PPP項目協同審計監督體系研究與優化

邵玉欣

(南京審計大學，江蘇 南京 211815)

一、引言

隨著我國經濟的不斷發展，各級政府基礎設施的建設和公共服務的需求不斷增加，但與此同時，財政收入增長卻開始放緩，公眾日益增長的基礎設施需求以及政府所能提供的服務形成了一種不平衡不匹配的局面。為解決這一問題，我國20世紀90年代開始，在公共服務中引進PPP模式，通過社會資本方提供的資金、技術、管理方面的支持，更好地滿足公共需求。伴隨著政府出臺的諸多鼓勵推動PPP項目落實的條例，PPP項目不論是在工程實踐還是投資選擇中都越來越受到青睞。截至2022年3月，財政部政府和社會資本合作中心總入庫項目10248個，涉及金額達到162086億元。但事實上，現階段PPP項目的發展仍存在諸多困境，比如存在項目對民營資本的吸引力和可獲得性不足[1]、長期合作中存在不確定性[2]、公共利益保護理念和措施缺位[3]等問題，這些問題都有可能為政府帶來潛在的財政風險，與緩解財政壓力的初衷背道而馳。監督介入能夠有效地改善PPP項目問題，對項目的平穩運行具有正向引導的重要作用。但PPP項目中涉及的利益相關方眾多，多重監督的行政效率不高，監督需求和各個監督方之間關系復雜，與政府審計的內容需求多有交叉[4]，建立起一個怎樣的監督體系成了亟待解決的問題。并且地方政府在對PPP項目進行監管時，其扮演的角色既是PPP項目的發起者和參與者，同時也是監管方，其獨立性不能得到保證。本文旨在通過對PPP項目監督體系的分析，圍繞政府審計建立起一個新的PPP項目監督體系。

二、PPP項目的審計監督形式及存在的問題

(一)現階段PPP項目監督形式

PPP監督體系中多主體間多采用協同的模式，PPP項目中天然存在著多方監督主體，而協同是多方主體的相互影響合作實現從“無序”到“有序”的轉變。在監督PPP項目的過程中，采用協同會對PPP項目監督的效率效果等多方面產生正向影響[5]。現階段PPP項目的監督體系中，各個監督主體之間多采用協同的方式，主要包括政府監督之間的協同和三審協同的兩種情況。

1.PPP項目監督的整體情況

PPP項目中涉及的利益相關方眾多(包括政府利益、投資者利益、公眾利益)，監督需求也復雜，因此存在多種類型的監督，也存在多個監督方，但各個監督方之間關系復雜，主要包括各級主管部門、審計部門、監察部門、綜合性獨立監督部門，除此之外社會公眾還對PPP項目進行輿論監督[6]。并且各個監督主體介入PPP項目的時間有較大的差別。PPP項目的實施過程主要分為項目決策、項目建設和項目運營三部分，項目決策中政府部門選擇合適的社會資本方組成項目公司，共同投資進行下一步的項目建設和項目運營，為社會公眾提供產品和服務。而監督則伴隨著PPP項目實施中的全過程，在生命周期中的不同階段具有不同的監督主體。

政府會在項目決策階段專門設立綜合性獨立監督機構，該機構會參與到PPP項目生命周期的全過程監督中，保障PPP項目有序開展。而各主管部門如建設、財政、環境、消防等部門也會在項目建設前期參與對PPP項目的監督，從各個部門的職能出發進行監督，對項目的建立和私營部門的準入產生影響。而政府審計主要是審查在決策階段PPP項目的設立是否合規合法，建設階段進行工程跟蹤審計，對運營階段的運營效果進行審計評價。監察部門則大多在建設階段和運營階段進行不定期的監督或對突發事件進行監督。明確各監督部門在各階段的職責權限是審計協同的基礎。

2.PPP項目各階段三審協同路徑

PPP項目的開展具有明顯的生命周期，主要包括項目決策階段、項目建設階段、項目運營階段三大階段，在每一階段中有多重委托代理關系，因此存在多種審計主體。現階段，PPP項目中的三審根據項目不同階段審計的重點有所不同，初步形成了審計協同路徑，即項目決策階段由政府審計主導，項目建設階段由內部審計主導，項目運營階段由社會審計主導的協同方式[7]。

