企業成本核算問題分析及其優化策略探討
——以醫藥企業為例

王璽成

（蘭州和盛堂制藥股份有限公司，甘肅 蘭州 730000）

在大數據時代背景下，數智化推動各行業領域轉型和升級，市場競爭結構不斷變化。與此同時，隨著國際經濟局勢的日益嚴峻與行業政策的推陳出新，企業面臨著巨大的成本壓力。對醫藥企業而言，DRG/DIP疊加集采后并行，促進醫院合理用藥，影響著企業的研發與營銷。例如，醫院對藥品質量的訴求逐步提高，“非治療性藥品”需求降低，“治療性藥品”需求上升，在同等效用下，醫院更加青睞價格低廉的藥品。對醫藥企業而言，其研發生產重點向“治療性藥品”轉移，更多地關注成本，這就對企業成本核算與管控能力提出了新的要求。然而，制藥材料、人工及物流等成本的上漲，提高了醫藥企業成本核算及管控難度。如何優化成本核算，成為醫藥企業亟待解決的問題。

一、企業成本核算的概念及其重要性

（一）成本核算的概念

從醫藥制造的角度看，成本核算是企業按照不同藥品類型，歸集、分配藥品生產過程中所發生的各項費用支出，基于此，對各藥品總成本及單位成本進行計算，具體包括對材料、人工成本及制造費用的核算[1]。從某種意義上講，醫藥企業成本核算是監督、管理整個藥品生產情況的過程，其準確性直接關系其他成本管控工作的落實，影響企業的成本及經營決策。

（二）成本核算的重要性

傳統醫療體制下，企業藥品生產利潤較高。受此影響，部分企業對于生產成本的控制并不重視，而且對于成本核算的管理也不夠嚴格。這主要是由于生產成本往往并不會威脅企業的整體效益。然而，隨著醫療體制改革的深入推進，國家不斷更新醫療政策，持續加大對藥品的監管力度，并推動藥品價格透明化，以保護人民群眾的切身利益與健康，這在一定程度上積壓著企業的利潤空間，也對企業管理提出了更高要求。醫藥企業要想在國家政策指引下維持自身的市場優勢地位，就要從內部管理入手，對成本控制予以高度重視，并建立健全已有成本管理制度，加強成本核算，以保障藥品質量為前提，在有效降低藥品成本的同時，獲得更大的利潤空間，進而為企業的長遠發展創造良好條件[2]。

二、企業成本核算中存在的問題

（一）缺少全過程成本核算意識，僅重視生產成本

不少醫藥企業仍然沿用以往傳統的成本管理理念、模式與制度，這與現代企業發展相分離，也存在嚴重的全過程成本核算意識欠缺問題[3]。在企業經營管理過程中，未能從戰略角度挖掘企業成本動因，探索其構成的動態變化，缺乏戰略成本管理思維，過度關注眼前的利益。而且，不少企業僅僅重視生產成本，而沒有對價值鏈各環節的顯性成本及隱性成本進行全面核算，如缺少對產品設計、物流、銷售等價值鏈關鍵環節成本費用的核算，導致整體核算及管控能力較弱。由于企業全過程成本核算意識欠缺，再加上對生產成本的過分關注，難以為企業決策者提供準確、客觀的成本信息，而已有核算結果也無法對藥品生產全生命周期中的成本消耗情況進行充分的反映。

（二）核算方法比較陳舊，制造費用核算缺乏準確性

現階段，部分醫藥企業所應用的成本核算方法比較陳舊。藥品生產成本構成一般為人工、材料成本及制造費用，成本核算中會將產品消耗歸納至產品成本中，以保證核算結果準確地反映成本情況。但是，傳統成本核算方法下，對于制造費用的核算缺乏準確性。例如，在數智化發展背景下，藥品生產自動化推動著制造費用在生產總成本中占比的提升，但傳統成本核算方法以人工及機器工時來對制造費用進行核算，從而降低其核算的準確性。而且，該方法也會在一定程度上忽略了成本耗費與成本對象間的聯系，增加成本核算難度[4]。

（三）各部門職責分工不夠清晰，尚未形成協同配合工作局面

隨著藥品成本構成復雜性的提升，企業成本核算與管控逐漸從生產環節拓展至整個價值鏈上，并成為企業全員的共同責任。在傳統思想的影響下，部分醫藥企業管理層與各部門員工將成本核算與管控視為財務部門的主要職責，與其他部門及崗位人員并無較多關聯，且在具體實踐中也缺乏明確的職責分工[5]。因此，在大多情況下，企業成本核算及管控工作未能得到全員的積極配合，尚未形成協同配合的工作局面，這就給成本核算成效的提升帶來了巨大阻礙。

