房地產企業土地增值稅納稅籌劃相關問題的探討

文/王洪亮（北京新城投資運營有限公司）

一、引言

1978年開始，我國房地產行業登上歷史的發展舞臺，經過44年的發展，房地產行業幾經波折，已經成為我國國民經濟發展中的支柱型產業，并且為我國的GDP作出了重要貢獻。在高速發展的同時，房價不斷飆升，社會上出現了炒房團現象，嚴重影響了我國經濟的健康發展。為此我國曾多次提出房住不炒的口號。三道紅線的提出限制了房地產企業的借款融資，近年來，稅金也成為房地產企業的一項重要成本支出。據相關資料統計顯示：2008～2017年期間，房地產行業的稅負平均值為43.74%，超過了行業平均值18.94%，這其中的稅收種類也是名目繁多，主要涉及增值稅、房產稅、土地增值稅、土地使用稅、印花稅、所得稅以及契稅等。在國家宏觀政策的調控下，房地產企業受到競爭對手較多、高稅負、建造成本高等多方面因素的影響，使其利潤繼續下降，這對房地產企業的現金流帶來了極為嚴峻的考驗。特別是大部分中小型房地產企業由于在較長周期的項目開發過程中無法獲得銀行貸款、無法立即收回銀行按揭款等出現了資金鏈斷裂問題，最終走向破產。面對房地產企業的生存難現狀，有效降低企業稅負、提升企業利潤迫在眉睫。土地增值稅是一個較為特殊的稅種，在經濟下行壓力增大、企業利益和稅收目標的雙重作用下，稅務機關針對房地產開發項目加大了土地增值稅清算力度，使得房地產企業土地增值稅清算壓力增加。但是土地增值稅的清算完成周期較長，從項目的開發一直到清算少則兩三年、多則數十載。由此可見，對土地增值稅進行納稅籌劃存在較大的空間，是提高房地產企業利潤的一個有效措施。

二、房地產企業土地增值稅稅收籌劃中存在的風險分析

（一）在籌劃實施中存在資金困難的問題

房地產企業屬于典型的資金密集型企業，每一個房地產企業在生產經營過程中需要大量的流動資金作支持。例如：A房地產企業在獲得銷售回款與股東借款之前面臨著資金短缺的重大問題，工程節點結算的人工款項、施工材料的款項、甚至是工地的水電費都出現了延期支付的問題。A房地產企業針對不同的項目設立了專門的現金管理制度，從整體上看執行的情況雖然一般，但是在節流方面并不會出現重大問題。通過綜合分析后發現A房地產企業在項目立項前的貨幣資金持有狀況、項目的融資狀況中資金困境主要來源于節流不善。究其實質主要是由兩方面因素造成，一方面，A房地產企業的自有資金還存在十分匱乏的問題，低于項目所需資金的20%，這樣的資金比例無法為項目開發提供足額、有力的資金支持；另一方面，A房地產企業的融資渠道較為狹窄，并且融資成本較高。一直以來由于商業銀行的貸款成本較低、具有較強的安全性、貸款金額規模較大的優勢成為房地產企業的一個重要融資渠道，但是A房地產企業的自有資金占開發資金的比例較低，已經無法從商業銀行取得相應的貸款。在具體項目中A房地產企業通過信托借款的年利率為12.5%，向股東借款的年利率為16%，但是同類同期項目商業銀行的貸款年利率僅為10.5%，這也在無形中增加了A房地產企業項目成本運營的壓力，同時還很有可能誘發出現抽逃資金的法律風險。由此可見，A房地產企業存在融資渠道少、融資成本高的問題，如果不是預售制的存在，很難想象A房地產企業的資金狀態是否能夠維持企業的正常運營與生存。

（二）企業內部各部門之間的信息交互質量較差

準確的、完整的財務數據底稿是房地產企業進行土地增值稅納稅籌劃的一個重要內部依據，但是由于歷史數據缺乏全面性，測算的數據也存在偏差，從而對土地增值稅納稅籌劃方案的設計產生直接影響，增加籌劃成本。因此，房地產企業在進行土地增值稅納稅籌劃時需要企業各個部門之間進行高質量的信息傳遞、交互，這其中包括設計部門、融資部門、成本管控部門、營銷部門等，在這些部門的通力合作下將完整而準確的數據提供給納稅籌劃人員，但是目前有的房地產企業的各個部門在信息交互的實踐中出現了問題。例如：房地產企業內部各部門之間的信息溝通能力較差。有的房地產企業并未搭建專門的辦公軟件，各部門員工之間的溝通、交流、信息共享都是在微信平臺上完成，經常會出現失聯的問題，大大降低了辦公效率。另外，由于缺乏強有力的網絡技術作支持和保障，信息泄露問題也極易發生。還有，有的房地產企業內部各部門提供的數據信息質量值得商榷。這主要是由于房地產企業業務十分紛繁復雜，在日常的數據整理中很容易出現遺漏、錯記的問題。就以房地產企業營銷部門為例，不論是臺賬還是日記賬提供給財務人員的數據都是經過銷售管理人員重新調整后的版本，這個版本主要是為了滿足銷售人員在特定的時間段必須完成的銷售指標。這樣類似的情況在房地產企業中還有很多，導致土地增值稅籌劃人員不能在第一時間取得真實的、完整的財務數據，納稅籌劃的依據也缺乏科學性和充分性，納稅籌劃效果大打折扣。

