新會計準則下交通公共基礎設施資產核算的研究

孫瑩

江蘇省鹽城市亭湖區交通運輸局財務科（審計監督科）

新會計準則推行后，公共基礎設施被納入新會計體系核算內容，由于準則給出的要求偏重于原則性，公共基礎設施資產核算時，確認會計主體、界定資產范圍、資產初始與后續計量等多個方面均缺乏可供借鑒的經驗。作為交通管理部門重要資產的交通公共基礎設施資產，存在賬面數據不全、未出資資產未入賬、歷史資料缺失等問題，因而交通公共基礎設施資產價值確定屬于新會計準則應用的難點所在。因此，需要科學確定交通公共基礎設施資產確認時間、計量、折舊及報廢處置等資產確認方法，并通過可行性的措施應用確保交通公共基礎設施資產核算方面新會計準則的順暢落實。

一、基于新會計準則的交通公共基礎設施資產核算方法

1.會計明細科目設置方法

（1）公路及構筑物資產。交通公共基礎設施資產會計明細科目設置時，應設置“公共基礎設施”一級科目，其下設二級與三級科目應分別為“公路基礎設施資產”及“公路”，并根據公路統計口徑的差異，設置公路技術等級、公路行政等級等多個四級會計科目，除此之外，還需要設置公路資產名稱、標段、完工時間等五級科目。由于公路工程建設中可能存在單獨立項建設構筑物設施的情況，為實現構筑物設施資產的單獨核算，需要在二級科目之下單獨設置“構筑物”三級科目，此科目下需要根據構筑物所屬工程類別分別設置橋梁、隧道等多個四級科目。且需結合業務部門管理信息口徑，根據構筑物資產名稱、類別、完工時間等分別設置對應的五級科目。

（2）公路沿線設施及運輸場站資產。除公路自身及構筑物外，交通公共基礎設施還包含收費、環保、安全設施及服務區等，針對這些公路沿線設施，需要在二級科目之下設置“公路沿線設施”三級科目，并結合設施類別設置四級科目，之后按照公路沿線設施資產的名稱、類別、竣工時間分別設置五級及以下會計科目。除此之外，針對公路上建設的客貨運輸服務站、庫場等運輸場站基礎設施，需要在一級科目下設“公路運輸場站基礎設施資產”二級科目，并結合這些設施的類別對應性設置三級會計明細科目，四級及以下科目的設置則應以三級公共設施資產的名稱、竣工時間等為依據分別設置。

（3）航道港口及助航設施資產。會計科目設置時，應在一級科目下設置“內河航道基礎設施資產”“港口基礎設施資產”“沿海航道助航設施”三個二級會計科目。內河航道基礎設施資產二級會計科目之下，設置“航道”“整治建筑”等三級科目，并根據航道等級、航道資產種類設置四級科目，五級及以下科目則需根據航道名、航道標段以及具體的竣工時間分別設置。而“港口基礎設施資產”二級科目下，需按照設施類別，設定“碼頭泊位”“倉庫堆場”等三級科目，并根據資產功能差異分別設置“鐵路專用線”“燈塔”“監控設施”等多個四級科目，而五級及以下科目則根據港口類別及港口名稱分類設置。此外，還需要在“沿海航道助航設施”科目下，根據設施類別、資產對應名稱及型號分別設置三級、四級及以下科目。

2.增量設施資產的會計確認時間

交通公共基礎設施資產，有自建或委托建造資產、外購資產、調劃撥資產、捐贈資產或置換資產等多種類別，這些增量交通公共基礎設施的納入標準及資產確認時間均存在差異。按照新會計準則要求，竣工驗收合格、交工驗收完成且投入使用但未實施竣工驗收的兩類自建或委托建造交通公共基礎設施應屬于增量資產，需要在驗收合格且交付使用時進行會計確認。通過轉讓或回購獲得的增量資產，也應以驗收且交付使用時間作為資產確認時間。但調劃撥資產、捐贈資產、置換資產則需以管理權移交時間作為資產確認時間。除此之外，未投入成本獲得的交通公共基礎設施資產，應根據資產獲得時間實施資產的會計確認。

3.增量交通公共基礎資產價值確認方法

（1）自建或委托建造資產的價值確認。自建或委托建造的已投入使用但竣工財務決算未完成的交通公共基礎設施資產，需以估算成本價值進行確認，以目前賬目投入成本與預估需要投入成本之和作為估計價值。已投入成本包括前期規則、征地拆遷補償、地方政府債券利息等費用，未來預估投入成本確定時，需根據是否簽訂合同兩種情況分別進行成本估算。已完成合同簽訂的設施項目，已竣工但工程款尚未支付時，根據合同履行程度、合同金額增減、已支付款項等情況估算成本。未簽訂合同的設施項目，以業務部預算執行情況確定未來估計投入值。未來投入成本估算后，在財務部審核及領導確認后方可入賬。竣工完成且財務決算成本批準后的自建或委托建設交通公共基礎設施資產，需以獲批竣工財務決算資料確認成本作為價值確認依據，若前期入賬時采取了估價入賬方法，應根據竣工財務決算資料進行成本調整。