（四）成本預算與核算未實現對接，影響全過程成本核算的實施

成本預算注重事前、事中控制，企業經過嚴格的預算編制程序形成合理的成本預算方案，對未來一定時間內的成本費用及支出情況進行預測，并評估可能存在的成本風險問題，在預算執行過程中，通過對實際成本與預算成本的對比獲得有用的成本信息。成本核算強調事后控制，企業在核算過程中發現異常成本數據，通過對會計憑證的真偽查驗來判斷是否存在違規成本支出問題，為企業決策的優化提供重要依據。將成本預算與核算進行有機對接，有利于企業構建全過程成本核算與管控機制。就目前醫藥企業成本管理情況而言，不少企業成本預算與核算未實現對接，影響了全過程成本核算的實施。例如，部分企業并未針對藥品全成本進行預算編制，不設定統一的成本標準；部分企業盡管進行了成本預算編制，但編制內容較為籠統，未根據藥品生產的具體工序來開展預算分解、執行控制、差異分析等關鍵預算管理工作，導致成本核算沒有預算中獲得的成本信息作為支撐，其結果所反映的企業成本管控情況較為片面。

（五）成本分析不到位，影響成本核算的準確性

成本分析是成本核算的重要前置工作之一，有利于企業獲得準確而全面的成本核算結果，對企業挖掘成本數據價值與成本潛力具有重要作用。但是，從行業整體來看，成本分析不到位的情況十分普遍，這就降低了成本核算的準確性。例如，部分企業對藥品全成本分析并不重視，未能定期組織專業團隊逐一分析引發成本變動的重要因素，導致無增值作業所造成的成本增加問題難以被及時發現，使成本潛力很難得到充分挖掘，也無法保證成本核算的準確性。

三、企業加強成本核算的優化策略

（一）建立全過程成本核算意識，提高成本管理戰略定位

優化成本核算，其首要工作在于建立全過程成本核算意識，能夠為成本核算工作的有序開展創造良好的環境。企業決策管理者應打破傳統成本核算理念，認識到全過程成本核算的重要性，帶頭樹立全過程成本核算意識，并通過宣傳、培訓強化重要崗位人員的思想認知，推動其形成全成本核算理念。以培訓為例，定期開展培訓會，由財會方面的專家就全過程成本核算進行授課分享，解讀成本核算及管控方面的最新政策文件，羅列企業在此方面的措施，并結合企業實際與具體案例，針對當前存在的成本核算及管控問題進行講解，強調全過程成本核算的重要性。

提高成本管理的戰略定位，結合自身長遠戰略訴求，根據實際所處行業競爭環境的變化，對價值鏈進行適應性重構，從根本上改變成本地位，對企業增強成本核算的全面性具有重要作用。首先，要明確成本管理是保持企業長期競爭優勢的重要措施，將成本核算及管控納入企業戰略框架，從戰略角度挖掘企業成本動因，探索其構成的動態變化，形成戰略成本思維，關注長遠利益。其次，運用價值鏈分析手段，對企業內部、所處行業及競爭對手的價值鏈構成狀況進行分析，熟悉價值鏈下的成本構成，以確定成本核算及管控的基本內容及方向。最后，聚焦藥品生產全生命周期，充分考慮從藥品研發設計到客戶使用、退出市場全過程中的成本內容，挖掘影響成本核算結果的多種因素，如制度、方法、人員素質、信息化技術等。在此基礎上對全面核算工作進行統籌規劃，既要關注材料、人工及物流等顯性成本，又要重視交易、溝通、機會等隱性成本，增強企業整體成本核算及管控能力。

（二）優化成本核算方法，提高核算的準確性

不同成本內容所適用的成本核算方法具有明顯差異，而每一種核算方法有其優劣特點，企業應從實際需要出發，對現行成本核算方法進行優化，從而增強成本核算的準確性。例如，對藥品生產而言，其生產技術及流程的復雜性日益增強，企業藥品范圍也在不斷擴大，運用傳統核算方法對生產成本進行核算，并不能得到較為準確地核算結果。而作業成本核算法以作業為核算對象，對成本動因進行利用，在一定程度上能夠彌補傳統核算方法的缺點，因此，企業可以運用作業成本法進行藥品生產成本核算。