（三）缺乏稅收政策風險防范機制的構建

在稅收政策風險方面，目前很多房地產企業面臨著被動型和主動型兩種政策風險。受各種因素的影響我國部分地區稅收政策、土地增值稅的征管方式都發生了變化，這就導致房地產企業在進行土地增值稅稅收籌劃時對籌劃效率產生了影響。例如：某地廢止了關于售樓處、樣板間等成本費用、包括裝修費可以計入房地產開發成本中予以扣除的規定，如果房地產企業在政策修改之前采用的是精裝修策劃方案，那么對應的裝修費用計入房地產的開發成本中對籌劃效率產生了影響。為了能夠積極應對這種被動性的政策風險，需要房地產企業對籌劃方案進行靈活調整。主動型的政策風險主要是由于房地產企業土地增值稅籌劃人員缺乏對政策的理解所致。為了能夠積極應對主動型政策風險，就需要房地產企業納稅籌劃人員對不同級別的土地增值稅政策進行深入了解，并且充分掌握與之相關的當地房地產市場的信息。有的房地產企業并未設置專門的稅務籌劃人員，而是由財務人員兼任稅務籌劃工作，當發生涉稅問題時財務人員并未積極主動地向主管稅務機關尋求幫助，構建有效的政策防范機制。

三、房地產企業土地增值稅清算稅務籌劃分析

（一）開發階段的籌劃

首先，選擇清算單位。國家稅務總局2007年起在《關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》中明確表示：房地產公司要以清算制的形式對土地增值稅進行核查。土地增值稅在清算的過程中對清算單位的選擇尤為重要。因此，房地產企業在項目拿地之后、開工之前必須要做好對清算單位的規劃，項目修建幾期？分成幾個成本對象？需要辦幾個建設用地規劃許可證？這些問題都需要進一步明確，清算單位一旦確定后將不再進行更改。其次，選擇設計規劃。土地增值稅暫行條例的第8條中明確規定：普通住宅增值率小于20%就可以享受土地增值稅減免。針對這一規定，在設計規劃之初，房地產企業必須要對修建房屋的業態、面積等進行準確確定，以確保普通住宅可以最大化地享受到該項優惠政策。最后，確定籌資利息。由于房地產項目屬于高投入的一種經營模式，為了確保開發資金的來源，房地產企業需要通過大量的金融借貸來實現，這也為房地產企業帶來了高額利息。因此，在項目籌劃之前，房地產企業必須對籌資的利息進行精準的測算，如果實際發生的利息支出比例超過5%，并且能夠提供金融機構的貸款證明，那么按照利息據實申報土地增值稅是極為有利的。

（二）銷售階段的籌劃

首先，確定銷售方式。這就要求房地產企業在實際銷售時可以根據當地的情況選擇不同的銷售方式，如果所在地區的購房者接受精裝房銷售方式的程度較高，并且擁有較大的市場，那么房地產企業可以考慮通過精裝修的方式來完成銷售，并進行合理的納稅籌劃。其次，確定銷售價格。房地產企業在為房地產項目銷售作出定價時必須將整個項目的業態進行統一的整合與規劃，以此來確保價格和土地增值稅之間的權衡關系，一定要避免出現剛好調檔的情況。

（三）竣工階段的籌劃

首先，選擇清算時間。土地增值稅在計算過程中是一個極為復雜的稅種，在進行清算時往往會涉及大額稅金，因此，選擇土地增值稅的清算時間極為重要。房地產企業在銷售階段可以考慮延遲或者提前獲得資金回籠，以此來對銷售比例進行把控，也可以通過延遲或者提前辦理最后一個預售許可證的時間對土地增值稅清算時間進行把控。其次，合同和結算的辦理。房地產企業在簽訂工程合同時一定要注意時間的順序，切記不能先斬后奏，要嚴格遵循工程的進度進行簽訂，避免造成合同簽訂時間與工程進度不匹配的問題。

