行為科學與管理會計的融合研究

郭孝菊

(安徽大學商學院，安徽 合肥 230601)

行為科學是管理學的一個重要分支，形成于20世紀30年代，它通過結合心理學、社會學、社會心理學等方面的研究成果來研究自然和社會環境中人和人類集合體行為的規律性。它的出現使管理科學由“事”為中心的管理轉變到以“人”為中心的管理?，F如今，行為科學已被廣泛應用到管理會計領域，進而產生了行為管理會計這一具有廣泛前景的學科領域。行為管理會計是行為科學理論與管理學、哲學、心理學和社會學等眾多學科交叉發展而來的邊緣學科，其通過應用各學科領域的最新研究成果進行不斷拓展和深化，因而具有一定的動態性和發展性[1]。最早有關行為管理會計的研究是Argyris的預算研究。而中國最早的行為科學與管理會計融合研究的成果是余緒纓學者在1990年發表的《試論現代管理會計中行為科學的引進與應用問題》一文，該文提出行為科學中的組織理論、激勵理論和決策模型與傳統的古典管理理論具有顯著的不同，應用至管理會計分支中有助于企業經營發展目標的順利實現。葉瓊燕[2]則認為決策制定反饋、內部控制系統、轉移定價、預算等是行為管理會計研究的主要內容。

一、行為管理會計的研究范式

行為科學興起前，古典管理理論將人看作是“經濟人”，認為金錢是刺激員工努力工作的唯一途徑。泰羅和甘特基于這一思想分別提出了“差別計件工資制”和“計件獎勵工資制”。行為科學則將人視為“社會人”，認為員工最基礎的生理和安全需要得到滿足后，工作積極性的提高則主要依賴于其社交、尊重和自我實現等高級的需要，故必須對員工采取必要的激勵措施，激勵員工為企業目標的實現不懈奮斗。

管理會計的基本職能是為企業決策提供有用信息來順利實現企業的經營目標和提高企業的經濟效益。企業依據會計人員提供的信息進行預算編制、業績評價和成本控制等管理活動。這就要求管理人員盡可能多地收集信息作為企業各種決策的依據，并且能對繁雜的信息進行辨別、過濾和更新。管理會計人員所提供的有效信息是企業的生產運營和經濟決策的基礎條件。管理會計人員在決策過程中信息的收集與獲取則需要基于行為科學理論來進行分析和解釋，傳統的管理會計方法只能觀測到企業決策行為的結果，無法判斷管理會計人員是如何提供信息的。因此，利用行為管理會計探討管理會計三大分支下會計人員的行為特征有利于充分理解管理會計職能發揮過程的作用機理。

就研究方法而言，行為管理會計較多地使用了調查問卷、實地考察和實驗研究三種規范研究方法[3]，而較少使用傳統的檔案式研究方法。其中，實驗研究法主要基于已有的研究假設進行科學試驗，從而得出一定結論的科學方法，實地考察法則主要通過與組織人員的合作聯系證實和完善理論假設，分析某特定理論有效或無效的根本原因以及對一些有代表性的案例進行描述。

行為管理會計的跨學科交叉研究挑戰了古典經濟學中理性人的假設，將決策者的行為融入企業價值的核心和創造過程，并試圖為股東、債權人、供應商和消費者等企業利益相關者提供更有價值的信息[4]。

二、行為管理會計的研究范圍

管理會計是與財務會計相并列的傳統會計系統分支，有別于財務會計反映和控制的基本職能，管理會計利用企業的各種信息來進行業務決策和經營管理，具有決策、預測、規劃和責任考核等職能。下文將探討行為科學理論在管理會計的決策、成本控制、預算管理和業績考核與評價等管理活動中的運用。

(一)企業決策

以古典管理理論為基礎形成的管理會計認為決策者是完全理性的，決策者能夠借助完全信息制定并選擇最佳決策方案，以此來實現企業價值最大化的目標。行為決策理論認為人是有限理性的，在決策時間和可利用資源受到限制的情形下，認知能力有限的決策者只能達到切實可行的“滿意解”。如在企業日常的經營決策過程中，經理人員在進行投資決策時，受委托代理問題、個人風險偏好的影響，過度自信的經理人員為追求成果指標可能高估投資項目的現金流入量，而低估或忽視現金流出量，進而導致非效率投資。