在項目決策階段，項目將完成從產生到采購完成，在此階段內政府部門將對項目以及社會資本方進行審查和選擇，本階段是PPP項目能否成功的根本，主要是由政府主導與社會資本方共同完成立項。這一階段，審計的重點是項目方案是否合理合規，各類文件是否齊全，政策是否有效實施，由于本階段是政府行為占極大的比重，因此政府審計應該為本階段協同審計的主導者。在本階段的審計工作中，可以通過社會審計得到的結果對項目合作的社會資本方進行評價。

在項目建設階段，PPP將在政府部門和社會資本方的共同努力下完成施工建設，本階段審計的重點是施工建設的進度、質量和成本控制。本階段協同審計的主導方式應為內部審計，包括政府在PPP項目中成立的部門進行的內部審計和社會資本方的內部審計。本階段將采用跟蹤審計的方式，政府內部審計部門的主要職責是對施工建設進度的整體把控，及時反映阻礙項目進行的風險因素，社會內部審計部門則主要是對項目中的細節問題進行排查，具體表現為對設計單位、施工單位、采購與供貨企業、監理企業的現場施工情況、內部控制和資金流動情況進行審查。

在項目運營階段，PPP項目的成果將面向公眾，本階段審計的重點是PPP項目運營效果是否符合相關利益方需求，包括發起方(政府部門)、投資方(社會資本方)、使用方(社會公眾)。本階段審計應采用績效審計的方式，社會審計為主導，對PPP項目運營及維護的績效進行審查。社會審計方作為第三方機構接受政府的委托開展審計工作，而此時的政府同樣是社會公眾的授權委托方。

(二)現階段PPP項目監督體系中存在的問題

政府公共部門與社會資本方合作共同為公眾提供公共物品是PPP項目的本質，其根本目的是滿足公眾需求。因此政府在PPP項目中不僅僅是扮演出資方，更是作為公眾利益的委托代理方，其監督的目標不應該僅僅是項目是否能夠贏利，還要兼顧公眾利益不受到侵害。不過現階段政府的部分PPP項目存在觀念錯位的問題，PPP項目監督的重點是化解政府債務以及各部門的權力利益，其在監督中具體表現為對公眾利益保護觀念不足、公眾利益保護行為缺失兩方面。現階段PPP項目的監督體系每階段都看似兼顧各個利益相關者，但事實上公眾利益往往難以得到應有的重視。根據過往學者的調查:有93%和94%的審計人員認為PPP項目審計目的是保障政府和社會資本的利益，而82%的審計人員認為PPP項目審計的為了保障社會公眾的利益。雖然大部分人認為PPP項目是為了保障公眾利益，但是優先級往往比不過對政府和社會資本利益的保障。現階段PPP項目的監督體系中存在對公眾利益保護行為缺失的現象，尤其是在項目運營階段。PPP項目主要分為外包類、特許經營類和私有化類，在運營期內的監督方式主要是通過政府委托社會審計對社會資本方項目運營情況進行審計，重點關注內容是運營的績效，對公眾利益的關注甚少，公眾利益保護行為缺失。

三、以政府審計為主導的PPP項目協同審計監督體系的優勢

PPP監督體系中多主體間多采用協同的模式，PPP項目中天然存在著多方監督主體，而協同是多方主體的相互影響合作實現從“無序”到“有序”的轉變。在監督PPP項目的過程中，采用協同會對PPP項目的監督效率效果等多方面產生正向影響。具體來說，影響PPP監督體系采用協同模式的原因有以下幾點。

(一)審計效率改善

PPP項目中審計的委托代理關系復雜，其中包含政府審計、社會審計和內部審計，但是審計客體是單一的，都是對PPP項目監督審查，審計內容是相似的，主要是對PPP項目建設或運行情況進行監督，這就造成了審計內容高度重疊、審計資源浪費、審計效率低下等問題。協同審計實施中，各主體在法律法規允許的范圍內信息共享，使得PPP項目的審計具有更高效的資源配置，能夠有效地提高PPP項目審計的效率，調動社會審計和內部審計的力量形成審計監督的合力，為審計效率的提升提供助力。

(二)審計效果提升

從政府監督方向來看，可以將其分為三個部分:主管部門、審計部門、監察部門。主管部門主要是對項目前期決策階段進行監督，但其在前期決策時既是參與者又是監督者，獨立性會受到一定的影響。而監察部門的監督不定期，多發生于突發事件產生時，此時問題已經產生，難以及時發現潛在的風險。而PPP項目的審計多為項目實施過程中進行的持續性審計，相較于監察部門，審計部門能更好地將問題發現于微時，體現了審計免疫的功能。但政府在PPP項目中既是投資者又是執行者，因此政府的監督在獨立性上有一定程度上的欠缺，此時與社會審計協同有助于獨立性的增強。