（2）其他類型增量資產的價值確認。通過轉讓、回購等外購方式獲得的交通公共基礎設施資產，資產價值確認時應將購買價、稅費、交付使用前產生的其他費用全部相加作為資產價值。而通過調劃撥、捐贈或置換等方式獲取的交通公共基礎設施資產，需要以設施調劃出方、贈予方或置換方的賬面價值作為資產確認價值。捐贈獲得的資產需以相關憑證上的金額及產生的相關費用總和作為資產價值。而無憑證但已按規定完成資產評估的資產，則需以評估價值與費用相加之和作為資產價值。無憑據也未實施資產評估的，則需以同類資產價值為參照重置成本，再與相關費用相加確定資產價值。針對未投入成本獲得的資產，應以名義金額作為資產價值計量依據。

4.存量交通公共基礎設施資產價值確認方法

新會計準則實施前，投資建成且目前仍持續使用的交通公共基礎設施資產，需要以權責發生制為基礎實施此部分增量資產的價值確認。若交通公共基礎設施資產具備齊全的竣工財務決算資料且養護活動明確，以批準的竣工財務決算及原始資料為依據進行資產價值確認。建設時間較早、建設資料不全、難以確定設施價值的交通公共基礎設施資產，需重新評估此資產狀態，按照重置成本確認資產價值。即結合本地區價格水平，根據設施建設技術等多方面因素，以同類交通公共基礎設施項目價值為依據，設置本地區分類定額標準，并完成交通公共基礎設施資產的重置成本確定。具體計算方法是，利用交通公共基礎設施資產總量與定額標準的乘積減去實體性、功能性及經濟性貶值。也可將完全重置成本與成新率相乘計算出資產的重置成本，并以這一成本作為資產價值。

5.維修改擴建設施資產價值確認方法

維護改擴建交通公共基礎設施，若屬于日常維護，未提升設施等級及服務能力，所產生的維護費用計入當前費用。而定期加固修復的交通公共基礎設施中修工程、受損嚴重后為恢復原有技術標準、恢復通行能力所開展的大修工程，均需要根據省級主管單位文件業務部及財務部制定的標準分別確定定性標準及定量標準，以之作為工程類型界定標準，所支付維修費均計入當前費用。而與現有交通量、載重需求不符的交通公共基礎設施工程，為提升通行能力所實施的改擴建工程，需要根據發改部門審批文件，按照工程立項審批流程實施建設，所產生的費用需要列入資產成本之中。除此之外，新建工程項目所產生的單項工程或分段工程投資成本，都需要作為資產成本進行確認。

6.建設及投入使用后產生利息費的確認方法

交通公共基礎設施建設過程及投入使用過程中所產生費用的確認，需要以費用產生時間作為確認依據。交通公共基礎設施建設過程中產生的利息，或是資產投入使用之前由于建設資金不足而產生借貸所形成的利息，需要計入資產成本之中。而建設設施建成投入使用之后產生的利息費用，則需要以費用計入賬目。由于交通公共基礎設施建設過程中，會因多種原因導致在建工程中斷，由此產生利息的確認方法同樣分為兩種情況。一是工程按照正常流程建設，但受到不可抗因素影響導致工程建設中斷，在此期間所產生的利息需納入到工程建設成本之中。而因管理者決策失誤，由于其他不屬于正常因素引發工程中斷所產生的利息費用，則應按照費用進行確認。

7.資產折舊確認方法

公路構筑物方面，公路路基路面經過日常維修保養或中大修，性能可得到永久維持，因此無需對此交通公共基礎設施資產進行折舊。而橋梁工程、隧道工程等設計時根據飽和通行量設定承載能力的交通公共基礎設施資產，則需要實施計提折舊。公路沿線設施方面，安全設施因存在磨損、損毀及更新可能，因而需要進行計提折舊。收費設施屬于具有應用期限的設施資產，應根據收費期實施計提折舊。監控設施由于需要更新優化也需要計提折舊。環保設施、道路綠化、養護工區、服務區、停車場等其他設施均無需計提折舊。交通公共基礎設施資產應利用年限平均法、工作量法計提折舊，應根據設施使用年限確定折舊年限，且不可隨意更改。改擴建設施資產使用年限延長后，需按照重置成本、重置折舊年限進行折舊額計算，原有已計提折舊額無需調整。

8.資產處置確認方法

移交、報廢或損毀的交通公共基礎設施資產需要進行資產處置確認。交通公共基礎設施未收取費用而調出的，所產生的應劃歸到調出方的費用，應按照費用入賬。報廢或損毀的交通公共基礎設施準許賬面價值轉銷所產生費用，剔除相關費用后的部分計入凈收益，按照應繳款項進行會計處理，而所產生的差額則應按照凈損失納入當前費用。交通公共基礎設施權益轉讓時，賬面價值轉銷后所產生的應劃歸到轉讓方的費用，應登記在當期費用之中，并需在轉讓備查臺賬上，詳細記錄設施轉讓的權益價格、設施年限、受讓單位等相關信息。權益轉讓過程中，轉讓及受讓方需要按流程交接資產手續，資產交接表上雙方均要簽字確認并加蓋印章，且需在表中詳細填寫雙方單位名稱、設施資產名稱、資產所屬類別、建設時間、折舊年限，同時需要注明財務檔案資料及實物資產的交接時間、交接人等相關信息。