案例分析：M企業是一家以中藥藥品、化學藥品等研產銷為主營業務的醫藥企業，2018年成為山東省首批瞪羚企業，榮獲地方現代化科技示范企業等榮譽。該企業成本核算存在如下困難：成本費用分攤缺乏精細化，部分生產環節高損耗現象嚴重，成本作業法應用中多個工序統計仍需人工完成，數據時效性低。為了推動成本核算精細化發展，真實還原藥品成本面目，該企業對原有工時分配法進行了改進，確定了作業成本法與傳統成本法共同驅動的核算方法。在此過程中，該企業以用友U8財務軟件、浪潮GS銷售軟件等，奠定了作業成本法的應用基礎，成立專業調研組開展成本調研工作，并以車間作為單獨成本中心，對生產作業進行劃分，整合出不同類型的成本費用，確定不同作業的成本動因，基于此進行費用分攤，同時對比分析產量規模不變及變化兩種狀態下的成本差異。經過改善，該企業成本核算結果對產品定價決策作出了重大貢獻，增加年利潤25.15萬元。

（三）細化各部門職責，形成協同配合工作方式

責任不明、工作配合度不足是當前企業成本核算成效不顯的重要原因。對此，企業應當細化各部門責任，促進協同配合工作方式的形成。第一，明確成本管理機構的工作責任。該組織機構的建立是成本核算工作有序開展的重要前提條件，該機構要承擔質疑成本核算結果的重要責任，深入企業價值鏈、產品全生命周期的各個環節中，對成本核算過程及結果進行有效監督。第二，推行崗位責任制。成本核算的信息來源較為廣泛，凡是影響成本核算結果的因素，都需要納入考慮范圍內，所以，企業要按照成本核算及管控要點，以崗位為中心對成本核算責任及工作任務進行分解，促進各部門共同參與成本核算及管控工作，有利于企業克服人浮于事的管理缺陷。第三，加強績效考核。績效考核是對上述制度內容的補充，有利于該制度作用及價值的充分發揮，將績效考核與成本核算及管控掛鉤，以其結果為參考調整人員薪酬結構，促進人員晉升，進而激勵全員嚴格貫徹落實自身的崗位責任。

（四）對接成本預算與核算，實施全過程成本核算措施

成本預算與核算是相互影響的，成本核算結果可以作為預算編制的重要依據，而成本預算能夠為成本核算準確性的提升創造良好條件。企業應有效對接成本預算與核算，以推動全過程成本核算措施的實施。

事前，結合內外環境變化與對歷史成本核算結果的綜合分析，根據實際成本管理需要進行成本預算方案的編制，并確定所需成本核算方法，必要時組建專家團隊驗證其合理性。事中，動態跟蹤監控成本預算執行情況，并以預算成本為參照，對實際成本消耗進行全面分析，挖掘引發成本變動的深層原因，收集有效的成本信息。事后，確定核算對象，了解是否存在異常數據信息，基于對成本信息的核對與檢查，合理分攤各項成本費用[6]。

（五）做好成本分析工作，提高成本核算的精準度

成本核算準確性的高低，在一定程度上取決于成本分析工作能否有序開展。企業應構建完善的成本分析制度，從制度層面保障成本分析工作的有序開展，進而提高成本核算的精準度。

以藥品成本構成分析為例，外部價值鏈中影響藥品成本的主要因素有材料采購價格、供應商資質等，內部價值鏈中制造工藝的變化、人員素質的提升等均會引發藥品成本變動。例如，供應商資質較低，在市場環境變化所帶來的巨大沖擊下難以保持制造材料供應的及時性，企業會因材料供應不足而出現溝通成本、交易成本等隱性成本增加問題，進而導致顯性成本上漲。所以，企業要選擇優質的材料供應商，在實現合理控制藥品生產成本的同時，降低成本核算難度。再如，隨著藥品制造自動化的發展，藥品生產中多數人工生產流程已由計算機設備負責完成，生產一線人員需要緊跟自動化發展的腳步，更新自身知識技能，尤其是要具備計算機操作技能，一旦人員操作不當，就可能導致藥品生產成本增加，進而對藥品生產成本核算帶來嚴重阻礙。因此，企業要注重對生產一線人員的專業化培養，以免人為因素引發的成本問題出現。

四、結語

醫藥企業成本核算不僅是企業內部管理的需要，也是國家建立健全醫藥管理體系的需要。面對當前成本核算中存在的全過程成本核算意識欠缺、核算方法陳舊、部門職責分工不夠清晰、成本預算與核算未實現對接、成本分析不到位等問題，醫藥企業應在國家相關政策文件的指導下，樹立全過程成本核算意識，提高成本管理戰略定位，從實際需要出發，優化成本核算方法，細化各部門職責，有機對接成本預算與核算，實施全過程成本核算措施，加強成本分析，提高成本核算的準確性，從而促進企業的高質量發展。