（四）稅務籌劃的具體保障措施

1.實現財務管控的規范性

房地產企業開發項目的時間較長、人員流動性較大，因此，房地產企業在進行項目開發的過程中一定要高度關注財務管控的規范化。例如：一定要確保資料的合理保存。房地產企業在日常的財務管控中一定要注意各項重要資料的留存，這對土地增值稅的清算起著極為重要的作用，很多情況下由于缺乏這些重要的、關鍵性資料，就會使土地增值稅清算中的一些成本和收入在確定時是否能夠被扣除存在較大的爭議。這些資料主要包括：項目拿地資料、銷售資料、成本資料、配套相關移交資料等。還有，房地產企業內部各部門應做好統籌與協調。土地增值稅與項目的收入、成本以及稅金等相關數據之間存在密切聯系，因此，在對土地增值稅進行清算的過程中，稅務機關很可能會對成本或銷售收入提出質疑，如：質疑綠化率是否與小區的實際綠化環境相吻合、成本單方面偏高是否存在特殊建造的原因等。當稅務機關從多層面、多角度提出相關問題時，只依靠財務人員的知識是無法完成解答的，這就需要房地產企業內部的銷售部門、成本管控部門等進行統籌協調與配合，才能完成項目實際的建設與運營情況的合理解釋。

2.高度關注稅務籌劃的風險性

企業可以通過稅務籌劃實現稅金成本的節約，但是在追求利潤的同時，也必須高度關注稅務籌劃風險的有效防范。房地產企業在進行稅務籌劃的過程中主要面臨操作風險、政策風險以及合法性風險等，因此，在進行稅務籌劃前必須多儲備一些相關的法律法規知識，對相關的政策理解透徹，避免出現認知上的誤差。另外，我國各地在土地增值稅清算的政策征收方面也存在著明顯差異，口徑也并不統一，這就要求房地產企業在進行納稅籌劃時必須深入了解當地的稅收政策，一定要防止由于政策理解不到位而出現地域性政策差異。土地增值稅納稅籌劃工作是一項長期性、系統性工程，涉及多個部門、諸多工作人員、籌劃周期較長，并且各個籌劃環節之間環環相扣，為了避免在人員執行中出現偏差而引發操作性風險，房地產企業應該制定出長期的籌劃方案和規劃，并且實時監控各個重點籌劃環節，第一時間修正未按照計劃完成籌劃的節點，做到及時、動態化跟蹤，避免操作風險的發生。

3.建立針對疫情的補救方式

房地產企業在進行土地增值稅納稅籌劃中遇到的一種風險是出乎籌劃人員意料的，并且影響重大，這就是通常所說的黑天鵝危機。暴發于2020年初的新冠疫情給房地產市場帶來了巨大影響，每一輪疫情都打破了房地產企業正常運營的節奏，土地增值稅稅收籌劃的效果也受到了嚴重影響。在疫情期間，大多數人居家隔離，線下的看房行為也被叫停，人們的購房需求也出現了暫時性的延遲。因此，針對突如其來的疫情變化，房地產企業應結合實際狀況建立相應的補救措施。例如：在疫情暴發初期，房地產企業應快速重建業務，重新梳理被疫情影響而中斷的業務場景，搭建積極的應對方案；在疫情中期應加強對業務的精細化管理，包括拓展新的融資渠道，通過開源節流來緩解資金帶來的壓力。隨著全國疫情得到有效控制，房地產企業在成功戰“疫”后也會贏得更加穩定、優質的發展前景。

4.構建稅收政策風險防控機制

良好的稅收政策風險防范機制能夠及時發現，并糾正在土地增值稅納稅籌劃中出現的違規操作和行為。當政策出現變動降低稅收籌劃效率時，能夠在短期內出具合理、合規的解釋，并以此為基礎對納稅籌劃方案進行靈活的調整。而這些調整需要企業納稅籌劃人員、稅務人員具有較強的專業能力和實踐經驗，更依托于企業對當地涉稅事項信息掌握的熟練程度。正是基于此，企業必須在內部構建完善的稅收政策風險防控機制。例如：房地產企業應盡快提升財務人員、納稅籌劃人員的專業素養，全面提升房地產企業稅務處理的合規性與合法性；在技術方面房地產企業應建立有針對性的房地產項目稅收法規庫，將本企業已經發生的稅務風險、行業內其他房地產企業的稅務風險典型案例錄入到法規庫中，房地產企業還可以將當地稅務局公開發布的涉稅風險提示清單錄入到法規庫，以此來提升本企業風險的自檢效率。

四、結語

綜上所述，隨著我國稅收環境的變化，無形中增加了房地產企業土地增值稅的清算工作難度，并且對土地增值稅稅務籌劃工作的順利實施提出了更加嚴格的要求。因此，房地產企業應結合自身的實際狀況，充分了解并詳細分析稅務籌劃工作中的特點和要求，選擇適宜的方式完成稅務籌劃，從根本上降低稅務籌劃風險的發生，在全面降低企業稅負的同時，提高企業整體效益。