從投資者的方向看，主要可以通過社會審計和內部審計進行監督，但其相較于政府審計獲得的審計證據權威性不足，也因此得到的審計結果真實性不足。與此同時，社會審計和內部審計的主要目的是維護投資者的利益，對公眾利益并不關心。而社會公眾作為監督中的一方，由于利益直接相關，對PPP項目的監督需求較高，但是其不具有監督能力，需要寄托于政府部門。政府審計具有審計資源不足、難以獲得社會資本方內部信息的劣勢。審計協同這一方式可以有效地緩解政府審計資源不足的問題，還可以提升審計結果的真實性、可靠性、權威性，有效地提升審計的效果。

(三)緩解PPP發展中的問題

數據表明，雖然現階段PPP項目正處于蓬勃發展的階段，但事實上社會資本方中包括國營資本和民營資本，其中國營資本占多數，民營資本占少數，截至2022年4月，央企和地方國企作為社會資本的PPP項目占成交數量的60.99%，占成交金額的81.02%，許多所謂的“公私合作”其本質上還是“公公合作”。民營資本參與PPP項目是為了化解風險，但在亓霞等學者總結的PPP項目失敗的十三種主要風險中與政府相關的占六種[8]。由于民營資本趨利避害的本質，在其對政府信任度低的情況下，對PPP項目的參與意愿就低。協同模式下，三方審計之間存在信息共享機制，政府行為與信息對民營資本的透明度增加，降低了政府部門與民營資本之間的信息不對稱，這使得主體之間的關系更加緊密，增加政府部門和民營資本之間的信任，降低了民營資本在PPP項目中的風險，從而增加民營資本在PPP項目中的參與度。

四、PPP項目協同審計監督的實施路徑

(一)采用以政府審計為主導的監督系統

要解決公眾利益保護觀念不足、公眾利益保護行為缺失的問題，就要優化監督體系。新路徑中對PPP項目的監督依然采用協同的方式，但主導方有所不同，要建立以政府審計為主導的監督體系。在項目建設階段，政府審計可以通過指導內部審計重點方向的方式來保障公眾利益，提高內部審計的獨立性。在項目運營階段，除了進行項目績效審計，還可以由政府審計委派社會審計或政府審計協同社會審計對PPP項目中公眾利益的落實情況進行審計。

(二)落實相關法律法規

2022年1月1日起開始實施的新《審計法》第二十三條(原二十二條)中增加了“對國家利益和公共利益相關的重大公共工程項目的資金管理使用和建設運營情況進行監督”的審計職責內容。該內容為政府審計主導PPP項目協同審計監督體系提供了堅實的法律依據，使得政府審計監督在公共利益的落實這一問題上有法可依，也表明了審計作為監督體系中的一員具有維護國家利益和公共利益的權利和義務。PPP項目本身就是由于契約而形成的伙伴關系，需要法律對其行為加以約束。應盡快對PPP項目進行立法，使得政府審計的過程中有法可依，而且還可以滿足PPP模式的長期發展需要。

(三)審計與紀檢監察的協同

PPP項目中有可能存在以職務之便而存在的腐敗現象，針對這一點政府審計與紀檢監察的目的是一致的，都是盡可能地發現和預防其中存在的腐敗問題，審計和紀檢監察之間的協同能夠有效地促進廉政建設、提高政府行政工作的效率。因此審計與紀檢監察之間應開展更多的交流與溝通，審計時識別出的腐敗問題應及時向紀檢監察部門反應，而紀檢監察部門也應為審計部門提供資源和權限，從而更好地實現腐敗治理的目標。

(四)社會審計、內部審計與政府審計的協同

因為審計內容的高度相似，可以通過三大審計主體的協同作用，各司其職，充分利用自己的優勢，提高審計效率。由于政府審計的權威性能使得審計結果更加真實可靠，所以應該建立以政府審計為主導的協同審計，能夠有效地提高審計效率，減少審計資源的浪費。

五、結束語

PPP項目作為提供公共服務的新方式，對其進行監督的目的依然是維護公眾利益。政府審計相對其他主管部門是更加獨立的第三方，相對內部審計和社會審計的監督更在乎社會公眾的利益，因此政府審計應作為PPP監督體系中的主導者。政府審計在主導過程中，應強化PPP項目監督中的公共利益保護意識，可以通過在審計過程中加入公眾評價機制等方式對公眾利益進行保護。