二、新會計準則下交通公共基礎設施資產科學核算的保障措施

1.整理交通基礎設施存量列表、科學編制存量資產價值統計調查方案

為實現交通公共基礎設施資產的科學核算，需要深入了解新會計準則的內容，明確公共基礎設施的內涵，找出按照此準則要求本單位能夠作為會計主體實施確認的交通公共基礎設施，清晰列出主體共同管護、多會計主體分別管護、政府會計主體購買或委托其他企業代管護的交通公共基礎設施。在充分理解新會計準則的基礎上，結合本單位實際情況，由業務部門與財務部門共同列出本單位的交通公共基礎設施存量列表，并對各個交通公共基礎設施建設時間、建設資金來源、竣工決算材料齊全性、財務賬面體現情況等內容進行梳理，在存量資產價值統計調查方案科學編制的基礎上，實現交通公共基礎設施資產的精準、全面核算。

2.合理制定存量資產價值評估方案、嚴格開展資產盤點

由于部分存量交通公共基礎設施缺乏歷史資料，因而會計核算過程中存在一定困難，為此，需要在資產核算之前，合理制定資產價值確認方案，并科學編制資產價值評估方案，以確保資產價值的精準確認。與此同時，交通管理單位的業務部門需要展開全面化的交通公共基礎設施資產盤點，整個盤點過程需要在財務人員的監督下實施，確保所有賬目核對清晰，進而實現賬實相符。針對賬目有記錄但沒有實物的交通公共基礎設施資產，應將之計為盤點虧損。而存在實施設施但賬目上未做記錄的交通公共基礎設施資產，則應按照盤盈計入賬目。財務、業務兩個部門應共同追溯盤虧與盤損問題的出現原因，財務部門根據實際情況做出適合的資產處置建議，并按照規定流程辦理相關處理手續。

3.完善會計核算制度、健全交通基礎設施資產財務管控規范

新會計準則實施背景下，為保障交通基礎設施資產核算的準確性，需要構建完善性會計核算制度，以本單位交通公共基礎設施資產的統計情況為依據，對比新會計準則要求，確定其中可作為會計主體實施確認的交通公基礎設施資產存量，在此基礎上合理設置會計明細科目，進而以會計核算的具體要求為基準，要求業務部門調整與優化交通公共基礎設施資產管理方式，并加大此類資產管理力度。與此同時，資產核算過程中，需要對本單位財務、業務部門及相關工作人員在交通公共基礎設施資產處置方面出現的問題展開分析，總結資料存儲管理、資產利用、職權行使等方面問題出現的原因，制定嚴格化、全面性財務管控規范，以強化交通公共基礎設施內控管理的規范性，進而實現資產管理質效的同步提升。

4.加強會計信息系統建設、提升資產核算信息透明度

依據新會計準則核算交通公共基礎設施資產，保障資產核算過程透明性極為關鍵。為有效化解業務、財務部門信息不對等問題，增強財務核算信息精準性，需要構建完善的會計信息操作系統。應著力加強財務信息化系統研發應用力度，確保信息化建設經費的充足供給，實現信息系統建設所需軟硬件設施的全面引進。需要加強現有會計核算系統的升級改造，并加強其與交通公共基礎設施信息系統間的有效銜接，有效共享與快速交換現有公共基礎設施信息，確保信息系統的信息可安全、穩定傳送，打造一個公開、透明的會計信息共享平臺，保障交通公共基礎設施資產核算過程中的財務監督管理工作的有效開展。除此之外，還需要拓展會計信息系統的功能，合理解決歷史遺留問題，提升檔案管理的全面性與科學性，精準化、規范性統計與記錄原始存量交通公共基礎設施資產。

三、結語

交通公共基礎設施是公共服務提供的基礎，按照新會計準則要求，針對性開展交通公共基礎設施資產核算，需要在深入學習新會計準則、把握其內容及原則的基礎上，科學設置資產會計明細科目，合理確定增量設施資產的會計確認時間，明確增量、存量設施資產價值確認的具體方法，實現維修改擴建設施費用、建設及投入使用后利息費用的科學確認，制定適合的資產折舊、資產處置方式。同時，需要科學編制存量資產價值統計調查及評估方案，通過嚴格的資產盤點，在完善的會計核算制度及資產財務管控規范建立與實施下，依托共享性會計信息系統平臺，實現交通公共基礎設施資產的準確、便捷與全面核算，進而科學評定資產預算績效，確保交通公共基礎設施資產的規范建設與管理。