設計審計方案時，外部審計機構人員要積極與內部審計人員進行充分的交流，并對審計工作進行全面的認識和評估。同時，在制定內部審計方案時，還應當向外部審計人員咨詢，以最大限度地發揮其工作成果和人才優勢。在內部審計主體與外部審計主體共同參與的范圍內，在確保審計主體的獨立性、客觀性的同時，雙方可以互相扶持、合作，甚至可以將審計方案中的一部分進行合并。在審計規劃階段性開展的工作，一定程度上為今后的實際工作提供指導，并以此為依據，這樣既不會損害外部審計的獨立性，又能在一定程度上增強其客觀性。其次，在不影響審計獨立性、客觀性、確保審計范圍的前提下，可以采取同樣的審計技術、方法、信息共享、部分審計底稿等方式的交流，以提高審計效率，降低審計成本，促進審計各方的交流，促進審計結果的相互印證。最后，在內部審計和外部審計工作結束后，雙方要相互評估，并對各自的工作結果進行合理評價，以提高審計質量。

(二)提高內外審計人員能力水平

內審工作人員要主動學習內審的專業知識，不斷提升自己的業務素質，制定合理的內審程序和內審方法，健全內控制度。在內部審計工作中，要注重提高獨立性，堅持客觀、公平的原則，以保證審計結果的真實和準確。在外部審計實踐中，內審人員也要主動地了解外部審計，并充分發揮外部審計技術和其它方面的優勢，在實踐中不斷地參與到審計工作中，為自己的專業能力創造學習機會。同時，內部審計人員在合理保護企業利益的情況下，要積極配合和支持外部審計，及時與外部審計人員交流審計意見和管理建議，探討審計程序和審計方法的不足，并積極改進內部審計程序和內部控制制度。此外，外部審計人員還應與內部審計師進行定期的溝通與交流，并對其進行專業培訓、指導和檢查，以提高內審的專業素質，提升內審的工作水平。

(三)加強高層管理內外協同意識

企業高級管理人員要充分認識到內外審計的協同作用，提高企業治理的效率和質量，提高企業治理水平。企業內部審計與外部審計的協同工作應在高層主管領導的指導和監督下進行，并應定期對其進行評價，并根據評價結果令審計人員進行及時地調整和完善，保持協同機制，提高合作的水平和質量，使內外審計“聯合治理”的效果得到最大限度的發揮。此外，最關鍵的一點是，管理層要根據企業的規模、戰略目標等具體條件，制定合適的協同合作機制。尤其是在選擇內部審計外包時，必須認真權衡利弊，并考慮其風險和協同效應。最后，高層管理者要注重合作，這樣有利于提升內部審計的獨立性和客觀性[4]。

(四)完善法律法規以及實務指南

在國內，內部審計外包是一種新興的業務，目前還沒有完善的法律法規來規范。《內部審計具體準則第10 號——內部審計與外部審計協調》是一種專門的準則，但也只是闡述了一般的職業需求，實際內容卻比較籠統，缺少實踐指導。我國注冊會計師協會和內部審計相關行業協會與主管機構應當盡快就審計范圍、決策依據、具體實施要求等方面制定相應的準則和規范，以期為實務界提供具體的操作準則。例如，為了避免在合作過程中影響到企業審計的獨立性和客觀性，規定承攬外部審計業務的企業，不得在同一家公司內部進行內部審計。有關行業協會以各種形式的研討會、繼續教育培訓等形式，強化內部審計師與外部審計師的合作能力。

(五)設置內外審計工作價值導向

內部審計的基本功能是適應企業內部管理的不同階段，在不同的環境下，會有不同的要求，但如果過分強調一個方向，就太過急功近利，不利于內部審計的全面監督、評價和結果應用功能，對企業的長遠發展并無益處。一些企業的內部審計偏重于對舞弊和違法行為的查處，追求的是直觀、可量化的審計結果，雖然可以在短時間內能夠迅速地反映出管理層的重視，但同時也會導致審計團隊功利色彩嚴重、團隊氛圍不健康等問題。由于審計內容的限制，內部審計和外部審計缺乏共同的關注基礎，比如在財務報表公允列報、內部控制的建立健全與有效執行等方面，缺乏交流協作，就會出現流于形式的現象。因此，企業應建立一個更為完整、合理的內部審計評估制度，以正確的價值導向指導內部審計和相關工作。在外部審計中，必須全面、客觀地評估內部審計工作的價值，同時要注意保持審慎，排除偏見，拓寬視野，豐富交流協作的方法與內容，不能只把內部審計人員作為訪談聯系人、資料收集人等。與企業內部人員相比，在外部的審計機構中，審計師的視野會更開闊，擁有更多的行業實踐和審計實踐，并需不斷地更新自己的專業知識。

四、結語

內審和外審是現代企業治理中不可缺少的兩大基石，其協同作用和融合意義重大，我們要通過建立內外審計的協同作用，增強企業管理層的協同意識，增強內部審計的獨立性和專業能力，完善法律法規，建立行業實踐指導，為內外審計的協同和融合創造有利的條件，從而促進企業的長期穩定發展。■