行為科學研究的視角集中于將企業橫向目標和縱向目標、個人目標和企業目標協調一致，以盡可能達到“最優解”。因此，行為管理會計著重研究如何提高決策質量和決策效率，包括采用計量技術量化行為過程，判斷各種經營決策方案成功的可能性，明晰各方責任等。因此，管理會計在決策會計的基礎上又延伸出規劃控制會計和責任會計兩個小分支，三者之間相輔相成。

(二)成本控制

成本控制指企業依據已制定的成本標準對生產過程中材料和人工的耗費進行管控。具體步驟包括依據歷年業績和市場行情確定成本標準，然后在企業生產過程中監督成本是否偏離既定的標準，進而采取適當的措施進行糾偏，從而保證企業資源得到有效利用和企業經營目標的實現。傳統的以古典管理理論為基礎形成的成本控制具有以下特點:

1.運用成本核算數據和歷史的實際成本數據制定標準成本，并分析實際數與標準數之間的差異。

2.在科學管理的情況下對作業流程標準化管理，杜絕一切損失和浪費現象，以提高勞動生產率，合理衡量員工的工作業績。

3.采用差別計件工資制。通過測算采用最實用的工具和最有效的操作方法所需的時間制定工作定額，工資率隨著定額浮動，并以各種形式的經濟上的獎懲制度作為提高工作效率和相應地降低成本的激勵手段。

行為管理會計融合了行為科學中的需要理論、XY理論、成就需要理論等，提倡采取適當的激勵和管理手段來激勵員工盡可能地減少成本耗費，行為管理會計下成本控制具有以下特點。

1.除各種形式的標準化管理外，還實行廣泛的“參與制”。大多數情況下標準不一定完全契合于實際情況，因此須在標準的基礎上留有一定余地，即所謂的松弛，但松弛的幅度難以找到客觀的衡量標準，所以需要讓標準的執行者廣泛參與標準的制定，從而制定出切實可行的成本標準。

2.建立經常性的明細化的差異分析制度，以便執行者能夠及時地了解成本標準的執行情況，及時進行自我調節，以充分調動執行者的積極性和主動性。

在城市水環境的治理工作中，基礎內容為在源頭進行合理的治理，確保河流源頭的污染源被有效控制，從而確保源頭水資源的質量。在河流源頭的污染等問題得到控制后，城市河流的凈化功能與基礎處理功能等會逐漸恢復，不會繼續影響河流的水環境，而河流生態結構的破壞因素也能得到有效控制。在源頭治理工作中，主要工作內容為控制水體污染負荷及濃度，確保匯往城市河流的水的各項指標符合相關標準。

3.綜合運用各種激勵因素(經濟手段和非經濟手段)，滿足員工的心理需要和社會需要，激勵員工依據制定的成本標準完成與企業成本總目標方向一致的各項分目標。

作業成本法是管理會計結合行為科學理論，運用實驗研究法得到的科學方法。作業成本法由作業、成本動因、成本對象和作業清單組成，其基于“作業耗用資源”和“成本消耗作業”的原則進行，剔除無效作業，匯總和計算有效作業消耗的資源(如材料、人工和水電費等)，再根據各項成本動因將作業成本分配給成本對象。作業成本法通過對生產全過程的拆分來有效使用各種資源，以作業為中心進行成本管理，去除生產過程中的非增值作業，明確各項作業的責任主體，同時也可為企業各項戰略決策提供信息。作業成本法適用于各行各業的管理活動。

(三)預算管理

預算是企業決策目標的數量表現，即通過財務數據體現和說明企業經營活動的各項目標。預算能夠明確企業各部門的責任，連接企業內部各個層級，促使和激勵管理人員與企業員工采取一致行動以實現企業的總體目標。預算是業績評估、升級加薪等方面的重要參考依據。因此，很容易產生不道德行為，最為典型的是“逆向選擇”行為。其中預算松弛是預算管理中普遍存在的不道德行為。預算松弛指編制的預算較為寬松，管理者會高估成本而低估預算收益，最終的預算方案與最優預算方案之間的差距較大，信息不對稱、目標不一致和利益沖突等都可能造成預算松弛問題。預算松弛不利于各部門業務的協調運行，對企業經營效率具有負面影響。

以古典管理理論為基礎形成的預算體系具有如下特點:

1.預算由較高層次的管理者編制，由上至下，層層下達，以任務形式落實到各級、各單位以及個體。

2.預算以企業價值最大化的目標進行編制。

3.預算傾向于采用明確嚴格的財務指標。

參與性預算具有如下特點:

1.預算編制自下而上和自上而下相結合。各層級根據高層管理者制定的企業預算總目標編制分預算，最后匯總為企業的總預算方案，上級領導機構對審批各部門、各層級的分預算，提出修改意見，自下而上、自上而下循環往復。

2.預算編制遵循滿意原則。參與式預算通過制定多樣化目標的預算體系，充分調動員工工作積極性，提高企業生產效率。

3.預算執行過程各層級和部門人員有較大的獨立性和自主權，相互協調配合實現企業總目標。預算執行者注重對分預算執行情況的評價與考核。

(四)業績考核與評價

業績考核與評價是管理會計的重要組成部分。行為管理會計中的業績考核已經從關注少數財務指標(銷售收入百分比、目標成本節約率、投資報酬率等)轉向關注多重財務指標和非財務指標，非財務指標比財務指標可控性可能更強。行為科學的激勵理論是業績評價的主要參考依據。

平衡計分卡的應用充分重視了行為因素。平衡計分卡是一種績效評價體系，其目的在于找出超越傳統以財務量度為主的績效評價模式，通過財務、客戶、內部運營、學習與成長四項指標借以尋求財務與非財務的衡量之間、短期與長期的目標之間、落后的與領先的指標之間以及外部與內部績效之間的平衡，是企業加強戰略執行力的最有效的戰略管理工具。

平衡計分卡所體現的行為科學理念包括如下幾個方面:

1.提倡共同參與?！皡⑴c”實際上是一種激勵機制，平衡計分卡在指標調整過程中提倡企業全體員工的共同參與，尤其是企業的戰略制定通過借鑒各部門討論結果和員工反饋的信息，激發員工的責任感和滿足組織成員尊重與自我實現的需求。

2.注重團結協作。平衡計分卡中員工的獎懲不僅與自身計劃執行情況有關，而且與其他部門計劃和企業整體戰略目標的實現情況也相關。各部門相互溝通、團結合作，滿足了員工“感情和歸屬上的需要”。

3.提高員工期望。平衡計分卡的學習與成長模塊注重通過人才的成長和發展保持企業變革和發展的能力。領導者會改善企業的溝通渠道，為員工創造更大的職業生涯發展空間，進而提高員工的工作能力和工作滿意度。

4.進行自我反饋。平衡計分卡的支持系統通過對計分卡上的數據來源進行過濾和轉化，并將處理后的有用信息反饋給相關的人員，使得所有員工可據此檢驗自己的工作成果是否達到標準以及其他部門和人員指標的完成情況。適時的信息反饋將有助于員工自我指揮和自我控制。

三、行為管理會計的展望

目前來看，行為科學理論還未有較大進步與發展，但學術界已逐步開展行為科學與會計審計等學科的交叉研究，相關研究已擴展至社會心理學、經濟學、管理學和公司治理等領域。最新研究成果包括:鄭培培和陳少華[5]基于行為金融學理論研究發現過度自信的管理者不愿與股東分享收益，傾向于利用現金進行投資和應對風險，因此會在企業內保留更多的現金；王漢瑛等[6]基于社會認同理論提出組織認同和職業認同越低的內部審計師進行不道德的親組織非倫理行為的傾向越高等。

21世紀的中國經濟邁入了新常態，大數據、信息科技和人工智能正在對企業的管理會計提出新挑戰。這要求學者能夠與時俱進地提出新理論和發現新方法，從而能為企業創造更高的價值。行為管理會計的理論和方法還需進一步完善，要在汲取國外研究優秀成果的基礎上建設有中國特色的行為管理會計體系。